Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 10. apríl, er tekið fyrir mál nr. 20/2026; kæra A og B, dags. 19. janúar 2026, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. janúar 2026, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun sýslumanns að veita kærendum ekki helmingsafslátt af stimpilgjaldi við þinglýsingu kaupsamnings um íbúðarhúsnæði að R. Var ákvörðun sýslumanns byggð á því að ekki væri um fyrstu kaup kærenda á íbúðarhúsnæði að ræða, en kærendur hefðu áður átt íbúðarhúsnæði erlendis.

Í kærunni er þess krafist að kærendur njóti helmingsafsláttar af stimpilgjaldi, sbr. 3. og 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Kærendur hafi keypt íbúðarhúsnæði að R með kaupsamningi og afsali, dags. 20. október 2025. Í samskiptum umboðsmanns kærenda við sýslumann hafi komið fram það mat embættisins að kærendur uppfylltu ekki skilyrði fyrir helmingsafslætti þar sem þau hefðu áður átt fasteign í Danmörku. Kaupsamningurinn hafi verið færður til þinglýsingar í október 2025 og hafi kærendum verið synjað um helmingsafslátt af  stimpilgjaldi þrátt fyrir að hvorugt þeirra hafi áður verið þinglýstur eigandi fasteignar hér á landi.

Samkvæmt 3. mgr. 5. gr. nr. 138/2013 greiðist hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali þegar um sé að ræða fyrstu kaup einstaklings á íbúðarhúsnæði. Í 4. mgr. lagagreinarinnar sé það skilyrði sett fyrir helmingsafslætti af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. ákvæðisins að kaupandi hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði. Af lögskýringargögnum megi ráða að 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 sé ætlað að auðvelda einstaklingum að komast á fasteignamarkað hér á landi, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 103/2019. Þeir sem hafi ekki verið þinglýstir eigendur íbúðarhúsnæðis eigi þannig að njóta ívilnunar, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013. Kærendur hafi aldrei verið þinglýstir eigendur íbúðarhúsnæðis í skilningi þinglýsingalaga nr. 39/1978 og sé eignarhaldi að fasteignum erlendis ekki þinglýst hér á landi. Ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 vísi ekki til skráningar eða eignarhalds íbúðarhúsnæðis, heldur sé sérstaklega vísað til þinglýsingar. Þinglýsing hér á landi fari eftir lögum nr. 39/1978 og séu náin tengsl milli stimpilgjalds og þinglýsingar, sbr. m.a. umfjöllun í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4712/2006. Kærendur telji að samkvæmt skýru orðalagi ákvæðisins uppfylli þau skilyrði til að njóta afsláttarins. Þau hafi aldrei notið ívilnunar laga nr. 138/2013 vegna fyrstu kaupa íbúðarhúsnæðis, enda hafi þau eingöngu átt fasteign erlendis. Skilyrði 5. gr. laga nr. 138/2013 fyrir lækkun stimpilgjalds skuli ekki túlkað rýmra en leiði af orðalagi þess. Engin heimild sé til að synja einstaklingi sem kaupi sína fyrstu íbúð hér á landi um ívilnun frekar en öðrum í sömu stöðu. Þá verði lögjöfnun ekki beitt í tilviki kærenda. Lögskýringargögn beri með sér að tilgangur ákvæðisins sé að auðvelda einstaklingum kaup á fyrstu íbúð hér á landi. Ekki sé vísað til efnahags einstaklinga í ákvæðinu.

Stimpilgjald teljist ótvírætt vera skattur í skilningi 40. og 1. mgr. 77. gr. Stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. einnig dóma Hæstaréttar frá 27. janúar 2005 í máli nr. 306/2004 og 26. febrúar 2004 í máli nr. 334/2003. Innheimta gjaldsins verði þannig að byggja á skýrum lögum og verði heimildir til álagningar stimpilgjalds ekki skýrðar rýmra en orðalag gefi tilefni til. Ættu allir sem kaupi sína fyrstu íbúð hér á landi að njóta sömu ívilnunar hafi þeir ekki áður verið þinglýstir eigendur fasteignar hér á landi. Beri þannig að líta framhjá íbúðareign erlendis. Er í þessu sambandi vísað til framkvæmdar á sambærilegu skilyrði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, sbr. athugasemd við 1. gr. í frumvarpi því er orðið hafi að lögum nr. 111/2016 og 2. gr. reglugerðar nr. 1586/2022, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð.

II.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 2026, hefur sýslumaður lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að kröfum kærenda verði hafnað. Sýslumaður hafni sjónarmiðum kærenda en kærendur hafi verið eigendur að íbúðarhúsnæði erlendis og beri því að hafna kröfu þeirra.

Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar með frumvarpi því sem orðið hafi að lögum um stimpilgjald segi að nauðsynlegt sé að veita þeim sem kaupi íbúð í fyrsta sinn ívilnun og auðvelda þeim innkomu á fasteignamarkað. Markmið laga nr. 56/2020, um breytingu á lögum um stimpilgjald, sem tekið hafi gildi 9. júní 2020, hafi verið að stuðla að skýrari og einfaldari skattframkvæmd. Í greinargerð með breytingarlögunum komi fram að réttaróvissa hafi skapast í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 103/2019. Samkvæmt þeim úrskurði hafi átt að skýra skilyrði um fyrstu kaup með þeim hætti að líta framhjá íbúðareign sem komið hafi til vegna arftöku einstaklingsins, hafi hún ekki verið til eigin nota hans. Í kjölfarið hafi verið gerð sú breyting á ákvæðinu að kveða afdráttarlaust á um að hafi einstaklingur einhvern tímann verið þinglýstur eigandi að fasteign, hvort sem sé með kaupum, arftöku, gjafagerningi eða eignayfirfærslu með hvers kyns öðrum hætti, eigi viðkomandi ekki rétt á afslætti á stimpilgjöldum fyrstu fasteignar. Þá sé ekki skilyrði að þinglýstur eigandi hafi átt tiltekna prósentu í fasteigninni heldur nægi að hann hafi áður verið skráður þinglýstur eigandi.  Í greinargerð með breytingarlögunum sé jafnframt áréttað að ekki skipti máli í þessu sambandi hvort þinglýstur eigandi hafi á einhverjum tímapunkti búið í íbúðarhúsnæðinu eða hagnýtt sér það með öðrum hætti.

Sé það mat sýslumanns að túlka beri ákvæði 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 þannig að kaupandi megi aldrei hafa verið skráður fyrir fasteign, hvar sem sú fasteign sé staðsett í heiminum. Sé ákvæðið fortakslaust og án undantekninga. Þar sem fyrir hafi legið upplýsingar um að kærendur hafi áður átt íbúðarhúsnæði erlendis hafi helmingsafslætti verið synjað og stimpilgjald lagt á samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013.

Með bréfi, dags. 4. mars 2026, hafa kærendur komið að athugasemdum í tilefni af umsögn sýslumanns. Sé því hafnað að hugtakið „þinglýstur eigandi íbúðarhúsnæðis“ verði túlkað svo rúmt að það vísi til „formlega skráðs eiganda“ íbúðarhúsnæðis hvar sem er í heiminum. Ekki verði séð að rök standi til þess að túlka orðið „þinglýsing“ með öðrum hætti en í öðrum ákvæðum laga um stimpilgjald, sbr. 3. mgr. 7. gr. laganna. Þá hafi í fræðiskrifum verið bent á að horft sé til sambærilegra lagabálka við túlkun lagaákvæða. Við túlkun á 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 hafi til að mynda verið vísað til laga nr. 111/2016 sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 103/2019. Verði því að ítreka að skilyrði 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 nái eingöngu til eignarhalds íbúða á Íslandi. Vísa kærendur um þetta til athugasemdar við 1. gr. í frumvarpi er varð að lögum nr. 111/2016 og 2. gr. reglugerðar nr. 1586/2022, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Íbúð erlendis sé ekki skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar og komi eignarhald á íbúð erlendis því ekki í veg fyrir stuðning til kaupa á fyrstu íbúð samkvæmt lögum nr. 111/2016. Engin rök séu fyrir því að annað eigi að gilda um afslátt á stimpilgjaldi, enda sé afslátturinn í raun stuðningur til kaupa á fyrstu íbúð.

III.

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal greiða stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi. Um gjaldstofn stimpilgjalds í þessum tilvikum fer samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna. Samkvæmt a-lið 1. mgr. 5. gr. laganna skal greiða 0,8% stimpilgjald af gjaldskyldum skjölum ef rétthafi er einstaklingur. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar greiðist hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali þegar um er að ræða fyrstu kaup einstaklings á íbúðarhúsnæði. Þá kemur fram í 4. mgr. lagagreinarinnar að skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. séu þau að kaupandi íbúðarhúsnæðis hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði hvort sem er með kaupum, arftöku, gjafagerningi eða eignaryfirfærslu með hvers kyns öðrum hætti. Nánari skilyrði fyrir afslætti stimpilgjalds er að finna í 5., 6. og 7. mgr. 5. gr. laganna.

Í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 138/2013, voru ekki lögð til ákvæði um afslátt af stimpilgjaldi vegna fyrstu íbúðarkaupa. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. þskj. 308 á 143. löggjafarþingi, var vikið að því að samkvæmt 35. gr. a þágildandi laga um stimpilgjald væru skuldabréf og tryggingarbréf sem tryggð væru með veði í fasteign og gefin út til fjármögnunar fyrstu kaupa á íbúðarhúsnæði einstaklings stimpilfrjáls að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Aftur á móti væru skjöl er veittu eða framseldu réttindi yfir slíku húsnæði stimpilskyld. Gestir og umsagnaraðilar hefðu gert verulegar athugasemdir við að ekkert sambærilegt ákvæði væri að finna í frumvarpinu, svo sem nánar var rakið. Síðan segir í nefndarálitinu:

„Nefndin er sammála framangreindri gagnrýni. Nauðsynlegt er að veita þeim sem kaupa íbúð í fyrsta sinn ívilnun og auðvelda þeim innkomu á fasteignamarkað. Aðstæður sem hér hafa skapast í kjölfar efnahagsáfalla árið 2008 gera stöðu þessa hóps enn erfiðari en áður. Þá hefur þróun leiguverðs reynst þessum hópi afskaplega óhagstæð. Í því ljósi leggur nefndin til að sex nýjar málsgreinar bætist við 5. gr. frumvarpsins. Þar verði kveðið á um að einstaklingar sem kaupa í fyrsta sinn íbúðarhúsnæði greiði hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali. Því afsláttarviðmiði er ætlað að gera stöðu þessa fólks sem næst þá sömu og hún er samkvæmt gildandi lögum. Afslátturinn verður þó háður tilteknum skilyrðum eins og verið hefur. Þannig megi kaupandinn ekki áður hafa verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði og hann þarf að verða þinglýstur eigandi að a.m.k. helmingi keyptrar eignar. Um nánari skýringu ákvæðisins vísast til laga nr. 126/2011 [aths.: virðist misritun fyrir 59/2008] og lögskýringargagna að breyttu breytanda. Þá leggur nefndin til að ráðherra verði gert að kveða nánar á um fyrirkomulag afsláttarins og gerir hún tillögu um breytingu á 14. gr. frumvarpsins í því skyni.“

Eins og greinir í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar var í áðurgildandi lögum nr. 36/1978, sbr. 1. gr. laga nr. 59/2008, kveðið á um sambærilega ívilnun og fram kemur í 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 vegna fyrstu kaupa einstaklings á íbúðarhúsnæði, þó frábrugðna að því leyti að hún tók til stimpilgjalds af lánum til slíkra kaupa. Skilyrði undanþágunnar voru á hinn bóginn með hliðstæðum hætti og í núgildandi lögum, þar á meðal að „kaupandi íbúðarhúsnæðis, og skuldari samkvæmt hinu stimpilfrjálsa skjali, hafi ekki áður verið skráður þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði“, sbr. a-lið 2. mgr. 35. gr. a hinna eldri laga.

Upphaflega kom fram í a-lið 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 að það væri skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. að kaupandi íbúðarhúsnæðis hefði ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði. Eftir breytingu á því ákvæði sem gerð var með 2. gr. laga nr. 56/2020, um breytingu á lögum nr. 138/2013, segir nú að skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. séu þau að kaupandi íbúðarhúsnæðis hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði hvort sem er með kaupum, arftöku, gjafagerningi eða eignaryfirfærslu með hvers kyns öðrum hætti. Var tilefni lagabreytingar þessarar úrskurður yfirskattanefndar nr. 103/2019. Í úrskurði þessum taldi yfirskattanefnd að skýra bæri þágildandi ákvæði laganna svo að við framkvæmd skilyrðis þess efnis, að kaupandi hefði ekki verið áður þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði, bæri að líta framhjá íbúðareign sem til hefði komið vegna arftöku hlutaðeigandi, enda hefði hann ekki haft viðkomandi íbúð til eigin nota. Kemur fram í athugasemdum frumvarpsins að með breytingum á ákvæðinu sé lagt til að framkvæmd skilyrðisins verði einfölduð með því að kveðið verði með skýrari hætti á um það að skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi sé að kaupandi íbúðarhúsnæðis hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði, hvort sem er með kaupum, arftöku, gjafagerningi eða eignaryfirfærslu með hvers kyns öðrum hætti (Þskj. 935 á 150. löggjafarþingi 2019-2020).

Ekkert kemur fram í tiltækum lögskýringargögnum um það hvernig túlka beri skilyrði laganna um að kaupandi íbúðarhúsnæði hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði og þá hvort það orðalag leiði til þess að eignarhald á íbúðarhúsnæði erlendis standi ekki í vegi fyrir ívilnun við ákvörðun stimpilgjalds, svo sem kærendur byggja á. Af þögn lögskýringargagna verður frekast ráðið að ekki hafi verið hugað að þessu atriði. Í fyrrnefndu nefndaráliti frá efnahags- og viðskiptanefnd um frumvarp til laga um stimpilgjald gerði nefndin tillögu um að bætt yrði við 5. gr. frumvarpsins ákvæði sem ætlað væri að veita þeim sem væru að kaupa íbúð í fyrsta sinn ívilnun og auðvelda þeim þannig innkomu á fasteignamarkað. Eftir breytingartillögu nefndarinnar hljóðaði 3. mgr. 5. gr. frumvarpsins svo: „Þegar um er að ræða fyrstu kaup einstaklings á íbúðarhúsnæði greiðist hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali“ auk þess sem í 4. mgr. voru tiltekin eftirfarandi skilyrði helmingsafsláttar samkvæmt 3. mgr.: „a. Kaupandi íbúðarhúsnæðis hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði“ og „b. Kaupandi íbúðarhúsnæðis verði þinglýstur eigandi a.m.k. helmingi þeirrar eignar sem keypt er.“ Lögin voru samþykkt svohljóðandi á Alþingi 19. desember 2013.

Samkvæmt framansögðu var tilgangurinn með lögfestingu greindra ákvæða um helmingsafslátt af stimpilgjaldi við fyrstu kaup á íbúðarhúsnæði að auðvelda þeim sem kaupa íbúð í fyrsta sinn innkomu á fasteignamarkað. Með hliðsjón af þessum tilgangi laganna og því að um undanþágu frá gjaldskyldu er að ræða þykir verða að skýra ákvæði ákvæði 3. og 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 þannig að eignarhald á íbúð erlendis standi í vegi fyrir lækkun stimpilgjalds einstaklinga sem eru að kaupa íbúð hérlendis á sama hátt og eignarhald að íbúðarhúsnæði hér á landi myndi gera.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið eru skilyrði fyrir helmingsafslætti stimpilgjalds ekki uppfyllt. Er kröfu kærenda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.