Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 129/2025; kæra A, dags. 18. júlí 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. júlí 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 22. apríl 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðunin fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna áranna 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 sem lauk með niðurstöðuskjali, dags. 15. nóvember 2024, og laut að meintum vanframtöldum launatekjum kæranda og vanframtöldum fjármagnstekjum vegna sölu byggingarréttar. Með úrskurðinum hækkaði skattrannsóknarstjóri skattskyldan söluhagnað í skattframtali kæranda gjaldárið 2019 um 162.500.000 kr. vegna sölu kæranda á fasteign að K en skattrannsóknarstjóri leit svo á að um væri að ræða sölu byggingarréttar sem félli undir 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sölu íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. sömu laga. Þá tekjufærði skattrannsóknarstjóri hjá kæranda tilgreindar fjárhæðir sem skattskyld laun í skattframtölum kæranda árin 2018 til og með 2023 vegna vanframtalinna greiðslna frá X ehf. og Y ehf., en breytingar þessar sæta ekki kæru til yfirskattanefndar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar endurákvarðaðar fjármagnstekjur kæranda tekjuárið 2018 að því leyti sem hann byggir á 15. gr. laga nr. 90/2003, og að skattlagning söluhagnaðarins miðist við 17. gr. sömu laga. Til vara er gerð sú krafa að horft verði til verðmætis lóðar í kringum fasteignina að K við ákvörðun fjármagnstekjuskatts við sölu fasteignarinnar. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 25. september 2023, var kæranda tilkynnt að hafin væri rannsókn á tekjum og skattskilum hans vegna tekjuáranna 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af kæranda 3. október 2023. Í kjölfarið áttu samskipti sér stað á milli skattrannsóknarstjóra og kæranda og þann 17. nóvember 2023 barst skattrannsóknarstjóra tölvupóstur og bréf, ásamt ýmsum gögnum, frá kæranda, þar sem meðal annars var óskað eftir viðræðum um að skattskil kæranda yrðu leiðrétt. Þann 14. desember 2023 var haldinn fundur með kæranda þar sem farið var yfir tölulegar niðurstöður rannsóknar og þann 7. mars 2024 óskaði kærandi eftir að leiðrétta skattskil sín til samræmis við niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra með þeim fyrirvara að kærandi áskildi sér rétt til að bera ákvörðun um endurálagningu og sekt undir yfirskattanefnd og dómstóla. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 28. nóvember 2024, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda vegna tekjuáranna 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 með vísan til ákvæða 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003. Byggði boðun skattrannsóknarstjóra á leiðréttingarbeiðni kæranda og niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra, dags. 15. nóvember 2024, sem fylgdi framangreindri tilkynningu.

Í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra kom fram að samkvæmt kaupsamningi, dags. 11. febrúar 2011, hefði kærandi keypt fasteign að K ásamt öllu tilheyrandi, þar með talið lóðarréttindum, á samtals 43.000.000 kr. Kærandi hefði gert grein fyrir þessum fasteignakaupum í skattframtali sínu vegna tekjuársins 2011 þar sem fram kom að um væri að ræða kaup á íbúðarhúsnæði til eigin nota. Samkvæmt upplýsingum frá Þjóðskrá Íslands hefði kærandi verið skráður með lögheimili að K frá … 2011 til … 2019. Samkvæmt skattframtali kæranda vegna tekjuársins 2018 hefði kærandi selt framangreinda fasteign á árinu 2018 á 325.000.000 kr. til Z ehf. Kaupsamningur hefði verið undirritaður 28. nóvember 2017 og samkvæmt afsali hefði kærandi afsalað sér umræddri fasteign og öllu tilheyrandi þann 13. desember 2017. Jafnframt kom fram að fyrir lægi samkomulag vegna fyrirhugaðrar uppbyggingar á lóðinni K og lóð við M, dags. 27. nóvember 2017, sem kærandi, Z ehf. og sveitarfélagið væru aðilar að. Í því kæmi fram að kærandi og Z ehf. hefðu hug á uppbyggingu íbúðarhúsnæðis á lóðinni K og lóð við M. Í skattframtali kæranda vegna tekjuársins 2017 hefði fasteignamat fasteignarinnar verið tilgreint 65.960.000 kr. Skattrannsóknarstjóri teldi ljóst að meginhluti þess söluhagnaðar sem myndast hefði hjá kæranda við sölu á umræddi eign og því sem fylgdi henni mætti rekja til framangreinds samkomulags kæranda, Z ehf. og sveitarfélagsins. Þegar söluhagnaður væri reiknaður teldi skattrannsóknar­stjóri rétt að miða við mismun á söluverðinu 325.000.000 kr. og fasteignamatsverði eignarinnar um það leyti sem hún hefði verið seld, þ.e. 65.690.000 kr. Mismunurinn, 259.040.000 kr., væru því skattskyldar tekjur kæranda. Rétt þætti að taka mið af ákvæði 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 sem kvæði á um að mönnum utan atvinnurekstrar væri jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar sem teldist mismunur á sölu eigna annars vegar og stofnverði þeirra hins vegar, sbr. 2. mgr. 15. gr. sömu laga, þar sem stofn fjármagnstekna yrði lægri með því móti en ef tekið væri mið af söluhagnaði. Skattskyldar fjármagnstekjur kæranda næmu því 162.500.000 kr.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 13. desember 2024. Kærandi hefði ítrekað óskað við rannsókn málsins eftir tilvísun til þeirra fordæma sem lægju fyrir til grundvallar og staðfestu þau sjónarmið sem skattyfirvöld legðu til grundvallar. Kærandi hefði eingöngu fengið tölvubréf með úrskurði yfirskattanefndar nr. 170/2014 þar sem fram kæmi að úrskurðurinn hefði fordæmisgildi í máli kæranda án frekari rökstuðnings. Kærandi telji úrskurðinn ekki hafa fordæmisgildi þar sem það mál hefði varðað söluhagnað einkahlutafélags sem hefði verið í atvinnustarfsemi og því hefði 15. gr. laga nr. 90/2003 átt við. Kærandi teldi að fara ætti með söluhagnað vegna sölu á K í heild sinni eftir ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði, dags. 22. apríl 2025, hratt skattrannsóknarstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis. Skattyfirvöld væru ekki bundin af þeim formbúnaði og tilhögun sem skattaðilar hefðu sett um umsvif sín ef sýnt þætti að til uppsetningarinnar hefði verið stofnað með því meginmarkmiði að víkjast undan réttum skattgreiðslum. Skattyfirvöldum bæri að líta heildstætt á gerninga og grafast fyrir um hver væri raunverulegur tilgangur og efni þeirra. Beiting raunveruleikareglu skattaréttar væri rótgróin og margstaðfest í dómum Hæstaréttar. Það væri mat skattrannsóknarstjóra að við sölu fasteignarinnar að K hefði kærandi í raun verið að selja byggingarrétt en ekki íbúðarhúsnæði, eins og það væri skilgreint í 17. gr. laga nr. 90/2003, þar sem meginhluti söluhagnaðarins væri rakinn til þríhliða samkomulags vegna fyrirhugaðrar uppbyggingar á lóðunum, dags. 28. nóvember 2017, milli kæranda, sveitarfélags og kaupanda lóðanna.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 18. júlí 2025. Í kærunni eru málsatvik rakin stuttlega. Kærandi hafi keypt fasteignina að K þann 11. febrúar 2011 og nýtt sem íbúðarhúsnæði fyrir sig og fjölskyldu sína. Þá hafi kærandi þann 27. apríl 2017 fengið kauptilboð í K upp á 300.000.000 kr. frá T ehf. sem sé meðfylgjandi kærunni, en ekki samþykkt kauptilboðið. Það hafi hins vegar gefið vísbendingu um markaðsverð eignarinnar. Í ágúst 2017 hafi kærandi fengið kauptilboð í fasteignina frá N ehf., fyrir hönd óstofnaðs einkahlutafélags, að fjárhæð 350.000.000 kr., sem hann hafi samþykkt 11. ágúst 2017. Í nóvember 2017 hafi verið gerð skilmálabreyting á samþykkta kauptilboðinu þar sem kaupverð hins selda hafi verið lækkað um 25.000.000 kr. og breytingar gerðar á greiðsluskilmálum kaupverðsins. Þar kemur jafnframt fram að kaupandi sé Z ehf. Í báðum kauptilboðum hafi komið fram að hið selda sé selt án nokkurs fyrirvara af hálfu kaupanda (tilboðshafa) um nýtingarmöguleika hins selda. Þann 27. nóvember 2017 hafi verið gert þríhliða samkomulag milli kæranda, kaupanda og sveitarfélagsins um fyrirhugaða uppbyggingu á lóðinni að K og M. Í samkomulaginu hafi komið skýrlega fram að breytt fyrirkomulag lóðar, nýting, byggingarmagn o.fl. væri háð sérstöku síðara samþykki sveitarfélagsins og Skipulags­stofnunar á nýju deiliskipulagi. Samkomulagið hafi byggt á drögum, dags. 25. október 2017, frá sveitarfélaginu á milli N ehf. og þess. Kærandi hafi ekki átt aðkomu að hugmyndum kaupanda um framtíðarnot lóðarinnar og aðild kæranda að samkomulaginu hafi eingöngu verið tilkomin þar sem hann hafi ennþá verið þinglýstur eigandi og lóðarhafi eignarinnar. Af samkomulaginu leiði að enginn byggingaréttur hafi verið til staðar eða fylgt við söluna. Kærandi mótmælir því að meginhluta söluhagnaðarins megi rekja til framangreinds samkomulags. Deiluskipulag fyrir K hafi ekki verið samþykkt fyrr en um fjórum árum eftir að eignin hafi verið seld. Þá hafi kærandi fengið annað tilboð í eignina upp á 300.000.000 kr. í apríl 2017 án þess að nokkuð sambærilegt samkomulag hafi legið fyrir.

Kærandi hafi átt fasteignina frá því í febrúar 2011 og verið í góðri trú þegar hann færði söluhagnaðinn í skattframtal í samræmi við 17. gr. laga nr. 90/2003. Við meðferð málsins hafi kærandi ítrekað óskað eftir að skattrannsóknarstjóri vísaði til dómafordæma eða úrskurða yfirskattanefndar máli sínu til stuðnings, enda sé alls ekki skýrt að fara hafi átt með söluna eftir 15. gr. laga nr. 90/2003 vegna framtíðarvæntinga kaupanda um möguleg réttindi sem kynnu að raungerast síðar. Úrskurður yfirskattnefndar nr. 170/2014, sem skattrannsóknarstjóri hafi vísað til, hverfist um söluhagnað einkahlutafélags í atvinnustarfsemi þar sem byggingarréttur hafi sannarlega verið til staðar þegar kaupsamningur hafi verið gerður. Í máli kæranda sé aftur á móti um að ræða sölu einstaklings á íbúðarhúsnæði og enginn byggingarréttur sé til staðar fyrr en löngu síðar. Skattalög eigi að vera skýr og fyrirsjáanleg og túlka beri allan vafa kæranda í hag.

IV.

Með bréfi, dags. 7. október 2025, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður skattrannsóknarstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Í umsögninni er vikið að kröfugerð kæranda og meðal annars tekin afstaða til þess að ný gögn hafi verið lögð fram, þ.e. óundirritað kauptilboð frá byggingaraðilanum T ehf., dags. 27. apríl 2017, drög að samkomulagi vegna fyrirhugaðrar uppbyggingar á lóðunum K og M, dags. 25. október 2017, og fundargerðir og önnur gögn vegna funda á vettvangi sveitarfélagsins sem sýni tilurð byggingarréttar á hinum seldu lóðum að lokinni sölu. Áréttað sé að gögn málsins beri með sér að kæranda hafi mátt vera ljóst að um annað og meira hafi verið að ræða en hefðbundna sölu á íbúðarhúsnæði, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé varakrafa kæranda ekki reifuð sérstaklega. Að mati skattrannsóknarstjóra gefi framlögð gögn ekki tilefni til breytinga á hinum kærða úrskurði. Þá sé áréttað að máli kæranda hafi verið lokið á grundvelli leiðréttingarbeiðni kæranda, sbr. 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2002, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. niðurstöðuskjal skattrannsóknarstjóra, dags. 15. nóvember 2024.

Með bréfi, dags. 28. október 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra. Skattrannsóknarstjóri horfi alfarið framhjá efni framlagðra skjala kæranda og ítrekar kærandi þá afstöðu sína að það sé verulegum vafa undirorpið að skattyfirvöld geti beitt raunveruleikareglunni til þess að búa til réttindi, sem ekki séu til staðar á þeim tíma sem um ræði. Með bréfinu fylgir undirritað kauptilboð frá T ehf. í K, dags. 27. apríl 2017. Vegna athugasemda skattrannsóknarstjóra um að varakrafa sé ekki reifuð sérstaklega tekur kærandi fram að ekki sé hægt að horfa framhjá fyrra kauptilboði við mat á markaðsverði eignarinnar. Ekki hafi verið gert ráð fyrir neinni lóð umhverfis íbúðarhúsnæðið við útreikning á söluhagnaði kæranda. Kærandi telji að horfa eigi til þess að um sé að ræða íbúðarhús og að áætla verði verðmæti lóðarinnar sem fylgi íbúðarhúsnæðinu við mat á hvaða hluti söluandvirðisins falli undir 17. gr. laga nr. 90/2003. Komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að söluhagnaðurinn falli ekki að fullu undir 17. gr. laga nr. 90/2003 sé nauðsynlegt að skipta söluverðinu á milli íbúðarhúsnæðisins og þess hluta lóðarinnar sem talinn sé skattskyldur samkvæmt 15. gr. sömu laga. Við það mat verði að horfa til fyrirliggjandi kauptilboðs frá apríl 2017 sem staðfesti markaðsverð á þeim tíma. Að lokum telji kærandi óútskýrt hvaða þýðingu það hafi að vísa til þess að málinu hafi verið lokið á grundvelli leiðréttingarbeiðni kæranda í ljósi þess að skattaðili geti skotið endurákvörðun og sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar og eftir atvikum dómstóla. Breyti fyrirvarar í yfirlýsingum skattaðila engu þar um.

V.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurði embættisins, dags. 22. apríl 2025, að hækka fjármagnstekjur kæranda í skattframtali árið 2019 um 162.500.000 kr. vegna sölu kæranda á fasteigninni K. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda fór fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 byggði á niðurstöðuskjali embættisins, dags. 15. nóvember 2024, og leiðréttingarbeiðni kæranda, svo sem rakið er í kafla II hér að framan. Niðurstaða rannsóknarinnar var sú að virða bæri sölu fasteignarinnar sem sölu byggingarréttar sem félli undir 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en ekki sölu íbúðarhúsnæðis eins og það væri skilgreint í 17. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar endurákvarðaðar fjármagnstekjur kæranda tekjuárið 2018 að því leyti sem hann byggir á 15. gr. laga nr. 90/2003, og að skattlagning söluhagnaðarins miðist við 17. gr. sömu laga. Er því m.a. borið við að byggingarréttur hafi ekki fengist samþykktur á lóðinni fyrr en um fjórum árum eftir að fasteignin hafi verið seld. Til vara er þess krafist að úrskurðinum verði breytt þannig að vanframtaldar tekjur kæranda verði ákveðnar lægri en samkvæmt ákvörðun skattrannsóknarstjóra þar sem horft verði til verðmæti lóðar í kringum fasteignina að K.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr. hins vegar. Í 3. mgr. 15. gr. er að finna heimild manna utan atvinnurekstrar til að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar skv. 2 mgr.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut, þó ekki þegar um er að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Samkvæmt 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 gilda ákvæði greinarinnar einnig um íbúðarhúsnæði án tillits til byggingarstigs og ná einnig til lóða eða lóðarréttinda sem slíku húsnæði fylgja, enda sé lóðin innan þeirra stærðarmarka sem almennt gerist um íbúðarhúsalóðir. Um söluhagnað lóðar umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna.

Skattrannsóknarstjóri byggði á því í hinum kærða úrskurði að meginhluta þess söluhagnaðar sem hefði myndast hjá kæranda við sölu á K mætti rekja til samkomulags kæranda, Z ehf. og viðkomandi sveitarfélags. Samkomulagið væri dagsett 27. nóvember 2017 og því gert í aðdraganda þess að kærandi seldi fasteignina. Í samkomulaginu kæmi fram að kærandi og Z ehf. hefðu hug á uppbyggingu íbúðarhúsnæðis á lóðunum og samkomulagið gert í tengslum við það. Í 8. gr. samkomulagsins kæmi fram að kæranda væri heimilt að framselja lóðarréttindin. Í umfjöllun um andmæli kæranda kom fram að söluverðið hefði verið ákvarðað á grundvelli umrædds samkomulags, m.a. að það hefði verið lækkað frá upphaflegu samkomulagi um sem næmi væntanlegri greiðslu til sveitarfélagsins vegna hlutdeildar í innviðakostnaði. Af samkomulaginu mætti ráða að kærandi hefði átt hugmyndir að breyttu skipulagi lóðanna. Hefði salan á fasteigninni í raun verið sala á byggingarrétti, sem ekki hefði legið fyrir við fyrri sölur fasteignarinnar, en ekki íbúðarhúsnæði eins og það væri skilgreint í 17. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki annað ráðið en að skattrannsóknarstjóri hafi litið svo á að raunveruleikaregla skattaréttar hafi átt við þó svo að ekki sé vísað til 57. gr. laga nr. 90/2003 í hinni kærðu ákvörðun embættisins.

Eins og áður hefur verið rakið gerði N ehf. fyrir hönd óstofnaðs félags kauptilboð að fjárhæð 350.000.000 kr. í fasteignina, dags. 11. ágúst 2017. Þann 27. nóvember 2017 hafi kærandi, Z ehf. og sveitarfélagið gert samkomulag vegna fyrirhugaðrar uppbyggingar á lóðinni K og M. Í 1. gr. samkomulagsins kemur fram að breytt fyrirkomulag lóðar, nýting, byggingarmagn o.fl. sé háð sérstöku samþykki sveitarfélagsins og Skipulagsstofnunar á nýju deiliskipulagi sem taki gildi með auglýsingu í B-deild stjórnartíðinda. Í 3. gr. samkomulagsins kemur fram að komi til breyttrar nýtingar og aukins byggingarréttar á lóðunum skuldbindi kærandi, sem lóðarhafi, sig til að greiða til sveitarfélagsins 49.290.000 kr. vegna hlutdeildar í innviðakostnaði. Framselji kærandi lóðaréttindi til Z ehf. samkvæmt samkomulagi þessu skuldbindur Z ehf. sig til að standa skil á greiðslunni. Fram kemur að greiðslan miðist við nánar tiltekinn fermetrafjölda en verði byggingarmagn meira eða minna skuli greiðslan hækka eða lækka í hlutfalli við aukið eða minna byggingarmagn. Í 8. gr. samkomulagsins kemur fram að kæranda sé heimilt að framselja lóðaréttindi til Z ehf. Verði svo, skuldbindi Z ehf. sig til þess að standa skil á greiðslum samkvæmt samkomulaginu og að hlýta að öðru leyti ákvæðum þess. Sama dag gerðu kærandi og Z ehf. viðauka við kauptilboðið þar sem fram kemur að kaupverð hins selda sé 325.000.000 kr. og verði endanleg fjárhæð innviðagjalds sem tilboðsgjafi (Z ehf.) þurfi að greiða sveitarfélaginu lægri en 49.290.000 kr. eða komi til endurgreiðslu þess skuli Z ehf. greiða kæranda helming af mismuninum eða eftir atvikum þerri fjárhæð sem endurgreidd yrði frá sveitarfélaginu. Í kaupsamningi, dags. 28. nóvember 2017, kemur fram að kaupverðið sé 325.000.000 kr. og í samningnum er samhljóða ákvæði um uppgjör verði breytingar á innviðagjaldi.

Kærandi hefur borið því við að hafa enga aðkomu haft að hugmyndum kaupanda um framtíðarnot lóðarinnar og að aðild hans að framangreindu samkomulagi hafi verið nauðsynleg þar sem hann hafi verið þinglýstur afsalshafi og lóðarhafi. Hann hafi keypt umrædda fasteign 11. febrúar 2011 og nýtt sem íbúðarhúsnæði sitt og fjölskyldu sinnar frá afhendingu þess. Kærandi hefur lagt fram gögn sem sýna að samkomulag vegna fyrirhugaðrar uppbyggingar á lóðinni hafi upphaflega verið byggt á drögum, dags. 25. október 2017, frá sveitarfélaginu á milli N ehf. og sveitarfélagsins. Kærandi hafi því ekki verið aðili að upphaflegum drögum samkomulagsins. Styðst það við skýringar kæranda um að hann hafi ekki átt hugmyndir eða frumkvæði að breyttu skipulagi lóðanna. Þá bera flest ákvæði samkomu­lagsins með sér að til hafi staðið að kærandi myndi framselja Z ehf. fasteignina ásamt lóðarréttindum. Er það í samræmi við skýringar kæranda um að aðkoma hans að samkomulaginu hafi fyrst og fremst verið vegna þess að hann hafi verið þinglýstur afsalshafi og lóðarhafi.

Skattrannsóknarstjóri hefur ekki nema að takmörkuðu leyti fjallað um viðbárur kæranda sem fram komu við meðferð málsins meðal annars um að í samþykktum kaupsamningi, dags. 28. nóvember 2017, komi fram að viðskiptin hafi verið gerð án fyrirvara um nýtingarmöguleika hins selda, þ.m.t. réttar til niðurrifs húsa, byggingar íbúða, breytinga á lóð o.s.frv. Af kaupsamningi verður ekki annað ráðið en að kaupandi hafi skuldbundið sig til þess að greiða umsamið kaupverð óháð því hvort breytt nýting eða aukið byggingarmagn yrði samþykkt á lóðunum K og M. Verður ekki séð að breytingar á umsömdu kaupverði vegna mögulegrar greiðslu innviðakostnaðar á grundvelli samkomulags kæranda, Z ehf. og sveitarfélagsins breyti því. Þá kemur skýrlega fram í margnefndu samkomulagi að breytt fyrirkomulag lóðar, nýting, byggingarmagn o.fl. sé háð sérstöku samþykki sveitarfélagsins og Skipulagsstofnunar á nýju deiliskipulagi.

Við meðferð málsins hefur kærandi lagt fram gögn sem sýna að fyrirhuguð uppbygging á lóðinni að K hafi ekki verið samþykkt af sveitarfélaginu fyrr en á árinu 2021. Gildandi deiliskipulag, sem sé forsenda byggingarréttar, hafi ekki tekið gildi fyrr en með birtingu í B-deild Stjórnartíðinda tæpum fjórum árum eftir sölu fasteignarinnar. Eins og málið liggur fyrir verður að telja að fullt tilefni hafi verið til að skattrannsóknarstjóri gerði rækilega grein fyrir afstöðu sinni til þessa og rökstyddi þá ákvörðun frekar að ákvarða söluhagnað út frá sölu byggingarréttar fremur en íbúðarhúsnæðis.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að skattrannsóknarstjóri hafi skotið nægilegum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína varðandi skattalega meðferð tekna af sölu fasteignarinnar að K, m.a. þar sem verulega þykir skorta á að fullnægjandi rök séu færð að ályktunum skattrannsóknarstjóra og að fram komin rök og skýringar kæranda hafi fengið viðhlítandi og rökstudda úrlausn af hendi embættisins, sbr. áskilnað um rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum sé að ræða, eins og málið lá fyrir. Að því athuguðu verður að hnekkja ákvörðun skattrannsóknarstjóra um að virða söluhagnað kæranda af sölu fasteignarinnar á árinu 2018 sem tekjur af byggingarrétti sem skattleggja beri eftir 15. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að taka til greina kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kærandi hefur lagt fram gögn um kostnað af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd en tekið er fram í tölvubréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar frá 28. október 2025 að gefinn hafi verið út einn reikningur, að fjárhæð 2.000.000 kr., fyrir hluta af vinnunni sem hafi verið greiddur. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt þyki að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið er rekið samhliða öðru máli kæranda, en kærur í málum þessum eru samhljóða. Af meðfylgjandi vinnuskýrslu má jafnframt sjá að verulegur hluti vinnunnar er vegna meðferðar málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Að virtum framlögðum gögnum til stuðnings þessari kröfu kæranda og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 235.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fjármagnstekjur kæranda lækka um 162.500.000 kr. gjaldárið 2019. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 235.000 kr.