Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 99/2025; kæra A og B, dags. 8. maí 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. maí 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 13. mars 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2023 og 2024. Með úrskurði sínum tekjufærði ríkisskattstjóri hjá hvoru kærenda fyrir sig 3.134.531 kr. í skattframtali árið 2023 og 1.230.133 kr. í skattframtali árið 2024 vegna endurgjaldslausra afnota þeirra af sumarhúsi að K í eigu L ehf., en félag þetta mun hafa verið í eigu kæranda, A, á þeim tíma er málið varðar. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til 1. og 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og skattmatsreglur ríkisskattstjóra fyrir viðkomandi ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á hækkun skattstofna sem leiddi af greindum breytingum.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á hækkun skattstofna. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma er málið varðar var kærandi, A, eigandi alls hlutafjár í L ehf., ásamt því sem hann var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Hann þáði ekki laun frá félaginu á umræddum árum. Þá var kærandi, B, varamaður í stjórn félagsins á sama tíma. Mun L ehf. hafa fest kaup á sumarhúsi að K af kæranda, B, með kaupsamningi, dags. 30. desember 2021, en fram er komið að sumarhúsið hafði þá verið í hennar eigu um árabil.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda og félagsins, dags. 6. júní, 16. ágúst og 25. nóvember 2024, og svarbréf kærenda, dags. 5. júlí, 16. ágúst og 2. desember 2024, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2023 og 2024 með bréfi, dags. 22. janúar 2025. Kærendur gerðu grein fyrir andmælum sínum vegna boðaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 24. febrúar 2025, og með úrskurði, dags. 13. mars 2025, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og upplýsinga- og gagnaöflun embættisins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum málsins og vísaði í því sambandi til ákvæða 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglna embættisins fyrir árin 2022 og 2023, sbr. auglýsingar nr. 1503/2021 og 1490/2022 í B-deild Stjórnartíðinda. Sérstaklega væri fjallað um endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði, sem launagreiðandi léti starfsmanni í té, í skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Samkvæmt þeim reglum skyldu eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum, sem og stjórnarmenn félaga, ætíð teljast hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fasteignum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota umfram 10 daga á ári. Endurgjaldslaus umráð framangreindra einstaklinga yfir íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði, hesthúsi, iðnaðarhúsnæði eða öðru húsnæði sem rekstaraðili léti viðkomandi í té, skyldu vera metin þeim sem í hlut ætti til tekna sem jafngiltu 5% af kaupverði fasteignar í bókum viðkomandi rekstraraðila, að viðbættum eignfærðum endurbótum á eigninni. Væri greidd leiga vegna umráðanna skyldi hún koma til lækkunar á hlunnindafjárhæð. Þá skyldi telja endurgjaldslausa orkunotkun til tekna á kostnaðarverði.

L ehf. hefði keypt sumarhús að K af kæranda, B, en samkvæmt kærendum hefði tilgangurinn með kaupunum verið af rekstrarlegum toga, þ.e. að leigja fasteignina út. Fasteignin hefði ekki verið nýtt til útleigu árin 2022 og 2023 en samkvæmt kærendum hefði þurft að ráðast í lagfæringar á húsnæðinu áður en til útleigu hefði komið, auk þess sem afla hefði þurft ýmissa leyfa. Þessir hlutir hefðu tekið lengri tíma en gert hefði verið ráð fyrir. Teldi ríkisskattstjóri ekki hægt að byggja á þessu eða þeim skýringum kærenda að þau hefðu aðeins nýtt fasteignina 7-8 daga á ári. Tilgreindar leigufjárhæðir hefðu numið 1.740.000 kr. á árinu 2022 og 2.016.000 kr. á árinu 2023 og hefði leiga því verið 217.500 kr. fyrir hvern dag á árinu 2022 og 252.000 kr. á árinu 2023 miðað við 8 daga afnot, en ríkisskattstjóra hefði ekki þótt tilefni til að spyrjast frekar fyrir um afnotin með tilliti til fjölda afnotadaga þegar litið væri til tilgreindra leigugreiðslna. Með vísan til þessa yrði ekki betur séð en að umrædd fasteign félagsins teldist hafa staðið kærendum til afnota og umráða á þeim árum sem málið varðaði, enda þætti ekki sýnt fram á að notkun þeirra á fasteigninni í höndum félagsins hefði verið með öðrum hætti en þegar fasteignin var í þeirra eigu. Í ljósi tengsla kærenda við félagið taldi ríkisskattstjóri að líta yrði á afnot þeirra af fasteigninni sem skattskyldar tekjur þeirra. Væri rétt að miða skattlagningu við skattmatsreglur ríkisskattstjóra. Félagið hefði fært leigugreiðslur frá kærendum að fjárhæð 3.756.000 kr. til lækkunar skuldar þess við þau á árinu 2023 en ekki væri þó að sjá slíka bókun leigugreiðslna í bókhaldi félagsins vegna ársins 2022. Hefðu leigugreiðslur kærenda fyrir afnot af húsnæðinu verið töluvert undir viðmiði skattmatsreglna embættisins um ákvörðun leiguverðs. Að þessu virtu væri það mat ríkisskattstjóra að kærendur hefðu vanframtalið tekjur sínar vegna afnota af fasteign í eigu félagsins á árunum 2022 og 2023 í skattskilum sínum um samtals 5.820.000 kr. gjaldárið 2023 og 1.884.000. kr. gjaldárið 2024. Á sama grunni yrði ekki annað séð en að kærendum hefði borið að telja sér endurgjaldslausa orkunotkun sína til tekna á kostnaðarverði í skattskilum sínum eða 449.063 kr. gjaldárið 2023 og 576.266 kr. gjaldárið 2024.

Með hliðsjón af stöðu kærenda gagnvart félaginu þótti ríkisskattstjóra rétt að skipta vanframtöldum tekjum jafnt á milli kærenda og miða við að tekjur kæranda, A, væru skattskyldar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og tekjur kæranda, B, skattskyldar samkvæmt 1. mgr. 4. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003, í ljósi þess að hún virtist ekki hafa starfað fyrir félagið. Hækkaði ríkisskattstjóri samkvæmt þessu tekjuskattsstofn hvors kærenda um sig um 3.134.531 kr. gjaldárið 2023 og um 1.230.133 kr. gjaldárið 2024.

Til stuðnings beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærendur þættu hafa vanframtalið skattskyldar tekjur sínar sem teldist verulegur annmarki á skattskilum. Þá væri ekki tilefni til að hverfa frá álagsbeitingu vegna tilvísana kærenda til þess að þau hefðu verið í góðri trú en skattaðilar bæru sjálfir ábyrgð á skattskilum sínum. Nam fjárhæð álags hjá hvoru kærenda fyrir sig 783.633 kr. fyrra árið og 525.033 kr. seinna árið.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2025. Í kærunni eru málsatvik reifuð. Kröfur kærenda eru aðallega studdar þeim rökum að L ehf. hafi aflað fasteignarinnar í atvinnurekstrarskyni og að kærendur hafi ekki haft endurgjaldslaus afnot af fasteigninni umfram 10 daga á ári. Að auki sé úrskurðurinn haldinn þeim ágalla að rekstrarkostnaður fasteignarinnar hafi verið metinn til tekna hjá kærendum án lagaheimildar og til viðbótar við umráðin sjálf samkvæmt skattmatsreglum.

Tilgangur L ehf. hafi verið kaup, sala og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur. Þá sé aðalstarfsemi félagsins leiga atvinnuhúsnæðis, en félagið eigi fasteignir víðsvegar innanlands sem það leigi út í atvinnurekstrarskyni. Kaup félagsins á K hafi verið gerð í þeim tilgangi að reka þar atvinnustarfsemi til samræmis við aðra starfsemi félagsins en kærendur hafi séð atvinnurekstrartækifæri í eigninni í ljósi nálægðar við náttúruperlur og fjölda herbergja og baðherbergja í fasteigninni. Kærendur hafi ekki haft fjárhagslegan eða skattalegan hvata eða ávinning af því að selja fasteignina til félagsins. Horfa megi til þess að kaupverðið á K hafi ekki verið greitt til kærenda með peningum heldur hafi seljandi veitt félaginu lán fyrir allri upphæðinni. Fasteignin hefði verið í eigu kærenda í um 20 ár og því talsvert skattalegt óhagræði fyrir þau að selja fasteignina til félagsins ef þau ætluðu sér að nýta hana áfram sjálf.

Sala á frístundarhúsnæði þar sem eignarhald hafi varað að lágmarki sjö ár sé skattfrjáls á grundvelli 17. gr. laga nr. 90/2003 en einkahlutafélög eins og L ehf. þurfi að greiða fullan tekjuskatt af söluhagnaði fasteigna, þ.m.t. frístundarhúsnæði. Ef kærendur ætluðu sér að nýta fasteignina í persónulega þágu áfram hefðu þau ekki selt hana til einkahlutafélagsins heldur átt fasteignina sjálf. Forsendur hefðu hins vegar breyst og áhugi verið fyrir því að koma fasteigninni í atvinnurekstur. Því hefði kærendum þótt eðlilegt að selja fasteignina til félagsins. Í talsvert langan tíma hafi fasteignin ekki verið notuð af kærendum eða fjölskyldu þeirra svo nokkru næmi og árið 2021 hafi verið látið af allri notkun. Fasteigninni hafi þó verið haldið við með framkvæmdum og kærendur farið í einstaka eftirlitsferð þar sem gist hafi verið á staðnum. Heilt yfir hafi þær ferðir náð 7-8 dögum hvort ár. Erfitt sé að sýna fram á með gögnum að kærendur hafi ekki notað eignina á tímabilinu frá því að félagið keypti eignina en kærunni fylgi yfirlýsing frá nágranna þess efnis.

Þá verði ekki fram hjá því litið að félagið hafi strax á árinu 2021 leitað eftir því við hlutaðeigandi sveitarfélag að fá rekstrarleyfi fyrir skammtímaleigu í fasteigninni, sbr. gögn sem fylgi með kæru. Þetta sýni með óyggjandi hætti fram á að tilgangur kaupanna hafi í öndverðu verið rekstrarlegur, enda hafi þeirri staðreynd ekki verið andmælt með skynsamlegum rökum af hálfu Skattsins. Kærendur hafi staðið í deilum við viðkomandi sveitarfélag vegna þeirrar afstöðu sveitarfélagsins að útleiga á viðkomandi svæði sé óheimil. Hvað sem þessu líði breyti sú þróun ekki þeirri staðreynd að félagið hafi keypt fasteignina með slík not að leiðarljósi og félagið ætli fasteigninni enn slíka notkun. Sé vinna vegna öflunar rekstrarleyfis enn í fullum gangi. Ef sú niðurstaða verði ofan á að skammtímaleiga gangi ekki megi ætla að fasteignin verði seld. Þá kunni kærendur að leita réttar síns vegna afstöðu sumarhúsafélagsins sem hafi haldið því fram að hvers kyns útleiga sé bönnuð á svæðinu.

Kærendur hafi upphaflega ekki ætlað að reikna leigu þar sem afnot þeirra af sumarhúsinu hafi verið innan þeirra marka skattmats ríkisskattstjóra þar sem kveðið sé á um að heimilt sé fyrir bæði starfsmenn og eigendur að hafa endurgjaldslaus afnot af fasteignum í allt að 10 daga á ári. Því hafi ákvörðunin um að greiða leigu ekki verið tekin fyrr en fyrirspurnarbréf barst frá ríkisskattstjóra í júní 2024 í samræmi við ráðleggingar endurskoðanda félagsins þar um. Hafi leiguverðið þá verið ákvarðað ríflega ef tekið væri tillit til þeirra takmörkuðu afnota af sumarhúsinu þar sem kærendur vildu frekar hafa greitt um of heldur en of lítið. Ljóst sé að umráð yfir fasteign ein og sér geti ekki talist til skattskyldra tekna, sbr. orðalag í skattmatsreglum vegna áranna 2022 og 2023, en þar segi að ákveðnir aðilar teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fasteignum sem þeim séu látnar í té og þeir hafi til einkanota umfram tíu daga á ári. Tilgangur kærenda með takmörkuðum notum þeirra hafi fyrst og fremst verið rekstrarlegur, þ.e. að fylgjast með húsnæðinu, en huga hafi þurft að ýmsu, svo sem lögnum og fleiru innanhúss, garðslætti, að viðarverja timbur og fleira sem kærendur hafi sinnt að mestu sjálf. Takmarkaða viðveru kærenda í húsinu megi rekja til slíkra erinda og sé í raun ekki hægt að halda því fram að um hafi verið að ræða persónuleg afnot kærenda af fasteigninni að nokkru leyti.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 154/2019 hafi ríkisskattstjóri tekið tillit til þess að afnot hefðu verið undir 10 dögum á ári í tilviki bróður kærandans í málinu og því hefðu hlunnindi ekki verið tekjufærð hjá honum. Þá hafi verulegir annmarkar verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra í málinu þar sem ekki hafi verið tekið tillit til þeirra afnota er kærandi í málinu hefði haft af viðkomandi sumarhúsi.

Þá er því borið við í kærunni að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir heimildir sínar og brotið gegn skýrum ákvæðum stjórnarskrárinnar með því að ákvarða kærendum skatt til greiðslu sem byggi ekki á lagaheimild en eignaumráð feli ekki sjálfkrafa í sér starfstengd hlunnindi heldur þurfi að leggja mat á hvort skattaðila séu látin í té hlunnindi.

Hvað varði tekjufærslu orkunotkunar hjá kærendum sé áréttað að sumarhúsið hafi staðið autt mestan hluta áranna 2022 og 2023. Fasteignin sé kynt með rafmagni sem leiði til hærri orkukostnaðar en ella en kynda hafi þurft fasteignina allt árið til að koma í veg fyrir skemmdir. Þá sé engin lagaheimild til þess að telja eigendum, framkvæmdastjórum og öðrum í slíkri stöðu til tekna endurgjaldslausa orkunotkun á kostnaðarverði. Hafi ríkisskattstjóri litið fram hjá gögnum og helstu skýringum sem kærendur hafi sett fram í málinu og tekið þess í stað úr skýringum kæranda þær örfáu setningar sem gætu virst hjálpa málatilbúnaði embættisins. Hafi þannig verið brotið gegn leiðbeiningar-, jafnræðis- og meðalhófsreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá telji kærendur að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarskyldu sinni með því að spyrjast ekki fyrir um dagafjölda sem kærendur hefðu nýtt umrædda fasteign umfram 10 daga á ári.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu 25% álags vísa kærendur til þess að engar vísbendingar séu um saknæma háttsemi af hálfu kærenda sem réttlætt geti álagsbeitingu. Kærendur hafi ekki haft vitneskju um hve erfitt myndi reynast að fá samþykkt rekstrarleyfi vegna rekstursins og að þær tafir innan stjórnsýslunnar myndu hafa í för með sér að ríkisskattstjóri myndi áætla þeim full afnot. Í ljósi þess að kærendur hafi verið í góðri trú séu sterk rök fyrir því að ekki skuli beita álagi en ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sé heimildarákvæði.

IV.

Með bréfi, dags. 30. júní 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsenda hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Varðandi yfirlýsingu nágranna, sem fylgt hafi kæru, telji ríkisskattstjóri yfirlýsinguna ekki hafa þýðingu fyrir málið. Sama sé að segja um framlögð samskipti við sveitarfélag. Þá geri kærendur athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi ekki spurt út í dagafjölda afnota kærenda af fasteigninni, en því sé til að svara að í ljósi leigufjárhæða er kærendur hafi greitt félaginu hafi það verið mat ríkisskattstjóra að kærendur hafi með því viðurkennt full umráð yfir fasteigninni og því hafi ekki þótt tilefni til að spyrjast fyrir um fjölda afnotadaga við meðferð málsins. Þá hafi tekjufærður orkukostnaður miðast við framlögð gögn frá kærendum og skattmatsreglur áranna 2022 og 2023, en téðar skattmatsreglur kveði á um að endurgjaldslausa orkunotkun skuli telja til tekna á kostnaðarverði og hafi verið um það fjallað í hinum kærða úrskurði. Því sé ekki um það að ræða að ríkisskattstjóri hafi talið kærendum rekstrarkostnað fasteignar til tekna til viðbótar við þau hlunnindi sem þeim hafi verið reiknuð eins og haldið sé fram í kæru. Loks þyki kærendur ekki hafa fært rök fyrir því að falla eigi frá álagsbeitingu í málinu, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 en vantaldar tekjur þyki vera verulegur annmarki á skattframtali.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2025, hafa kærendur lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru röksemdir kærenda ítrekaðar. Er því borið við að kærendur ferðist mikið vegna starfa kæranda, A, en þetta leiði til þess að kærendur geti ekki nýtt sér sumarhúsið yfir sumartímann. Þá er þess farið á leit að aflað verði gagna frá Símanum hf. um staðsetningu farsíma kærenda og um opnun á aksturshliði sem staðfesti hversu oft þau hafi komið í sumarhúsið en kærendur hafi fengið þau svör að persónuverndarreglur standi í vegi fyrir því að þeim verði afhent þessi gögn. Með bréfinu fylgja myndir af umhverfi sumarhússins og órækt kringum húsið sem kærendur telja að sýni takmarkaða viðveru þeirra á staðnum. Þá fylgja bréfinu gögn til stuðnings kröfu kærenda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

V.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Síðan eru í dæmaskyni tilgreindar í 7. gr. skattskyldar tekjur í þremur stafliðum. Í 1. tölul. A-liðar lagagreinarinnar er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem menn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir.

Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út í upphafi hvers árs reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Kveðið er á um mat húsnæðishlunninda í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2022 og 2023, sbr. auglýsingar nr. 1503/2021 og 1490/2022 í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri færði hvorum kæranda fyrir sig til tekna 3.134.531 kr. í skattframtali árið 2023 og 1.230.133 kr. í skattframtali árið 2024 vegna afnota þeirra af sumarhúsi að K í eigu L ehf., en félagið var í eigu kæranda, A, á þeim tíma er málið varðar. Um skattskyldu hlunninda kæranda, A, vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæðinu falla m.a. endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði eða frístundahúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Um skattskyldu hlunninda kæranda, B, vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og byggði á því að henni hefðu hlotnast umrædd hlunnindi sem gjöf en hún var ekki starfsmaður félagsins á þeim tíma.

Kærendur höfðu afnot af umræddu frístundahúsnæði á árunum 2022 og 2023 og inntu af hendi leigugreiðslur til L ehf. að fjárhæð 1.740.000 kr. á árinu 2022 og 2.016.000 kr. á árinu 2023 fyrir afnot eignarinnar. Er fram komið af hálfu kærenda að þau hafi ekki ætlað að greiða leigu vegna lítillar notkunar þeirra á sumarhúsinu en svo ákveðið í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra í júní 2024 að standa skil á leigugreiðslu sem væri frekar í hærri kantinum. Þá halda kærendur fram að afnotin hafi verið bundin við 7-8 daga á ári, einkum í því skyni að sinna eftirliti með eigninni. Fram er komið að ekki hafi fengist rekstrarleyfi til útleigu eignarinnar, en félagið mun hafa fengið þau svör frá sveitarfélaginu að landnotkun á svæðinu væri skráð sem frístundabyggð og að rekstrarleyfi væru aðeins veitt til samþykkts atvinnuhúsnæðis. Tekið skal fram að framlögð tölvupóstsamskipti milli kærenda og sveitarfélagsins fela ekki í sér staðfestingu á því að kærendur hafi verið í samskiptum við sveitarfélagið um rekstrarleyfi frá árinu 2021 eins og haldið er fram í kæru, en þar eru einungis raktar ástæður þess að ekki fáist rekstrarleyfi fyrir atvinnu- og þjónustustarfsemi í frístundabyggð. Þá er rétt að taka fram að sumarhúsið var samkvæmt því sem fram er komið um tuttugu ára skeið í eigu kæranda, B, áður en fasteignin var seld til félags kæranda, A, þ.e. L ehf. Í samræmi við þetta og hvað sem líður fyrirætlunum um útleigu fasteignarinnar liggur ekkert fyrir um afnot annarra en kærenda af sumarhúsinu að K á árunum 2022 og 2023. Verður samkvæmt þessu að ætla að þrátt fyrir sölu á fasteigninni til L ehf. hafi kærendur áfram haft full og óskoruð umráð yfir fasteigninni í krafti eignarhalds á félaginu. Tekið skal fram að skýringar kærenda um að afnot hafi verið takmörkuð við örfáa daga og eftirlitsferðir þykja ekki sannfærandi. Að sama skapi verður ekki byggt á framlögðum yfirlýsingum sumarhúsaeigenda í nágrenninu um takmörkuð afnot kærenda, enda verður ekki talið að um sé að ræða aðila sem hafi getað tryggt raunverulegt eftirlit með afnotum kærenda af fasteigninni.

Eins og fyrr greinir var kærandi, A, eigandi og skráður fyrirsvarsmaður L ehf. á umræddum árum. Kærandi tilfærði ekki laun frá félaginu í skattframtali sínu greind ár en það leiðir af stöðu hans sem framkvæmdastjóra félagsins að honum bar að færa sér til tekna húsnæðishlunnindi vegna afnota af frístundahúsnæði í eigu þess, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að því leyti sem við átti samkvæmt skattmatsreglum fyrir hlutaðeigandi ár, en samkvæmt þeim skulu eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar og aðrir í sambærilegum störfum, sem og stjórnarmenn félaga, ætíð teljast hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fasteignum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota umfram tíu daga á ári. Í tilviki kæranda, B, sem var samkvæmt því sem fram er komið ekki starfsmaður L ehf. en varamaður í stjórn félagsins, þykir mega slá því föstu að henni voru látin í té verðmæti sem skattskyld voru sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, svo sem ríkisskattstjóri byggði á. Verður samkvæmt þessu ekki tekið undir með kærendum að ríkisskattstjóri hafi farið út fyrir heimildir sínar og brotið gegn ákvæðum stjórnarskrárinnar með því að ákvarða kærendum skatt til greiðslu sem ekki hafi byggt á lagaheimild. Ennfremur verður ekki fallist á með kærendum að með því að taka ekki undir skýringar þeirra hafi ríkisskattstjóri brotið gegn helstu meginreglum stjórnsýsluréttar, svo sem borið er við í kæru.

Við mat á skattskyldum hlunnindum kærenda byggði ríkisskattstjóri á reglum í skattmati embættisins fyrir tekjuárin 2022 og 2023 en þar segir, hvað varðar umráð eigenda, framkvæmdastjóra o.fl. yfir fasteignum í eigu rekstraraðila, að árleg hlunnindi skuli metin til tekna sem jafngildi 5% kaupverði fasteignar í bókum viðkomandi rekstraraðila, að viðbættum eignfærðum endurbótum á eigninni. Sé fasteignamat eignarinnar í lok næstliðins árs hærra en upphaflegt kaupverð, ásamt fjárhæð eignfærðra endurbóta, skuli miða við fjárhæð fasteignamatsins og sé greidd leiga vegna umráðanna skuli hún koma til lækkunar á hlunnindafjárhæð. Þá megi færa niður kaupverð fasteignar og eignfærðar endurbætur um 3% á ári eftir kaupár, uns samanlagðar niðurfærðar fjárhæðir kaupverðs og endurbóta séu jafnar fasteignamati þess árs sem þá eigi við. Frá þeim tíma skuli miða við fasteignamat. Sé umrætt húsnæði leigt til annarra ótengdra aðila skuli lækka ársumráð sem því tímabili nemur. Fasteignin að K var seld á árinu 2021 til L ehf. á 120.000.000 kr. en fasteignamat eignarinnar var 33.700.000 kr. árinu 2021 og 31.200.000 kr. á árinu 2022. Í samræmi við þetta og framangreindar reglur í skattmati ríkisskattstjóra umrædd ár miðaði ríkisskattstjóri við 5% af niðurfærðu viðmiðunarverði 116.400.000 kr. tekjuárið 2022 eða 5.820.000 kr., og 5% af niðurfærðu viðmiðunarverði 112.800.000 kr. tekjuárið 2023 eða 5.640.000 kr. að frádreginni greiddri leigu að fjárhæð 3.756.000 kr. Nam fjárhæð húsnæðishlunninda samkvæmt þessu 5.820.000 kr. fyrra árið og 1.884.000 kr. seinna árið. Til viðbótar við þetta miðaði ríkisskattstjóri við að kærendum hefði borið að telja sér til tekna endurgjaldslausa orkunotkun þeirra að fjárhæð 449.063 kr. gjaldárið 2023 og 576.266 kr. gjaldárið 2024. Nam samanlögð fjárhæð vanframtalinna tekna samkvæmt þessu 6.269.063 kr. fyrra árið og 2.460.266 kr. seinna árið sem ríkisskattstjóri skipti jafnt milli kærenda.

Svo sem fyrr segir eiga umræddar reglur sem ríkisskattstjóri byggði á um mat á hlunnindum í skattmati við um umráð eigenda, framkvæmdastjóra eða annarra í sambærilegum störfum yfir fasteign rekstraraðila, svo sem á við um kæranda, A. Í tilviki kæranda, B, taldi ríkisskattstjóri að meta mætti þau verðmæti sem henni hefðu hlotnast með hliðstæðum hætti og ætti við um kæranda, A. Eins og atvikum málsins er háttað og þar sem telja verður að kærendur hafi hvort um sig fengið hliðstæðan afnotarétt af fasteigninni, þ.e. að þeim hafi hlotnast sömu verðmæti frá félaginu, þykir ekki ástæða til að hrófla við þessu mati ríkisskattstjóra. Er aðalkröfu kærenda því hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu kærenda er höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að álag verði fellt niður. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kærenda umrædd ár, þar sem skattskyldar tekjur kærenda voru vantaldar, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags hafnað.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.