Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 10. apríl, er tekið fyrir mál nr. 107/2025; kæra A, dags. 22. maí 2025, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. maí 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 8. apríl 2025, um að gera kæranda sekt að fjárhæð 72.300.000 kr. fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, með áorðnum breytingum, vegna tekjuáranna 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Af hálfu kæranda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 til rannsóknar. Skattrannsóknin hófst formlega hinn 15. desember 2022 og fór fram samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf. vegna sömu ára, en kærandi var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður beggja félaganna og eigandi alls hlutafjár í þeim. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af kæranda 30. mars 2023. Laut rannsóknin m.a. að meintum vanframtöldum launatekjum kæranda og lauk rannsókninni með niðurstöðuskjali, dags. 8. febrúar 2024, sbr. ákvæði 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Varð það niðurstaða rannsóknarinnar að tilteknar greiðslur Z ehf., sem færðar hefðu verið til tekna í skattskilum X ehf. og Y ehf., tilheyrðu í reynd kæranda sjálfum sem kaupaukagreiðslur frá Z ehf. og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væru launatekjur kæranda einnig vanframtaldar vegna greiðslna frá P ehf. sem tilheyrt hefðu kæranda. Voru vantaldar launatekjur kæranda frá Z ehf. og P ehf. taldar nema 5.908.261 kr. tekjuárið 2016, 7.000.816 kr. tekjuárið 2017, 7.037.729 kr. tekjuárið 2018, 23.958.927 kr. tekjuárið 2019, 53.569.034 kr. tekjuárið 2020 og 10.164.292 kr. tekjuárið 2021. Þá voru offramtaldar launatekjur kæranda frá X ehf. og Y ehf. taldar nema 1.500.000 kr. tekjuárið 2019 og 3.500.000 kr. tekjuárið 2020. Í ákvörðun skattrannsóknarstjóra var tíundað að kærandi hefði fallist á að leiðrétta skattskil sín vegna fyrrgreindra ára til samræmis við niðurstöður rannsóknarinnar, sbr. yfirlýsingu frá 22. janúar 2024. Með bréfi, dags. 22. október 2024, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2017-2022 á grundvelli niðurstöðuskjalsins. Með bréfi, dags. sama dag, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda jafnframt ákvörðun sektar að fjárhæð 72.300.000 kr. vegna brota á lögum nr. 90/2003 og lögum nr. 4/1995.

Af hálfu kæranda var boðaðri sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra mótmælt með bréfi, dags. 2. desember 2024. Af því tilefni boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda ákvörðun sektar að nýju með bréfi („framhaldsboðun“), dags. 24. febrúar 2025. Í framhaldi af bréfi kæranda, dags. 27. sama mánaðar, ákvarðaði skattrannsóknarstjóri kæranda sekt að fjárhæð 72.300.000 kr. með vísan til 1. mgr. 109. gr. laga nr. 90/2003 og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 4/1995 með hinni kærðu ákvörðun. Í ákvörðun skattrannsóknarstjóra voru málavextir raktir og gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar. Var ítrekað í ákvörðuninni að leiðréttingar sem kærandi hefði farið fram á að gerðar yrðu á skattframtölum hans umrædd ár væru að fullu í samræmi við niðurstöður rannsóknarinnar. Þá var vikið að athugasemdum kæranda í fyrrnefndum bréfum, dags. 2. desember 2024 og 27. febrúar 2025, og tekin afstaða til þeirra. Kom fram að fundið væri að skömmum fresti sem veittur hefði verið til andsvara vegna hinnar síðari boðunar sektar með bréfi, dags. 27. febrúar 2025, eða þriggja daga fresti. Til þess væri að líta að breytingar frá fyrri boðun hefðu verið einfaldar og afmarkaðar og því verið talið að stuttur frestur nægði, svo sem raunin hefði verið. Þá væru gerðar athugasemdir við að boðaðar breytingar á skattskilum kæranda vegna greiðslna frá Z ehf. færu gegn þeirri afstöðu til skattalegrar meðferðar sömu greiðslna sem fram kæmi í úrskurði ríkisskattstjóra í máli félagsins, dags. 12. júlí 2024, þar sem því væri hafnað að fara með þær sem launatekjur kæranda. Af því tilefni væri vísað til umfjöllunar um þá viðbáru í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 22. október 2024, þar sem fram hefði komið að málin tvö, þ.e. mál kæranda annars vegar og mál Z ehf. hins vegar, byggðust ekki á sömu upplýsingum og gögnum, enda væri um að ræða skattrannsókn í tilviki kæranda sem byggð væri á ýmsum upplýsingum og athugun á greiðslum Z S.á.r.l. inn á bankareikninga X ehf. og Y ehf. umrædd ár. Í máli Z ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. júlí 2024, hefði einfaldlega verið tekin afstaða til vanbúinnar, einhliða beiðni einkahlutafélagsins um leiðréttingu á grundvelli heimildar ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins væri sérstaklega tekið fram að með niðurstöðunni væri engin afstaða tekin til greindra uppgjöra sem slíkra. Yrði því ekki fallist á með kæranda að með greindum úrskurði ríkisskattstjóra hefði ríkisskattstjóri bundið hendur skattrannsóknarstjóra hvað snerti fyrirhugaða ákvörðun sektar í máli kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að gera verði athugasemdir við skamman svarfrest sem skattrannsóknarstjóri hafi veitt vegna framhaldsboðunarbréfs síns, dags. 24. febrúar 2025, sem hafi einungis verið þrír dagar. Sé um að ræða brot á andmælarétti kæranda og meðalhófsreglu, sbr. 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og reglu um málefnalega stjórnsýslu. Þá hafi skattrannsóknarstjóri í bréfinu hótað því að hækka fyrirhugaða sekt úr 72.300.000 kr., sem áður hafi verið boðuð, í 96.400.000 kr. nema fram komin andmæli væru dregin til baka. Sé þar um að ræða ómálefnalega og vítaverða stjórnsýslu. Þá hafi tímafrestur skattrannsóknarstjóra til ákvörðunar sektar samkvæmt 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sex mánuðir, verið liðinn þegar hin kærða ákvörðun var tekin, enda hafi rannsókninni lokið með niðurstöðuskjali hinn 8. febrúar 2024 og fjórtán mánuðir þannig verið liðnir þegar sekt var ákvörðuð. Ákvæði 2. mgr. 110. gr. laganna sé fortakslaust um frestinn og sé í ætt við 97. gr. sömu laga um tímafrest til endurákvörðunar. Í tilviki kæranda eigi við 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022 um leiðréttingu skattskila og lok máls með niðurstöðuskjali og sé gengið út frá því í ákvæðinu að við þær aðstæður ljúki rannsókn með gerð slíks skjals. Aðrar reglur gildi um mál sem ekki séu „sáttamál“, sbr. 5. mgr. 27. gr. reglugerðarinnar. Af þessum sökum beri að fella sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2025, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að skattrannsóknarstjóri líti svo á að hafna beri kröfum kæranda. Ekki verði tekið undir með kæranda að ómálaefnaleg sjónarmið hafi búið að baki ráðgerðri hækkun sektarfjárhæðar í bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 24. febrúar 2025, þar sem álykta hafi orðið í þá veru að með fram komnum andmælum sínum hefði kærandi horfið frá fyrri yfirlýsingum um leiðréttingu skattskila til samræmis við niðurstöður rannsóknarinnar og refsilækkunarástæður 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 því ekki lengur verið fyrir hendi. Þá verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022 í ljósi ítarlegra ákvæða 5. mgr. 27. gr. sömu reglugerðar um formleg lok skattrannsókna. Ekki hafi þó sérstaka þýðingu að leysa úr því hvenær lok rannsóknar teljist eiga sér stað þegar um sé að ræða málslok með niðurstöðuskjali þar sem sex mánaða frestur samkvæmt 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. samhljóða frestsákvæði í 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 2. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, geti ekki afmarkað endanlegt svigrúm skattyfirvalda til að ákveða sekt, sbr. athugasemdir með ákvæðum þessum í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis með frumvarpi til laga nr. 134/2005, um breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda og fleiri lögum. Sé ljóst að ákvæðið sé af sama toga og önnur lagaákvæði um fresti stjórnvalda til að ljúka málum, sbr. t.d. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, en brot stjórnvalda gegn slíkum reglum geti ekki leitt til ógildingar á ákvörðun þeirra, eins og staðfest sé í dómaframkvæmd.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 4. september 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra og ítrekað kröfur sínar og sjónarmið í málinu. Vegna tilvísunar í umsögninni til nefndarálits með lögum nr. 134/2005 er tekið fram að álitið hafi ekki þýðingu fyrir mál kæranda, enda sé þar verið að lýsa fráviki frá sektarmeðferð skattrannsóknarstjóra sem fólgið sé í sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða dómstólum.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 8. apríl 2025, að gera kæranda sekt að fjárhæð 72.300.000 kr. fyrir brot á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og lögum nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, báðum með áorðnum breytingum, framin vegna tekjuáranna 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021. Ákvörðun skattrannsóknarstjóra byggði á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna sömu ára, sbr. niðurstöðuskjal um rannsóknina, dags. 8. febrúar 2024. Varð niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra sú að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum skattframtölum vegna tekjuáranna 2016 til og með 2021 með því að skattskyldar launatekjur frá Z ehf. og P ehf. hefðu verið vantaldar en launatekjur frá X ehf. og Y ehf., einkahlutafélögum í eigu kæranda, verið oftaldar, sbr. kafla II hér að framan. Rannsóknin fór fram samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf. vegna sömu ára.

Í niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra er rakið að í kjölfar skýrslutöku af kæranda hinn 30. mars 2023 hafi kærandi átt í tölvupóstsamskiptum við skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknarinnar. Fundað hafi verið með kæranda og umboðsmanni hans dagana 16. og 22. janúar 2024 þar sem kærandi hafi komið á framfæri athugasemdum við frumniðurstöður skattrannsóknarstjóra og sama dag, þ.e. 22. janúar 2024, hafi kærandi undirritað yfirlýsingu þar sem hann hafi samþykkt að leiðrétta skattskil sín og X ehf. og Y ehf. til samræmis við tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar, sbr. fskj. 1329-1331 með fyrrnefndu skjali. Er gengið út frá því í niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra að rannsókn málsins hafi lokið með þeim hætti sem greinir í 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, þ.e. með leiðréttingu skattaðila á skattskilum áður en rannsókn lýkur. Er út af fyrir sig ekki ágreiningur um það. Aðalkrafa kæranda um ógildingu hinnar kærðu sektarákvörðunar er byggð á því að við eftirfarandi meðferð málsins hafi verið brotið gegn andmælarétti kæranda, meðalhófsreglu og málefnalegri stjórnsýslu, svo sem rakið er í kæru.

Kæranda var upphaflega boðuð hin umdeilda ákvörðun sektar með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 22. október 2024, þar sem kæranda var veittur 15 daga frestur til að tjá sig um efni máls áður en ákvörðun yrði tekin, sbr. 2. mgr. 27. gr. og 9. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í umsögn skattrannsóknarstjóra í málinu kemur fram að sá frestur hafi tvívegis verið framlengdur að ósk kæranda, fyrst til 29. nóvember 2024 og síðan til 3. desember sama ár. Að fengnum andmælum kæranda í bréfi hans, dags. 2. desember 2024, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda að nýju ákvörðun sektar með bréfi, dags. 24. febrúar 2025, þar sem kæranda var veittur þriggja daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum áður en úrskurður yrði kveðinn upp. Andmæli kæranda bárust skattrannsóknarstjóra síðan með bréfi, dags. 27. febrúar 2025, og var hin kærða ákvörðun að svo búnu tekin 8. apríl sama ár.

Forsendur skattrannsóknarstjóra fyrir ákvörðun sektar á hendur kæranda voru með öllu óbreyttar í „framhaldsboðun“ skattrannsóknarstjóra, dags. 24. febrúar 2025, frá því sem fram kom í hinu fyrra boðunarbréfi, dags. 22. október 2024, að því frátöldu að í síðara bréfinu var lýst þeirri afstöðu skattrannsóknarstjóra að hygðist kærandi falla frá beiðni sinni um leiðréttingu skattskila til samræmis við niðurstöður rannsóknarinnar væru skilyrði 3. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, fyrir lækkun sektar niður fyrir lögbundið sektarlágmark samkvæmt 109. gr. laga nr. 90/2003 ekki lengur fyrir hendi. Var bréfið efnislega óbreytt frá fyrra bréfi að öðru leyti en því að þar var brugðist við sjónarmiðum kæranda í andmælabréfi hans, dags. 2. desember 2024, sem lutu að því að boðaðar breytingar á skattframtölum kæranda vegna greiðslna frá Z ehf. færu í bága við úrskurð ríkisskattstjóra frá 12. júlí 2024 í máli félagsins og að taka bæri tillit til þess við ákvörðun á fjárhæð sektar. Ljóst er á hinn bóginn að þar sem skilja varð hið síðara boðunarbréf skattrannsóknarstjóra þannig að fyrirhugað væri að ákvarða kæranda sekt með hærri fjárhæð en fram kom í fyrra bréfi varð ekki hjá því komist að gefa kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum sínum af því tilefni, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og fyrrgreind ákvæði 2. mgr. 27. gr. og 9. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022. Eins og fram er komið var  kæranda veittur afar knappur frestur til að koma sjónarmiðum sínum á framfæri með bréfinu eða einungis þrír virkir dagar. Almennt verður ekki talið að svo skammur frestur dugi til að aðili eigi kost á að koma að andmælum með fullnægjandi hætti. Er þá m.a. litið til þess lágmarksfrests sem að lögum gildir við endurákvarðanir skatta, sbr. t.d. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 sem mælir fyrir um a.m.k. 15 daga frest í þessu efni. Þá verður ekki annað séð en að með greindri málsmeðferð hafi verið brotið gegn 2. mgr. 27. gr. reglugerðar nr. 808/2022, sbr. 9. mgr. 31. gr. sömu reglugerðar, þar sem fram kemur að við sektarákvarðanir skuli veita hæfilegan frest til andmæla með hliðsjón af umfangi máls, þó ekki skemmri en sjö daga. Skorti því á að þess lágmarksfrests væri gætt í tilviki kæranda, enda fól hið síðara boðunarbréf skattrannsóknarstjóra í sér boðun hærri sektar en áður var ráðgert, eins og fram er komið.

Verður þá að leggja mat á hvort kæranda hafi verið skammtaður svo knappur frestur til andsvara, meðal annars vegna skerts lágmarksfrests, að honum hafi allsendis verið ókleift að koma að andmælum sínum, athugasemdum og skýringum með fullnægjandi hætti áður en hin kærða ákvörðun var tekin þannig að varði ógildingu ákvörðunarinnar. Í þeim efnum verður að taka mið af því hvernig málið lá fyrir og hversu mikinn tíma ætla mætti að kærandi þyrfti til að koma að fullnægjandi málsvörn miðað við sakarefnið. Þá skiptir máli hvort telja megi kæranda hafa orðið fyrir réttarspjöllum af þessum sökum.

Andmæli kæranda í bréfi umboðsmanns hans frá 2. desember 2024 lutu efnislega að afmörkuðu atriði og þurfti ekki að leysa úr öðrum álitaefnum en því hvort heimilt væri að skattleggja greiðslur Z ehf. sem launatekjur í hendi kæranda í ljósi þeirrar afstöðu til skattalegrar meðferðar sömu greiðslna sem fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra frá 12. júlí 2024. Í hinu síðara boðunarbréfi gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir afstöðu sinni til þessa. Verður ekki séð að bréfið hafi gefið tilefni til gagnaöflunar af hálfu kæranda eða vinnu af hans hálfu að öðru leyti. Þá liggur fyrir að andmæli bárust frá kæranda á lokadegi veitts frests hinn 27. febrúar 2025. Ákvörðun skattrannsóknarstjóra var ekki tekin fyrr en 8. apríl sama ár þannig að fram að þeim tíma átti kærandi þess enn kost að koma að frekari andmælum af sinni hálfu. Miðað við þetta verður ekki talið að frestur sá, sem kærandi hafði í raun til að koma að skýringum sínum og andmælum, hafi verið svo skorinn við nögl að efni séu til að álíta að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum, sbr. ákvæði 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Þá verður ekki litið framhjá því í þessu sambandi að málið hafði ratað í þann farveg sem kveðið er á um í 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, svo sem skattrannsóknarstjóri byggði á í hinni kærðu sektarákvörðun og féll þannig frá ráðagerð sinni um aðrar lyktir málsins, þ.e. með ákvörðun hærri sektar, sem fram kom í svonefndri „framhaldsboðun“. Með vísan til framanritaðs þykir ekki nægt tilefni til að ógilda hina kærðu sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra á þeim grundvelli að farið hafi verið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda. Þá þykja athugasemdir kæranda varðandi brot á meðalhófsreglu og málefnalegum sjónarmiðum haldlausar með tilliti til þess hvernig málið lá fyrir samkvæmt framansögðu.

Krafa kæranda um ógildingu á sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra er að öðru leyti byggð á því að tímafrestur til ákvörðunar sektar samkvæmt 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. sex mánaða frestur, hafi verið liðinn þegar ákvörðunin var tekin, enda hafi rannsókn málsins lokið með niðurstöðuskjali 8. febrúar 2024.

Í 1. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að skattrannsóknarstjóri leggi á sektir samkvæmt 109. gr. sömu laga nema máli sé vísað til meðferðar hjá lögreglu samkvæmt fyrirmælum ríkissaksóknara samkvæmt 121. gr. laganna. Við ákvörðun sektar skal skattrannsóknarstjóri hafa hliðsjón af eðli og umfangi brota. Sektir geta numið frá 100 þúsund krónum til 100 milljón króna. Í niðurlagi 1. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 segir að sektarákvörðun samkvæmt ákvæðinu skuli lokið innan sex mánaða frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra lauk. Síðastnefnt ákvæði um sex mánaða frest til sektarákvörðunar var tekið upp með lögum nr. 134/2005, um breytingu á lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, nr. 45/1987, og fleiri lögum, sbr. 5. gr. þeirra laga. Nánar tiltekið var ákvæðið tekið upp í frumvarpið í meðförum Alþingis og í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kom fram að nefndin teldi sex mánaða frest hæfilegan. Þá var tekið fram að lyki málsmeðferð ekki innan sex mánaða færi um málið samkvæmt almennum reglum með venjulegri dómsmeðferð eða sektarmeðferð fyrir yfirskattanefnd, sbr. þskj. 526 á 132. löggjafarþingi 2005-2006.

Í fyrrnefndri reglugerð nr. 808/2022 eru frekari ákvæði um sektir og lok rannsókna hjá skattrannsóknarstjóra, sbr. VII. og VIII. kafla reglugerðarinnar. Í 1. mgr. 26. gr. segir að við lok rannsóknar máls skuli jafnan tekin saman skýrsla um rannsóknina og niðurstöður hennar, sbr. þó 1. mgr. 21. gr. reglugerðarinnar. Þegar rannsóknarskýrsla liggur fyrir skal tekin ákvörðun um hvort sekta skuli og/eða endurákvarða opinber gjöld og skatta á grundvelli rannsóknarinnar, sbr. 1. mgr. 27. gr. reglugerðarinnar. Í 5. mgr. sömu greinar kemur fram að rannsókn teljist lokið hafi mál verið fellt niður eða þegar formlegri meðferð lýkur með tilkynningu til skattaðila um sektarákvörðun eða endurákvörðun opinberra skatta og gjalda á grundvelli fyrirliggjandi skýrslu, eftir atvikum að teknu tilliti til breytinga á grundvelli andmæla, sbr. 3. og 4. mgr. Er mælt fyrir um frest til töku slíkra ákvarðana frá því að niðurstöður rannsóknarskýrslu og áformaðar aðgerðir á grundvelli hennar hafa verið tilkynntar aðilum og getur sá frestur að hámarki orðið sex mánuðir. Í 28. gr. er fjallað um endurupptöku rannsóknar og segir þar að þyki fram komin andmæli gefa tilefni til að rannsókn sé tekin upp að nýju skuli gerð ný skýrsla eftir að viðbótarrannsókn hefur farið fram, og skal af því tilefni gefinn kostur á andmælum, máli vísað til rannsóknar lögreglu eða það fellt niður, sbr. 1. mgr. greinarinnar. Um refsimeðferð máls kemur fram í 29. gr. reglugerðarinnar að ríkisskattstjóri geti ákveðið að hefja eða ljúka refsimeðferð með sektarákvörðun ef ekki skal vísa máli til lögreglu samkvæmt fyrirmælum ríkissaksóknara samkvæmt 121. gr. laga nr. 90/2003. Í 31. gr. reglugerðarinnar er síðan fjallað um sektir, þar með talið vegna loka máls á grundvelli leiðréttingar skattaðila á skattskilum sínum áður en rannsókn er lokið, sbr. 7. mgr. greinarinnar. Í 9. mgr. 31. gr. segir að í kjölfar ákvörðunar um sekt í rannsóknarmáli skuli senda sakborningi sektarboðun, sbr. 27. gr. Að jafnaði ljúki refsimeðferð með þessum hætti, nema telja verði að brot sé svo alvarlegt að því verði vísað til meðferðar hjá lögreglu samkvæmt fyrirmælum ríkissaksóknara samkvæmt 121. gr. laga nr. 90/2003.

Niðurlagsákvæði 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 um sex mánaða frest frá lokum rannsóknar skattrannsóknarstjóra til að ljúka sektarákvörðun vegna skattalagabrota verður að skilja svo að fresturinn reiknist frá því tímamarki þegar skýrsla skattrannsóknarstjóra um niðurstöður rannsóknarinnar liggur fyrir og taka skal ákvörðun um frekara framhald máls, þ.e. refsimeðferð og eftir atvikum endurákvörðun skatta hlutaðeigandi skattaðila, sbr. 1. mgr. 26. og 1. mgr. 27. gr. reglugerðar nr. 808/2022, enda þykir blasa við að ekki kemur til álita að miða upphaf frestsins við töku sektarákvörðunarinnar sjálfrar. Er til þess að líta að við upptöku ákvæðisins og hliðstæðra ákvæða í öðrum lögum um skatta á árinu 2005, sbr. lög nr. 134/2005, gerði þágildandi reglugerð um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna nr. 373/2001 ráð fyrir því að rannsókn teldist lokið með gerð rannsóknarskýrslu, sbr. ákvæði 31. og 32. gr. hennar. Var þannig mælt fyrir um skyldu til endurupptöku rannsóknar máls í 33. gr. reglugerðarinnar, gæfu andmæli skattaðila tilefni til slíks, sbr. nú 28. gr. reglugerðar nr. 808/2022. Þegar um er að ræða rannsókn sem lokið er með þeim hætti sem greinir í 7. mgr. 31. gr. síðastnefndrar reglugerðar, þ.e. á grundvelli leiðréttingar af hendi skattaðila, verður til samræmis við framanritað að miða við að frestur til ákvörðunar sektar byrji að líða frá og með gerð niðurstöðuskjals samkvæmt ákvæðinu þar sem fallist er á réttmæti leiðréttingar, sbr. fyrrgreint ákvæði reglugerðarinnar.

Kærandi undirritaði yfirlýsingu á skrifstofu skattrannsóknarstjóra 22. janúar 2024 þar sem kærandi samþykkti að leiðrétta skattskil sín til samræmis við tölulegar niðurstöður rannsóknar. Í kjölfarið tók skattrannsóknarstjóri saman niðurstöðuskjal um rannsóknina hinn 8. febrúar 2024 þar sem fram kemur að með leiðréttingum samkvæmt yfirlýsingu kæranda verði bætt úr annmörkum á skattskilum hans þannig að réttmætt sé að taka yfirlýsinguna til greina. Þá er tekið fram að samhliða skjalinu sé kæranda sent bréf þar sem honum sé boðuð endurákvörðun skatta á grundvelli rannsóknarinnar og bréf um áformaða sektarákvörðun vegna málsins, sbr. kafla 5 í skjalinu. Eins og fram er komið var kæranda þó ekki tilkynnt um fyrirhugaða sektarákvörðun í málinu fyrr en með bréfi, dags. 22. október 2024. Verður því ekki séð að fyrrgreind umfjöllun í niðurstöðuskjalinu eigi við rök að styðjast. Á þessu hafa út af fyrir sig ekki komið fram sérstakar skýringar. Með vísan til þess sem að framan er rakið um túlkun 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 verður hins vegar að miða við að sex mánaða frestur skattrannsóknarstjóra til ákvörðunar sektar á hendur kæranda hafi byrjað að líða hinn 8. febrúar 2024. Samkvæmt þessu var fresturinn löngu liðinn þegar hin kærða ákvörðun var tekin 8. apríl 2025. Á þeim töfum hafa engar skýringar komið fram og ekki verður séð að kæranda hafi á neinu stigi málsins verið tilkynnt um tafirnar.

Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Þá hefur löggjafinn í sumum tilvikum sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum, sbr. t.d. 5. mgr. 96. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003. Í ljósi orðalags 2. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 um frest sem skattrannsóknarstjóra er settur til að ljúka sektarákvörðun og athugasemda með ákvæðinu í frumvarpi til laga nr. 134/2005, sbr. hér að framan, þykja ekki standa nein efni til að virða ákvæðið á annan hátt en sem ákvæði um afgreiðslufrest af fyrrgreindum meiði, enda kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum sem bendir til annars, hvorki með lögum nr. 134/2005 né lögum nr. 29/2021. Samkvæmt langvarandi dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið varðandi áhrif tafa á afgreiðslu máls á gildi ákvörðunar, verður ekki talið að ógilda beri hina kærðu sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra vegna þeirra tafa á afgreiðslu málsins, sem að framan greinir. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu, þar með talið málskostnaðarkröfu, enda eru að teknu tilliti til úrslita málsins ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.