Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 10. apríl, er tekið fyrir mál nr. 108/2025; kæra A, dags. 22. maí 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. maí 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 8. apríl 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Úrskurðinn kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna áranna 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021 sem lauk með niðurstöðuskjali, dags. 8. febrúar 2024, sbr. 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Laut rannsóknin m.a. að meintum vanframtöldum launatekjum kæranda og fór fram samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf. vegna sömu ára, en kærandi var framkvæmdastjóri og stjórnarmaður beggja félaganna og eigandi alls hlutafjár í þeim. Varð það niðurstaða rannsóknarinnar að tilteknar greiðslur Z ehf., sem færðar hefðu verið til tekna í skattskilum fyrrnefndra félaga, tilheyrðu í reynd kæranda sjálfum sem kaupaukagreiðslur frá Z ehf. og bæri því að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá væru launatekjur kæranda einnig vanframtaldar vegna greiðslna frá P ehf. sem tilheyrt hefðu kæranda. Voru vantaldar launatekjur kæranda frá Z ehf. og P ehf. taldar nema 5.908.261 kr. tekjuárið 2016, 7.000.816 kr. tekjuárið 2017, 7.037.729 kr. tekjuárið 2018, 23.958.927 kr. tekjuárið 2019, 53.569.034 kr. tekjuárið 2020 og 10.164.292 kr. tekjuárið 2021. Þá voru offramtaldar launatekjur kæranda frá X ehf. og Y ehf. taldar nema 1.500.000 kr. tekjuárið 2019 og 3.500.000 kr. tekjuárið 2020.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er rakið að kærandi hafi fallist á að leiðrétta skattskil sín vegna framangreindra ára til samræmis við niðurstöður rannsóknarinnar, sbr. yfirlýsingu frá 22. janúar 2024. Í framhaldi af boðun endurákvörðunar gjalda gjaldárin 2017-2022 með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 22. október 2024, og andmælabréfi kæranda, dags. 2. desember sama ár, af því tilefni hafi skattrannsóknarstjóri boðað kæranda skattbreytingar að nýju með bréfi („framhaldsboðun“), dags. 24. febrúar 2025. Að fengnum andmælum kæranda í bréfi, dags. 27. febrúar sama ár, hafi áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2017-2022 verið tekin til endurákvörðunar með hinum kærða úrskurði. Er ítrekað í úrskurði skattrannsóknarstjóra að þær leiðréttingar sem kærandi hafi farið fram á að gerðar yrði á skattframtölum hans umrædd ár séu í samræmi við niðurstöður rannsóknarinnar. Leiddu breytingarnar til þess að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækkaði um 5.908.261 kr. gjaldárið 2017, 7.000.816 kr. gjaldárið 2018, 7.037.729 kr. gjaldárið 2019, 23.958.927 kr. gjaldárið 2020, 53.569.034 kr. gjaldárið 2021 og 10.164.292 kr. gjaldárið 2022.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að því er varðar greiðslur frá Z ehf. sem skattrannsóknarstjóri telji bera við virða sem launatekjur kæranda. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra var vikið að athugasemdum kæranda í fyrrnefndum bréfum, dags. 2. desember 2024 og 27. febrúar 2025, og tekin afstaða til þeirra. Kom fram að fundið væri að skömmum fresti sem veittur hefði verið til andsvara vegna hinnar síðari boðunar skattbreytinga með bréfi, dags. 27. febrúar 2025, eða þriggja daga fresti. Til þess væri að líta að breytingar frá fyrri boðun hefðu verið einfaldar og afmarkaðar og því verið talið að stuttur frestur nægði, svo sem raunin hefði verið. Þá væru gerðar athugasemdir við að boðaðar breytingar færu gegn þeirri afstöðu til skattalegrar meðferðar greiðslna frá Z ehf. til kæranda sem fram kæmi í úrskurði ríkisskattstjóra í máli félagsins, dags. 12. júlí 2024, þar sem því væri hafnað að fara með þær sem launatekjur kæranda. Af því tilefni væri vísað til umfjöllunar um þá viðbáru í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 22. október 2024, þar sem fram kom að málin tvö, þ.e. mál kæranda annars vegar og mál Z ehf. hins vegar, byggðust ekki á sömu upplýsingum og gögnum, enda væri um að ræða skattrannsókn í tilviki kæranda sem byggð væri á ýmsum upplýsingum og athugun á greiðslum Z S.á.r.l. inn á bankareikninga X ehf. og Y ehf. umrædd ár. Í máli Z ehf., sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 12. júlí 2024, hefði einfaldlega verið tekin afstaða til vanbúinnar, einhliða beiðni félagsins um leiðréttingu á grundvelli heimildar ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðarins sé sérstaklega tekið fram að með niðurstöðunni sé engin afstaða tekin til greindra uppgjöra sem slíkra. Rök stæðu því til þess að endurbætt erindi af hálfu Z ehf. í samræmi við afstöðu kæranda sjálfs og niðurstöðu rannsóknar skattrannsóknarstjóra yrði tekið til greina. Yrði því ekki fallist á með kæranda að með greindum úrskurði ríkisskattstjóra hefði ríkisskattstjóri bundið hendur skattrannsóknarstjóra hvað varðaði fyrirhugaða endurákvörðun í máli kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að gera verði athugasemdir við skamman svarfrest sem skattrannsóknarstjóri hafi veitt vegna framhaldsboðunarbréfs síns, dags. 24. febrúar 2025, sem hafi einungis verið þrír dagar. Slíkar frestveitingar hljóti að vera óþekktar í almennri skattframkvæmd og verði ekki annað séð en að ómálefnalegar ástæður hafi búið að baki svo stuttum fresti. Sé um að ræða brot á andmælarétti kæranda og meðalhófsreglu, sbr. 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og reglu um málefnalega stjórnsýslu. Ekki hafi gefist ráðrúm til að undirbúa svar við bréfinu og hafi því svar verið sent í einu lagi vegna bæði fyrirhugaðrar endur- og sektarákvörðunar á hendur kæranda og vegna tveggja félaga í hans eigu. Af þessum sökum beri að ómerkja hinn kærða úrskurð.

Undir rannsókn máls kæranda hafi skattrannsóknarstjóri óskað eftir upplýsingum og gögnum frá Z S.á.r.l. og Z ehf., eins og rakið sé í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Skattrannsóknarstjóra hafi því verið fullkunnugt um fram komna beiðni félagsins um leiðréttingu skattskila vegna þeirra greiðslna sem málið snúist um. Þrátt fyrir það hafi ríkisskattstjóri með úrskurði 12. júlí 2024 hafnað því að um sé að ræða launagreiðslur, þ.e. eftir að kærandi hafi undirgengist sátt vegna málsins. Fyrir liggi að lífeyrissjóður hafi ekki talið fært að innheimta lífeyrisiðgjöld vegna greiðslnanna þar sem ekki væri um laun að ræða og Z ehf. hafi sömuleiðis neitað að greiða af fjárhæðinni til lífeyrissjóðs vegna úrskurðar ríkisskattstjóra. Kærandi hafi upplýst starfsmann skattrannsóknarstjóra um þetta með tölvupósti 9. ágúst 2024. Ljóst sé að um sama stjórnsýslumál sé að ræða gagnvart kæranda, félögum í hans eigu og Z-félaganna. Þannig sé um að ræða sömu aðila, sömu gögn og sömu greiðslur og byggt sé á sama lagagrundvelli og sömu staðreyndum. Gæta beri jafnræðis við úrlausn stjórnsýslumála og fara beri með greiðslurnar á sama hátt hjá kæranda og Z-félögunum. Úrskurður ríkisskattstjóra frá 12. júlí 2024 sé því bindandi fyrir skattyfirvöld.

Einföld uppfletting ríkisskattstjóra í málaskrá embættisins hefði leitt í ljós afstöðu embættisins til meðferðar greiðslnanna, sbr. til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 19. október 1995 í málinu nr. 290/1993. Ríkisskattstjóri eigi að vita hvaða mál séu til meðferðar hjá embættinu vegna sömu aðila og sömu lögskipta. Fullnægjandi upplýsingar hafi þannig legið fyrir ríkisskattstjóra við uppkvaðningu úrskurðar embættisins þann 12. júlí 2024. Þá hafi afstöðu skattrannsóknarstjóra til eðlis greiðslnanna ekki verið hrundið í framkvæmd gagnvart kæranda þegar ríkisskattstjóri hafi tekið aðra afstöðu í úrskurði. Ríkisskattstjóri sé því bundinn við þá afstöðu sem fram komi í úrskurðinum. Kæranda hafi ekki verið kunnugt um þá afstöðu þegar hann hafi ritað undir sátt við skattrannsóknarstjóra, enda hafi hún ekki legið fyrir á þeim tíma. Fara beri með greiðslurnar á sama hátt í skattskilum kæranda og móttakanda. Af þessum sökum sé nauðsynlegt að kæra úrskurð skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar til þess að fá úrskurðinum hnekkt að því er varðar greiðslur frá Z-félögunum.

IV.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2025, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að skattrannsóknarstjóri líti svo á að hafna beri kröfum kæranda, bæði aðal- og varakröfu, þar sem þær séu ekki byggðar á haldbærum rökum, svo sem nánar er rökstutt.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 4. september 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra og ítrekað kröfur sínar og sjónarmið í málinu.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun, dags. 8. apríl 2025, sem tók til gjaldáranna 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með úrskurðinum færði skattrannsóknarstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans umrædd ár greiðslur frá Z ehf. og P ehf. sem skattrannsóknarstjóri taldi að virða bæri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Námu greiðslur þessar, sem tekjufærðar höfðu verið í skattskilum tveggja einkahlutafélaga í eigu kæranda, þ.e. X ehf. og Y ehf., alls 106.207.059 kr. í tilviki Z ehf. á árunum 2016-2021 og 6.432.000 kr. í tilviki P ehf. á árunum 2016 og 2017. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda tekjuárin 2016, 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. niðurstöðuskjal um rannsókn þessa, dags. 8. febrúar 2024. Rannsóknin fór fram samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum X ehf. og Y ehf. vegna sömu ára.

Í niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra er rakið að í kjölfar skýrslutöku af kæranda hinn 30. mars 2023 hafi kærandi átt í tölvupóstsamskiptum við skattrannsóknarstjóra vegna rannsóknarinnar. Fundað hafi verið með kæranda og umboðsmanni hans dagana 16. og 22. janúar 2024 þar sem kærandi hafi komið á framfæri athugasemdum við frumniðurstöður skattrannsóknarstjóra og sama dag, þ.e. 22. janúar 2024, hafi kærandi undirritað yfirlýsingu þar sem hann hafi samþykkt að leiðrétta skattskil sín og X ehf. og Y ehf. til samræmis við tölulegar niðurstöður rannsóknarinnar, sbr. fskj. 1329-1331 með fyrrnefndu skjali. Er gengið út frá því í niðurstöðuskjali skattrannsóknarstjóra að rannsókn málsins hafi lokið með þeim hætti sem greinir í 7. mgr. 31. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, þ.e. með leiðréttingu skattaðila á skattskilum áður en rannsókn lýkur. Er út af fyrir sig ekki ágreiningur um það. Aðalkrafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar er hins vegar byggð á því að við eftirfarandi meðferð endurákvörðunarþáttar málsins hafi verið brotið gegn lögfestum andmælarétti hans, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þannig að ómerkja beri úrskurðinn í heild sinni. Varakrafan snýr eingöngu að þeim þætti úrskurðar skattrannsóknarstjóra sem tók til greiðslna frá Z ehf. og lýtur að ógildingu þeirra breytinga, þ.e. tekjufærslu greiðslna frá félaginu í skattframtölum kæranda umrædd ár. Er sú krafa studd þeim rökum að skattrannsóknarstjóri hafi verið bundinn við niðurstöðu ríkisskattstjóra um skattalega meðferð greiðslna þessara samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. júlí 2024, í máli Z ehf. vegna skatterindis félagsins frá 11. júlí 2022, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Kæranda var upphaflega boðuð hin umdeilda endurákvörðun gjalda með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 22. október 2024, þar sem kæranda var veittur 15 daga frestur til að tjá sig um efni máls áður en úrskurður yrði kveðinn upp, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í umsögn skattrannsóknarstjóra í málinu kemur fram að sá frestur hafi tvívegis verið framlengdur að ósk kæranda, fyrst til 29. nóvember 2024 og síðan til 3. desember sama ár. Að fengnum andmælum kæranda í bréfi hans, dags. 2. desember 2024, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 með bréfi, dags. 24. febrúar 2025, þar sem kæranda var veittur þriggja daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum áður en úrskurður yrði kveðinn upp. Andmæli kæranda bárust skattrannsóknarstjóra síðan með bréfi, dags. 27. febrúar 2025, og var hinn kærði úrskurður að svo búnu kveðinn upp 8. apríl sama ár.

Fyrirhugaðar breytingar skattrannsóknarstjóra á skattframtölum kæranda árin 2017-2022 samkvæmt hinu síðara boðunarbréfi, dags. 24. febrúar 2025, voru með öllu óbreyttar frá því sem fram kom í hinu fyrra boðunarbréfi, dags. 22. október 2024, sem og forsendur skattrannsóknarstjóra fyrir þeim. Var bréfið þannig efnislega óbreytt frá fyrra bréfi að öðru leyti en því að þar var brugðist við sjónarmiðum kæranda í andmælabréfi hans, dags. 2. desember 2024, sem lutu að því að boðaðar breytingar vegna Z ehf. færu í bága við úrskurð ríkisskattstjóra frá 12. júlí 2024 í máli félagsins. Verður því ekki séð að „framhaldsboðun“ skattrannsóknarstjóra, sem svo er þar nefnd, hafi þjónað öðrum tilgangi en þeim að gefa kæranda kost á að koma á framfæri frekari andmælum í tilefni af afstöðu skattrannsóknarstjóra til fyrirliggjandi andmæla, sbr. lið 2.2 í boðunarbréfinu. Eins og andmælin lágu fyrir skattrannsóknarstjóra þurfti ekki að leysa úr öðru en því hvort heimilt væri að skattleggja greiðslur Z ehf. sem launatekjur í hendi kæranda í ljósi þeirrar afstöðu til skattalegrar meðferðar sömu greiðslna sem fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra frá 12. júlí 2024. Að því gættu verður ekki talið að knýjandi þörf hafi verið á því að gefa kæranda kost á því að tjá sig á nýjan leik áður en ákvörðun var tekin, enda hafði kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum í málinu. Af framangreindu þykir jafnframt leiða að ekki getur haft í för með sér ógildingu á úrskurði skattrannsóknarstjóra þótt sá frestur, sem kæranda var veittur með hinni endurteknu boðun, hafi verið óvenjulega knappur eða einungis þrír virkir dagar, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna aðalkröfu kæranda, enda verður að telja að kæranda hafi verið verið veitt fullnægjandi færi á að koma á framfæri andmælum sínum og sjónarmiðum vegna hinna boðuðu breytinga skattrannsóknarstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Varakrafa kæranda um ógildingu þess þáttar úrskurðar skattrannsóknarstjóra, sem lýtur að greiðslum Z ehf. til X ehf. og Y ehf., er byggð á því að við uppkvaðningu úrskurðarins hafi legið fyrir áðurnefndur úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 12. júlí 2024, þar sem því sé hafnað að virða greiðslurnar sem launagreiðslur til kæranda í skattalegu tilliti. Sé úrskurður ríkisskattstjóra bindandi fyrir skattrannsóknarstjóra, enda sé um sama stjórnsýslumál að ræða og gæta beri jafnræðis við úrlausn slíkra mála.

Nefndur úrskurður ríkisskattstjóra frá 12. júlí 2024 var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, þar sem ríkisskattstjóra er heimilað að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, svo sem nánar greinir. Var tilefni úrskurðarins erindi Z ehf. til ríkisskattstjóra frá 11. júlí 2022 þar sem farið var fram á að greiðslur félagsins samkvæmt sölureikningum frá X ehf. og Y ehf. á árunum 2017-2021 yrðu „endurflokkaðar“ sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem um væri að ræða kaupaukagreiðslur vegna vinnu kæranda í þágu samstæðunnar. Væri farið fram á leiðréttingu á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjalds Z ehf. af þessum sökum, sbr. lög nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, að teknu tilliti til 4% framlags launþega til lífeyrissjóðs, og að hækkun tryggingagjalds yrði færð til gjalda í skattskilum Z ehf. vegna viðkomandi ára, sbr. 23. gr. laga nr. 113/1990.

Með úrskurði ríkisskattstjóra 12. júlí 2024 var erindi Z ehf. hafnað. Sú höfnun var fyrst og fremst byggð á því að hvorki yrði ráðið af erindinu um tilefni eða ástæður að baki breyttri afstöðu félagsins til eðlis greiðslnanna til X ehf. og Y ehf. né um afstöðu annarra aðila, þ.e. kæranda og greindra einkahlutafélaga í hans eigu, til málsins. Var dregin sú ályktun af þessu í úrskurðinum að um einhliða skoðanaskipti væri að ræða af hálfu Z ehf. Eins og málið lægi fyrir samkvæmt því yrðu ekki talin efni til að fallast á umbeðnar breytingar.

Þegar úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp var máli kæranda ólokið hjá skattrannsóknarstjóra, en kæranda var boðuð endurákvörðun gjalda á grundvelli rannsóknarinnar með bréfi, dags. 22. október 2024, eins og áður segir. Eins og rakið er hér að framan beindist rannsóknin gagngert að umræddum greiðslum Z ehf. og tilheyrslu þeirra og eðli í skattalegu tilliti. Þar sem mál kæranda varðaði skattlagningu hjá honum vegna greiðslnanna þykir einsýnt að leysa varð úr slíkum álitaefnum í máli kæranda sjálfs vegna álagningar opinberra gjalda hans umrædd gjaldár og gat meðferð greiðslnanna í bókum eða staðgreiðsluskilum Z ehf. ekki ráðið úrslitum í því sambandi, sbr. eðli staðgreiðslu opinberra gjalda sem bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts og útsvars, sbr. 1. gr. laga nr. 45/1987. Þegar af þessari ástæðu verður ekki fallist á með kæranda að umrædd afgreiðsla ríkisskattstjóra á skatterindi Z ehf. með úrskurði 12. júlí 2024 hafi bundið hendur skattrannsóknarstjóra við endurákvörðun gjalda kæranda í kjölfar rannsóknarinnar að því er snertir tilheyrslu teknanna og tilhögun skattlagningar þeirra. Breytir þessu ekki þótt fallast megi á með kæranda að gæta beri samræmis að þessu leyti í skattskilum kæranda, X ehf. og Y ehf. annars vegar og Z ehf. hins vegar, enda verður samkvæmt framansögðu að líta svo á að niðurstaða um tilheyrslu teknanna og skattalega meðferð þeirra ráðist að lyktum af niðurstöðu í máli kæranda vegna álagningar opinberra gjalda hans umrædd gjaldár en ekki í máli Z ehf. Er varakröfu kæranda því hafnað.

Samkvæmt fyrrgreindum úrslitum málsins verður að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, enda eru lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar ekki uppfyllt, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.