Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 41/2026; kæra A, dags. 20. febrúar 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2025. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2025 nam tekjuskatts- og útsvarsstofn 9.786.946 kr. Þá var í lið 2.8 í skattframtalinu gerð grein fyrir lífeyristekjum frá háskóla í Bandaríkjunum að fjárhæð USD 10.500 eða 1.448.265 kr. miðað við gengi bandaríkjadals 137,93. Þá var gerð grein fyrir greiðslu úr séreignarsjóði sama aðila að fjárhæð USD 34.000 eða 4.659.700 kr. miðað við gengi bandaríkjadals 137,05. Var tilgreint að greiddur hefði verið skattur í Bandaríkjunum að fjárhæð USD 6.800 af greiðslu úr séreignarsjóðnum. Skattframtalinu mun hafa fylgt skjal („Form 1099-R“) þar sem fram komu upplýsingar um greiðslu úr séreignarsjóðnum og afdreginn skatt.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 2. júní 2025, greindi kærandi frá því að hún hefði látið fylgja skattframtali sínu gagn sem sýndi að haldið hefði verið eftir staðgreiðslu skatts vegna greiðslna til hennar úr séreignarsjóði, en svo virtist sem ekki hefði verið tekið tillit til þessa við álagningu opinberra gjalda kæranda. Væri því óskað eftir endurskoðun álagningar.

Með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2025, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum var rakið að samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, bæri aðilum sem heimilisfastir væru á Íslandi að telja fram og greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað. Kærandi hefði verið heimilisföst á Íslandi allt tekjuárið 2024. Lífeyristekjur teldust skattskyldar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ísland og Bandaríkin hefðu gert með sér tvísköttunarsamning sem birtur hefði verið með auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild stjórnartíðinda og tekið gildi 1. janúar 2009. Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. samningsins skyldu eftirlaun og annað endurgjald, sem greidd væru aðila heimilisföstum í samningsríki vegna fyrri starfa hans, einungis skattlögð í því ríki. Samkvæmt framansögðu skyldu lífeyrisgreiðslur sem greiddar væru úr séreignarsjóði eingöngu koma til skattlagningar á Íslandi, þar sem kærandi væri heimilisföst. Væri álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2025 þannig lögum samkvæmt og einnig í samræmi við ákvæði gildandi tvísköttunarsamnings.

II.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2026, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, að dreginn verði frá skatti sá skattur sem greiddur hafi verið af greiðslum úr séreignarsjóði í Bandaríkjunum að fjárhæð USD 6.800 og loks að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Ríkisskattstjóri hafi ranglega synjað kröfu kæranda um frádrátt vegna skatts sem greiddur var af lífeyrisgreiðslum til hennar úr séreignarsjóði í Bandaríkjunum. Þrátt fyrir að skattlagningarréttur sé á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 17. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna sé heimilt samkvæmt 22. gr. samningsins að draga frá skatt sem greiddur sé í Bandaríkjunum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 67/2013. Kærandi hafi á árinu 2024 fengið greiðslu að fjárhæð samtals USD 34.000 úr séreignarsjóði og hafi verið um að ræða lífeyrisgreiðslur vegna launa frá fyrrum launagreiðanda og hafi verið haldið eftir skatti að fjárhæð USD 6.800 af greiðslunni. Í hinum kærða úrskurði sé ekki tekin afstaða til heimildar til frádráttar á grundvelli 22. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna. Byggt sé á því í úrskurðinum að um sé að ræða lífeyrisgreiðslur sem falli undir 1. mgr. 17. gr. samningsins og hafi Ísland skattlagningarrétt á þeim. Túlki ríkisskattstjóri ákvæðið svo að Ísland hafi einkarétt á skattlagningu og því eigi Bandaríkin ekki að skattleggja greiðslurnar. Sé kröfu um frádrátt vegna greidds skatts í Bandaríkjunum því synjað án þess að efnisleg afstaða sé tekin til frádráttarheimildar 22. gr. tvísköttunarsamningsins. Þessi túlkun ákvæðisins sé of þröng auk þess sem hún samræmist ekki tilgangi tvísköttunarsamninga og fyrri framkvæmd yfirskattanefndar. Tilgangur slíkra tvísköttunarsamninga sé að koma í veg fyrir tvöfalda skattlagningu. Komi því til þess að tekjur sem skattaðili heimilisfastur á Íslandi fái frá Bandaríkjunum séu skattlagðar í báðum ríkjunum taki 22. gr. tvísköttunarsamningsins við. Sé vísað til a-liðar 3. mgr. 22. gr. samningsins, en þar komi fram að fái aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem skattleggja má í Bandaríkjunum skuli Ísland heimila skattfrádrátt sem nemi þeim skatti sem greiddur hafi verið í Bandaríkjunum. Til stuðnings kröfum kæranda sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 67/2013.

III.

Með bréfi, dags. 25. febrúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Sé það álit ríkisskattsstjóra að þar sem kærandi hafi lagt fram nýjan rökstuðning og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búi að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skuli kærunni vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Telji yfirskattanefnd að taka beri kröfu kæranda til efnislegrar meðferðar sé það álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli staðfestur með vísan til forsendan hans, þar sem að svo stöddu verði ekki séð að ný málsrök varðandi kæruefnið gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í kafla um málavexti í úrskurði yfirskattanefndar nr. 67/2013 komi fram að sá frádráttur frá álögðum gjöldum sem ríkisskattstjóri hefði þá þegar fallist á hefði verið vegna tekna kæranda frá almannatryggingum í Bandaríkjunum, sbr. 2. mgr. 17. gr. samnings Íslands og Bandaríkjanna. Álagður tekjuskattur og útsvar væri vegna tekna kæranda á Íslandi og lífeyristekna frá Bandaríkjum, sem væru samtals 72,25% af heildartekjum kæranda. Tekjur kæranda frá almannatryggingum í Bandaríkjunum, sem ætla mætti að hefðu verið 27,75% af heildartekjum hefðu þá þegar verið leystar undan skattlagningu hér á landi og ekki verið til úrslausnar í umræddum úrskurði. Niðurstaða yfirskattanefndar hefði verið sú að hafna kröfu um frádrátt frá álögðum sköttum á Íslandi vegna skatta í Bandaríkjunum af lífeyristekjum.

Mismunur sé gerður á skattlagningarstað lífeyristekna og tekna frá almannatryggingum í tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkjanna. Lífeyristekjur sem falli undir 1. mgr. 17. gr. samningsins skuli einungis skattlagðar í heimilisfestiríki skattaðila en tekjur frá almannatryggingum sem falli undir 2. mgr. 17. gr. skuli einungis skattlagðar í upprunaríki teknanna.

Samkvæmt aðfararorðum samnings milli ríkistjórnar Íslands og ríkisstjórnar Bandaríkja Norður-Ameríku til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur, sem birtur var í C-deild Stjórnartíðinda nr. 8/2008, hafi samningurinn verið gerður á árinu 2007. Þyki mega álykta að við gerð samningsins hafi verið stuðst við samningsfyrirmynd OECD um gerð tvísköttunarsamninga (e. Model Tax Convention on Income and on Capital) frá 2003. Í dómaframkvæmd hér á landi hafi samningsfyrirmynd OECD haft mikið vægi, sbr. Hrd. 20. september 2007 (523/2006). Í 18. gr. fyrirmyndarinnar frá 2003 sé fjallað um lífeyri (e. Pensions). í 2. mgr. í athugasemdum (e. Commentary) um 18. gr. fyrirmyndarinnar frá 2003 (bls. 211) sé að finna umfjöllum um skilgreiningu á einkarétti á skattlagningu (e. exclusive right to tax) í samningum þar sem ríki hafi kosið að nota frádráttaraðferð (e. credit method) við útfærslu á þeirri grein tvísköttunarsamningsins þar sem fjallað er um aðferðir til að komast hjá tvísköttun. Þyki ljóst að við útfærslu samnings Íslands og Bandaríkjanna hafi verið stuðst við 23. gr. B í samningsfyrirmynd OECD við gerð 3. mgr. 22. gr. samningsins, þ.e. frádráttaraðferð til að komast hjá tvísköttun. Kjósi ríki að hafa einkarétt á tiltekinni skattlagningu sé notað orðalagið „einungis skattlögð“ (e. shall be taxable only) en ef um skiptan skattlagningarrétt sé að ræða sé notað orðalagið „má skattleggja“ (e. may be taxed). Þar sem niðurlag 1. mgr. 17. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna mæli fyrir um einkarétt til skattlagningar með orðunum „einungis skattlögð“ þyki ljóst að ríkið þar sem skattaðili sé heimilisfastur hafi ekki samið um að gefa eftir skattlagningarrétt á lífeyristekjum þeim sem lýst sé í málsgreininni.

Í kæru sé vikið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til heimildar til frádráttar á grundvelli 22. gr. tvísköttunarsamningsins. Sé fullyrt að a-liður 3. mgr. 22. gr. samningsins skyldi Ísland til að heimila skattfrádrátt vegna greiddra skatta í Bandaríkjunum. Ákvæði a-liðar 3. mgr. 22. gr. samningsins nái einungis til tekna „sem má skattleggja í Bandaríkjunum samkvæmt ákvæðum samnings þessa“. Í máli þessu sé til úrlausnar skattlagningarstaður lífeyristekna sem falli undir 1. mgr. 17. gr. tvísköttunarsamningsins og ágreiningslaust sé að skattlagningarstaðurinn skuli vera Ísland. Því verði vart séð að tilefni sé til að taka afstöðu til ákvæða a-liðar 3. mgr. 22. gr. samningsins.

Með bréfi, dags. 19. mars 2026, hefur umboðsmaður kæranda komið að athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur kæranda.

IV.

Kærandi í máli þessu er heimilisföst hér á landi og ber hér ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum á árinu 2024 hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum umræddum lífeyristekjum frá Bandaríkjunum. Við álagningu á kæranda bar hins vegar að gæta ákvæða tvísköttunarsamnings við Bandaríkin, sbr. auglýsingu nr. 8/2008 í C-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt a-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Í 1. mgr. 17. gr. samningsins kemur fram að með þeim undantekningum sem um ræðir í 2. mgr. 18. gr. (opinber þjónusta) skuli eftirlaun og annað svipað endurgjald, sem greidd eru aðila heimilisföstum í samningsríki vegna fyrri starfa hans, einungis skattlögð í því ríki. Þá kemur fram í 2. mgr. 17. gr. tvísköttunarsamningsins að greiðslur, sem samningsríki innir af hendi samkvæmt almannatryggingalöggjöf eða svipaðri löggjöf sinni til aðila sem er heimilisfastur í hinu samningsríkinu eða til bandarísks ríkisborgara skuli, sem fyrirvara um ákvæði 1. mgr., einungis skattlagðar í fyrrnefnda ríkinu. Í 22. gr. samningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hvoru samningslandanna fyrir sig.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að hinar umdeildu lífeyrisgreiðslur til kæranda séu til komnar vegna launa frá fyrri vinnuveitanda, þ.e. háskóla. Er ekki deilt um það í málinu að tekjurnar falli undir 1. mgr. 17. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Bandaríkjanna þannig að skattlagningarréttur teknanna sé hér á landi. Hins vegar er litið svo á í kærunni að kærandi eigi rétt á frádrætti greiddra skatta í Bandaríkjunum samkvæmt a-lið 2. mgr. 22. gr. tvísköttunarsamningsins þar sem fjallað sé um aðferðir til að komast hjá tvísköttun. Er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 67/2013 í því sambandi.

Vegna framangreindra athugasemda kæranda skal áréttað að samkvæmt 1. mgr. 17. gr. tvísköttunarsamningsins skulu umræddar lífeyristekjur kæranda einungis skattlagðar hér á landi. Í a-lið 3. mgr. 22. gr. samningsins kemur fram að hafi aðili heimilisfastur á Íslandi tekjur sem má skattleggja í Bandaríkjunum samkvæmt ákvæðum samningsins skuli Ísland heimila að fjárhæð þess tekjuskatts sem greiddur hafi verið í Bandaríkjunum sé dreginn frá tekjuskatti þess aðila, sbr. og b-lið málsgreinarinnar. Í ákvæði c-liðar 3. mgr. 22. gr. er síðan mælt fyrir um lausn undan tvísköttun hér á landi vegna tekna sem skulu einungis skattlagðar í Bandaríkjunum samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamningsins. Ljóst er samkvæmt þessu að greind ákvæði 22. gr. samningsins eiga ekki við í tilviki kæranda vegna lífeyristekna hennar þar sem tekjurnar geta ekki komið til skattlagningar í báðum samningsríkjunum. Þá er ástæða til að taka fram, vegna tilvísunar til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 67/2013, að í því máli var um að tefla greiðslur frá almannatryggingum í Bandaríkjunum til aðila sem var heimilisfastur á Íslandi. Voru þessar tekjur taldar falla undir ákvæði 2. mgr. 17. gr. í tvísköttunarsamningnum þannig að skattlagningarréttur teknanna var í Bandaríkjunum en ekki hér á landi. Við álagningu opinberra gjalda á viðkomandi einstakling hér á landi var því beitt ákvæði c-liðar 3. mgr. 22. gr. samningsins til að komast hjá tvísköttun teknanna, svo sem rakið er í úrskurðinum. Aðrar tekjur hlutaðeigandi skattaðila sem um var deilt, þ.e. lífeyristekjur frá Evangelical Lutheran Church in America, voru hins vegar taldar falla undir 1. mgr. 17. gr. tvísköttunarsamningsins og komu því til skattlagningar á Íslandi, eins og við á í tilviki kæranda.

Vegna athugasemda í kæru til yfirskattanefndar varðandi skattalega meðferð tekna kæranda í Bandaríkjunum skal tekið fram að þær upplýsingar geta ekki breytt framangreindri niðurstöðu í ljósi ákvæða tvísköttunarsamnings Íslands og Bandaríkjanna. Þess er þó að geta að í samningnum eru sérstök úrræði til handa gjaldanda telji hann að ráðstafanir, sem gerðar séu af öðru hvoru eða báðum samningsríkjunum, leiði eða muni leiða til skattlagningar að því er hann varði sem ekki sé í samræmi við ákvæði samningsins, sbr. 24. gr. hans. Getur gjaldandi þá, án þess að það raski rétti hans til að færa sér í nyt þau réttarúrræði sem lög þessara ríkja kveða á um, lagt málið fyrir bært stjórnvald í hvoru ríkinu sem er. Í ákvæði 2. mgr. 24. gr. er gert ráð fyrir að ef bært stjórnvald getur ekki sjálft leyst málið á viðunandi hátt skal það leitast við að leysa málið með gagnkvæmu samkomulagi við bært stjórnvald í hinu samningsríkinu. Að því leyti sem athugasemdir í kæru til yfirskattanefndar lúta að erindisrekstri af því tagi sem hér um ræðir er rétt að kærandi leiti til ríkisskattstjóra með beiðni um aðstoð á þessum grundvelli.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.