Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 159/2025; kæra A, dags. 2. október 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. október 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 3. júlí 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Úrskurðinn kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fór endurákvörðunin fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna áranna 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022 sem lauk með skýrslu, dags. 6. janúar 2025. Laut rannsóknin að greiðslum nokkurra einkahlutafélaga til kæranda, þ.e. greiðslum frá F ehf., S ehf., R ehf., K ehf. og T ehf., og greiðslum frá móður kæranda, B. Kærandi var á rannsóknartímabilinu framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi í F ehf. og S ehf. og eigandi alls hlutafjár í félögunum. Varð það niðurstaða rannsóknarinnar að því er snertir greiðslur frá öllum umræddum félögum að um væri að ræða launagreiðslur til kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem vanrækt hefði verið að gera grein fyrir í skattframtölum hans umrædd ár. Voru vantaldar launatekjur kæranda vegna þessa taldar nema 4.259.332 kr. gjaldárið 2018, 5.213.954 kr. gjaldárið 2019, 6.804.350 kr. gjaldárið 2020, 5.445.198 kr. gjaldárið 2021, 7.450.250 kr. gjaldárið 2022 og 4.847.424 kr. gjaldárið 2023. Þá leit skattrannsóknarstjóri svo á að virða bæri greiðslur B til kæranda sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, enda yrði ekki talið að um væri að ræða tækifærisgjafir í skilningi þess ákvæðis. Næmu vanframtaldar tekjur vegna þess 1.000.000 kr. gjaldárið 2018, 300.000 kr. gjaldárið 2019, 700.000 kr. gjaldárið 2020, 1.500.000 kr. gjaldárið 2021, 2.100.000 kr. gjaldárið 2022 og 2.100.000 kr. gjaldárið 2023.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Með hinum kærða úrskurði, sem kveðinn var upp í framhaldi af boðunarbréfi, dags. 28. mars 2025, og að fengnum andmælum kæranda í tölvupósti 30. apríl sama ár, færði skattrannsóknarstjóri kæranda fyrrnefndar greiðslur til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 með þeim fjárhæðum sem hér að framan eru raktar. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda vegna þessa 5.259.332 kr. gjaldárið 2018, 1.713.954 kr. gjaldárið 2019, 3.604.350 kr. gjaldárið 2020, 6.945.198 kr. gjaldárið 2021, 6.450.250 kr. gjaldárið 2022 og 6.947.424 kr. gjaldárið 2023 auk þess sem kæranda ákvörðuðust vaxtabætur að fjárhæð 177.072 kr. gjaldárið 2020 og 27.979 kr. gjaldárið 2022, en áður ákvarðaðar vaxtabætur að fjárhæð 420.000 kr. gjaldárið 2021 féllu niður. Við hækkun skattstofna kæranda sem af þessu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi gjaldárin 2018, 2021 og 2023, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en að því er snertir önnur gjaldár leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar á 15% álagi sem kærandi hafði áður sætt á grundvelli 1. mgr. 108. gr. laganna, þ.e. gjaldárin 2019, 2020 og 2022. Námu fjárhæðir 25% álags 1.314.833 kr. gjaldárið 2018, 1.736.300 kr. gjaldárið 2021 og 1.736.856 kr. gjaldárið 2023, en hækkun 15% álags nam 334.613 kr. gjaldárið 2019, 1.125.653 kr. gjaldárið 2020 og 1.432.538 kr. gjaldárið 2022.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er gerð grein fyrir greiðslum F ehf., S ehf., R ehf., K ehf. og T ehf. til kæranda á rannsóknartímabilinu með millifærslum á bankareikninga kæranda. Er rakið að innborganir hinna fyrstnefndu tveggja félaga að frádregnum útborgunum á bankareikningnum nemi alls 25.633.280 kr. í tilviki F ehf. og 10.893.778 kr. í tilviki S ehf., en laun kæranda frá félögunum nemi 5.484.446 kr. (F ehf.) og 846.104 kr. (S ehf.). Kærandi hafi borið því við að umframgreiðslur félaganna á bankareikningum hans séu til komnar vegna útlagðs kostnaðar vegna vinnu félaganna í þágu M ehf. Draga yrði þær skýringar í efa þar sem kærandi hafi ekki haft fjárhagslega burði til að standa undir slíkum kostnaði miðað við fyrirliggjandi upplýsingar og gögn um launatekjur hans á tímabilinu. Á greiðslum frá T ehf. hafi kærandi gefið þær skýringar að greiðslurnar séu vegna yfirdráttarheimildar félagsins sem kærandi hafi notað í eigin þágu. Hafi heimildin verið fyrirgreiðsla í þágu kæranda, en hann hafi verið persónulega í ábyrgð fyrir greiðslu yfirdráttarheimildarinnar, sbr. sjálfskuldaábyrgðaryfirlýsingu, dags. 28. desember 2018. Sú skýring sé ótrúverðug þar sem innborganir á bankareikninga kæranda eigi sér ekki stað samhliða ábyrgðaryfirlýsingu og fjármunirnir verið nýttir í eigin þágu. Þá sé engin grein gerð fyrir skuldinni í skattframtölum kæranda fyrir árin 2020-2022. Kærandi hafi borið því við að greiðslur frá K ehf. séu lán sem ekki verði fallist á. Þá hafi kærandi viðurkennt að greiðslur R ehf. séu vegna vinnu og ekki getað gefið skýringu á því að greiðslurnar hafi ekki verið taldar fram til skatts. Loks hafi kærandi viðurkennt að greiðslur frá móður hans, B, séu gjafir til hans og því skattskyldar tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er nánar vikið að andmælum kæranda í bréfi, dags. 30. apríl 2025, sem lutu að greiðslum frá F ehf. og S ehf. og greiðslum móður kæranda til hans, og gögnum sem kærandi hafi lagt fram með bréfi til skattrannsóknarstjóra, dags. 14. júní 2024, en af hálfu kæranda sé því haldið fram að ekki hafi verið tekið tillit til þeirra gagna. Vísað sé til þess í andmælabréfi að um sé að ræða yfirlýsingu f.h. M ehf., dags. 28. apríl 2024, yfirlit yfir viðskiptareikninga F ehf. hjá Byko vegna áranna 2017-2019 og 2021-2022 og sölureikninga frá C ehf., D ehf. og E ehf., en gögnin beri með sér að a.m.k. hluti umframgreiðslna á bankareikning kæranda frá F ehf. og S ehf. séu útlagður kostnaður vegna vinnu félaganna í þágu M ehf. Er tekið fram í úrskurði skattrannsóknarstjóra að aðrar upplýsingar í máli kæranda hafi þótt svo afgerandi að ekki þætti ástæða til að taka til greina þá mótbáru að greiðslur félaganna væru tilkomnar vegna útlagðs kostnaðar. Af hálfu kæranda hafi m.a. komið fram að útlagður kostnaður væri að mestu vegna vinnu F ehf. fyrir M ehf., þar með talið vegna viðhaldsvinnu við fasteignir, og hefði kærandi lagt út fyrir kaupum F ehf. á byggingarefni og öðru efni. Sölureikningar F ehf. á hendur M ehf. væru hins vegar að mestu leyti útgefnir vegna vinnu („work“), sbr. einnig tölvupóst síðastnefnds félags 22. nóvember 2024 þar sem fram kæmi að reikningar væru vegna vinnu og gæðastjórnunar. Fjórir sölureikningar væru í tengslum við annað, en í tölvupóstinum væru ekki tilgreindir þeir reikningar sem samkvæmt efni sínu virtust vera vegna efniskaupa á árunum 2018-2020. Innborganir frá öðrum aðilum en M ehf. og kæranda sjálfum inn á bankareikning F ehf. væru óverulegar á árunum 2017-2021. Af innborgunum M ehf. samtals að fjárhæð 35.548.379 kr. umrædd ár hefðu 25.633.280 kr. runnið til kæranda, en mismunur hefði runnið til greiðslu kostnaðar með millifærslum eða debetkorti. Framlögð hreyfingayfirlit væru unnin í excel og bæru ekki með sér hvernig hefði verið farið með færslur í bókhaldi F ehf. Þá stemmdu fjárhæðir ekki að öllu leyti við samantekt skattrannsóknarstjóra, en samkvæmt yfirlitinu hefðu greiðslur kæranda fyrir hönd félagsins aðeins numið 6.088.446 kr. sem væri verulega undir fjárhæð heildargreiðslna til kæranda. Þá væru framlögð gögn, þ.e. dagbækur og sölureikningar, prentuð í júní 2024 og bæru með sér að hafa verið tekin saman sérstaklega vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er gerð nánar grein fyrir framangreindum gögnum og framlögðum sölureikningum þriðja aðila og m.a. dregin sú ályktun að þeir beri með sér útgjöld sem ekki verði séð að tengist á neinn hátt starfsemi F ehf.

Þá er í úrskurðinum fjallað um framlögð gögn vegna S ehf. og tekið fram að þau séu að ýmsu leyti sama marki brennd og gögn vegna F ehf., sbr. að framan. Gögnin beri þannig hvorki með sér hvernig einstök útgjöld tengist starfsemi S ehf. né með hvaða hætti kærandi hafi lagt út fyrir kostnaði. Einungis hafi verið lagðir fram valdir sölureikningar og ýmsar færslur séu vegna kaupa á eldsneyti og bílavörum sem ekki verði séð hvernig tengist starfsemi S ehf. sem ekki hafi verið eigandi bifreiðar. Þá sé um að ræða kaup á byggingarefni á landsbyggðinni sem virðist tengjast sumarhúsi sem sé í eigu sambýliskonu kæranda.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að athugasemdir kæranda vegna hins umdeilda úrskurðar skattrannsóknarstjóra varði greiðslur frá F ehf., S ehf. og móður kæranda. Vegna greiðslna frá einkahlutafélögunum hafi kærandi sent skattrannsóknarstjóra ýmis gögn, m.a. hreyfingayfirlit úr bókhaldi félaganna og sölureikninga að baki útlögðum kostnaði. Í tölvupósti skattrannsóknarstjóra til umboðsmanns kæranda 1. apríl 2025 sé tekið fram að hin framlögðu gögn hafi að svo stöddu ekki verið lögð til grundvallar í málinu sem sönnunargögn. Af því megi ráða að við meðferð málsins hafi ekki verið tekið tillit til gagna þessara heldur styðjist skattrannsóknarstjóri við einhvers konar mats- eða sönnunarreglu, þ.e. að kærandi hafi ekki haft fjárhagslega burði til að standa undir kostnaði. Athygli hafi verið vakin á þessu í andmælabréfi auk þess sem frekari gögn hafi verið lögð fram. Telji kærandi að þau gögn sýni fram á að a.m.k. hluti umframgreiðslna á bankareikningi séu útlagður kostnaður vegna vinnu F ehf. og S ehf. í þágu M ehf. Í hinum kærða úrskurði sé reynt að réttlæta að ekki hafi verið tekið tillit til gagnanna. Sé þar um að ræða eftiráskýringar skattrannsóknarstjóra og nýjan rökstuðning sem með réttu hefði átt að koma fram í rannsóknarskýrslu. Með þessu sé brotið gegn andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Fullt tilefni hafi verið til þess að skattrannsóknarstjóri hlutaðist til um frekari rannsókn á framlögðum gögnum og óskaði eftir atvikum skýringa á þeim fjölmörgu atriðum sem talin séu óskýr. Þess í stað sé fullyrt að gögnin sýni ekki afdráttarlaust fram á það að kærandi hafi greitt kostnað fyrir hönd félaganna. Með þessari málsmeðferð sé brotið gegn rannsóknarreglu og andmælareglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 10. og 13. gr. laganna, og ákvæðum sakamálalaga, sbr. 2. mgr. 53. gr. þeirra laga. Sé vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 589/2017 þessu til stuðnings sem og til úrskurða yfirskattanefndar nr. 13/2020, 278/2003 og 196/2002.

Um greiðslur frá móður kæranda kemur fram í kærunni að þrátt fyrir að samanlögð fjárhæð þeirra greiðslna á árunum 2017-2022 kunni að vera hærri en almennt gerist um tækifærisgjafir, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sé óumdeilt að einhver hluti falli innan marka laganna. Telji kærandi því eðlilegt og sanngjarnt að tekið verði tillit til þess við tekjufærslu. Andmælum kæranda um þetta sé hafnað þrátt fyrir að fram komi í úrskurði skattrannsóknarstjóra að greiðslurnar séu að hluta inntar af hendi í námunda við eða á afmælisdegi kæranda og í námunda við jólahald. Skattrannsóknarstjóri gangi því eins langt og unnt sé við skattlagningu hjá kæranda og hljóti þar að vera um að ræða brot gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. dóm Landsréttar í máli nr. 462/2022 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 484/2001.

IV.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2025, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að skattrannsóknarstjóri líti svo á að staðfesta beri hinn kærða úrskurð með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á úrskurðinum. Til þess sé að líta að máli kæranda hafi lokið með endurákvörðun opinberra gjalda og beitingu álags, þ.e. án þess að efnt væri til refsimeðferðar. Lúti meðferð málsins því almennum reglum skatta- og stjórnsýsluréttar, en ríkari kröfur sakamálaréttarfars eigi ekki við. Réttarstaða kæranda sem sakbornings hafi verið felld niður með bréfi, dags. 28. maí 2025. Skattrannsóknarstjóri hafi yfirfarið framlögð gögn kæranda, eins og fram komi í úrskurði, og hafi gögnin ekki þótt sýna fram á að kærandi hefði greitt kostnað fyrir hönd F ehf. og S ehf. Rökstuðningi skattrannsóknarstjóra um þýðingarleysi gagnanna hafi ekki verið hnekkt. Að því er snerti greiðslur frá móður kæranda verði ekki talið að neinn grundvöllur sé til þess að undanskilja einhvern hluta þeirra „skattskyldu að álitum án þess að kærandi tilgreini með einhverju móti með hlutfalli eða fjárhæð fyrir hvert ár hvað þar muni um að ræða“, eins og segir í umsögninni.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar hinn 5. desember 2025 hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra og ítrekað kröfur sínar og sjónarmið í málinu. Þá hefur kærandi með tölvupósti 12. sama mánaðar lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, sbr. einnig tölvupóst 15. desember 2025.

V.

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattrannsóknarstjóra, dags. 3. júlí 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 er byggð á því að meðferð málsins af hendi skattrannsóknarstjóra hafi verið verulega áfátt með því að þess hafi ekki verið gætt að upplýsa málið með fullnægjandi hætti áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er fyrst og fremst vísað til þess í því sambandi að skattrannsóknarstjóri hafi ekkert tillit tekið til gagna sem kærandi lagði fram undir rannsókn málsins til stuðnings sjónarmiðum hans þess efnis að greiðslur til hans frá F ehf. og S ehf. þau ár sem málið varðar séu að hluta til endurgreiðslur á útlögðum kostnaði kæranda í þágu félaganna. Nánar tiltekið hafi kærandi starfað á vegum F ehf. og S ehf. fyrir M ehf. og félögin gert M ehf. sölureikninga vegna þeirrar vinnu. Er vísað til gagna sem fylgdu bréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 14. júní 2024, og þar er lýst sem hreyfingayfirlitum úr bókhaldi F ehf. og S ehf. og sölureikningum vegna þess tímabils sem um ræðir, auk yfirlýsingar um sjálfskuldarábyrgð, dags. 28. desember 2018, vegna T ehf., en til viðbótar mun kærandi hafa lagt fram frekari gögn 4. júlí 2024, sbr. úrskurð skattrannsóknarstjóra þar sem tekið er fram um þetta. Þá fylgdu tiltekin gögn andmælabréfi kæranda, dags. 30. apríl 2025, til skattrannsóknarstjóra, þ.e. yfirlýsing fyrir hönd M ehf., dags. 28. apríl 2025, yfirlit yfir viðskiptareikninga F ehf. og S ehf. hjá BYKO og afrit sölureikninga frá C ehf., D ehf. og E hf.

Þrátt fyrir framangreinda kröfugerð kæranda kemur fram í kærunni að athugasemdir kæranda varði annars vegar greiðslur F ehf. og S ehf. og hins vegar greiðslur B, móður kæranda, til hans, sbr. og fyrrgreint andmælabréf. Í kærunni er ekkert vikið að tekjufærslu skattrannsóknarstjóra vegna greiðslna frá öðrum aðilum, þ.e. T ehf., K ehf. og R ehf., og verður að ganga út frá því að þær ákvarðanir skattrannsóknarstjóra séu ágreiningslausar. Að því er snertir greiðslur frá móður kæranda kemur fram í kærunni að einhver hluti þeirra greiðslna hljóti að teljast til tækifærisgjafa í skilningi 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem ekki beri því að líta á sem skattskyldar tekjur kæranda.

Eins og fram er komið byggði endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á skýrslu, dags. 6. janúar 2025, um niðurstöður rannsóknar á tekjum og skattskilum kæranda tekjuárin 2017, 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Í skýrslunni kemur fram að við rannsóknina hafi legið fyrir skattframtöl kæranda árin 2018, 2020, 2021, 2022 og 2023 auk þess sem aflað hafi verið upplýsinga um hreyfingar á bankareikningi kæranda á rannsóknartímabilinu, sbr. fskj. 53 með skýrslunni. Þá hafi verið tekin skýrsla af kæranda vegna málsins hinn 21. mars 2024. Í skýrslunni er rakið að kærandi hafi verið skráður fyrirsvarsmaður F ehf. og S ehf. þau ár sem málið tekur til og verið eigandi alls hlutafjár í félögunum, en rannsóknin laut m.a. að greiðslum félaganna inn á bankareikning kæranda. Einnig hafi verið aflað upplýsinga um hreyfingar á bankareikningum F ehf. og S ehf. vegna málsins. Kærandi mun ekki hafa staðið skil á skattframtali árið 2019 og fram kemur í rannsóknarskýrslu að ríkisskattstjóri hafi hafnað því að byggja álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020 og 2022 á innsendum skattframtölum hans þau ár þar sem framtölin hafi verið talin ófullnægjandi grundvöllur álagningar, sbr. kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. september 2020 og 20. september 2022, þar sem fram kemur að kærandi hafi engar tekjur tilgreint í skattframtölum sínum umrædd ár. Tilfærðar launatekjur frá F ehf. í skattframtölum kæranda árin 2018 og 2020 námu 800.000 kr. fyrra árið og 2.250.000 kr. það síðara og launatekjur frá S ehf. í skattframtali hans árið 2023 námu 881.360 kr.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur ekkert fram um skattskil F ehf. og S ehf. á rannsóknartímabilinu. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra er hins vegar tekið fram að F ehf. hafi hvorki staðið skil á skattframtölum né ársreikningum umrædd ár, en S ehf. hafi staðið skil á skattframtölum árin 2022 og 2023. Samkvæmt gögnum málsins var bú F ehf. tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 2021, en skráður tilgangur einkahlutafélagsins var útgerð og vinnsla á sjávarfangi. Skráður tilgangur S ehf. var strandveiðar. Við skýrslutöku 21. mars 2021 greindi kærandi frá því að hann hefði verið að vinna fyrir M ehf. á árunum 2017 til og með 2022 og sent reikninga á félagið frá F ehf. vegna þeirrar vinnu. Greiðslur F ehf. á bankareikning kæranda væru vegna endurgreiðslna á útlögðum kostnaði vegna smíði á bát. Í bréfi kæranda, dags. 14. júní 2024, kom þó fram að mestur hluti kostnaðarins væri vegna ýmis konar viðhaldsvinnu við fasteignir og hefði kærandi lagt út fyrir byggingarefni o.fl. Áþekkar skýringar voru gefnar á greiðslum frá S ehf. á árunum 2021 og 2022, en fram kom hjá kæranda við skýrslutöku að S ehf. hafi ekki átt debetkort og kærandi greitt ýmsan kostnað fyrir félagið vegna vinnu hans fyrir M ehf. á vegum S ehf., sbr. fskj. 201-205 með skýrslu.

Eins og hér að framan er rakið komu sjónarmið kæranda um endurgreiðslur útlagðs kostnaðar í þágu fyrrnefndra félaga fram þegar við skýrslutöku af honum 21. mars 2024 og við lok skýrslutökunnar boðaði kærandi framlagningu frekari upplýsinga og gagna um greiðslurnar sem síðan bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi umboðsmanns hans, dags. 14. júní 2024. Skattrannsóknarstjóri vék að þessum skýringum í skýrslu sinni, dags. 6. janúar 2025, og hafnaði þeim sem ótrúverðugum með því að kærandi hefði ekki haft neina fjárhagslega burði til að standa straum af útgjöldum félaganna miðað við fyrirliggjandi upplýsingar um launatekjur hans á rannsóknartímabilinu og kvaðst telja að um væri að ræða laun vegna vinnu kæranda og gæðaeftirlits á starfsstöð M ehf. Að öðru leyti fjallaði skattrannsóknarstjóri ekkert um framlögð gögn kæranda og einungis hluti þeirra er meðal fylgiskjala með skýrslunni, þ.e. fyrrgreint bréf, dags. 14. júní 2024, og yfirlýsing um ábyrgð vegna T ehf. Þá vék skattrannsóknarstjóri í engu að þessum gögnum í boðunarbréfi sínu, dags. 28. mars 2025, og vísaði að öðru leyti til umfjöllunar í rannsóknarskýrslu. Þegar litið er til þess hvernig málið lá fyrir skattrannsóknarstjóra samkvæmt framansögðu verður að telja að rétt hefði verið að skattrannsóknarstjóri gerði rækilegri grein fyrir afstöðu sinni til andmæla kæranda og þeirra gagna sem kærandi hafði þá látið skattrannsóknarstjóra í té, enda var um að ræða þungamiðju í málsvörn kæranda varðandi greiðslur félaganna tveggja og því tilefni til nánari umfjöllunar um þennan þátt málsins. Verður og ekki séð að neitt hafi verið því til fyrirstöðu að tekin yrði rökstudd afstaða til þessa í boðunarbréfinu. Að þessu leyti verður að telja að rökstuðningi skattrannsóknarstjóra hafi verið áfátt, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og má taka undir með kæranda að málsmeðferðin hafi ekki verið til þess fallin að andmælaréttar hans væri gætt í hvívetna, sbr. 13. gr. síðastnefndra laga.

Samkvæmt framansögðu var meðferð málsins ekki með öllu annmarkalaus af hendi skattrannsóknarstjóra. Meginforsendur skattrannsóknarstjóra fyrir endurákvörðun gjalda kæranda komu þó fram í boðunarbréfinu. Í hinum kærða úrskurði tók skattrannsóknarstjóri rökstudda og rækilega afstöðu til framlagðra gagna og skýringa kæranda, sbr. umfjöllun í kafla 3 í úrskurðinum og áskilnað um rökstuðning í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að því athuguðu verður ekki talið að hér sé um að ræða slíka annmarka á meðferð málsins að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar skattrannsóknarstjóra, enda verður ekki séð að greindir annmarkar hafi haft áhrif á efni ákvörðunar skattrannsóknarstjóra eða leitt til réttarspjalla fyrir kæranda, eins og sakarefni málsins er vaxið. Er kröfu kæranda um ógildingu úrskurðarins því hafnað.

Í umfjöllun í úrskurði skattrannsóknarstjóra er m.a. vikið að framlögðu yfirliti, sem tilgreint var sem „hreyfingayfirlit úr bókhaldi F ehf.“ í bréfi kæranda, dags. 14. júní 2024, og vakin athygli á nokkru misræmi fjárhæða í yfirlitinu miðað við niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Er bent á að samkvæmt yfirlitinu hafi greiðslur kæranda fyrir hönd F ehf. á árunum 2017-2021 numið 6.088.046 kr. eða umtalsvert lægri fjárhæð en sem nemi greiðslum F ehf. til kæranda, þ.e. útborgunum umfram innborganir á bankareikning kæranda umrædd ár. Þá er lýst framlögðum sölureikningum og færslum í hreyfingayfirlitinu og vakin athygli á því að ótilgreindur fjöldi færslna sé vegna kaupa á eldsneyti og bílavörum sem ekki verði séð að tengist starfsemi félagsins sem ekki hafi verið skráð eigandi bifreiðar á tímabilinu. Jafnframt sé um að ræða kaup á ýmsum byggingarvörum sem hafi verið keyptar á landsbyggðinni eða fluttar þangað í kjölfar kaupa og virðist því tengjast sumarhúsi að … í eigu sambýliskonu kæranda. Fyrir vörur hafi ýmist verið greitt með greiðslukortum kæranda og sambýliskonunnar eða greiðslukorti F ehf. Um gögn vegna S ehf. kemur fram að þar sé einnig misræmi til að dreifa í fjárhæðum á framlögðum yfirlitum yfir hreyfingar á lánardrottnareikningi vegna kæranda, en miðað við debet- og kreditfærslur á yfirlitinu vegna ársins 2021 standi eftir greiðslur að fjárhæð 2.830.815 kr. sem kærandi byggi á að séu vegna útlagðs kostnaðar. Eins og við eigi um framlagða sölureikninga vegna F ehf. séu sölureikningar vegna S ehf. að hluta til vegna kaupa á eldsneyti og byggingarvörum sem ekki verði séð hvernig tengist vinnu í þágu M ehf. Þá er lýst yfirliti vegna ársins 2022 og ýmsum annmörkum á tilgreiningum í því miðað við niðurstöður rannsóknarinnar og dregin sú ályktun að því sé haldið fram að greiðslur kæranda vegna kostnaðar í þágu S ehf. á árinu 2022 nemi 574.497 kr. Eins og við eigi um fyrra árið séu færslur og sölureikningar vegna kaupa á eldsneyti, bílavörum og byggingarvörum sem ekki verði séð að tengist á neinn hátt vinnu fyrir M ehf.

Þá er í úrskurði skattrannsóknarstjóra vikið að gögnum sem fylgdu andmælabréfi kæranda, þ.e. í fyrsta lagi yfirlýsingu fyrir hönd M ehf., dags. 28. apríl 2025, í öðru lagi yfirlitum viðskiptareikninga F ehf. og S ehf. hjá BYKO og í þriðja lagi sölureikningum frá C ehf., D ehf. og E ehf. Kemur fram að gögn þessi beri ekki með sér hvernig reikningsviðskipti félaganna hjá BYKO hafi verið uppgerð og að sölureikningar C ehf. á hendur S ehf. eigi sér samsvörun í útborgunum af bankareikningi S ehf. Um aðra sölureikninga er tekið fram að kærandi kunni að hafa lagt út fyrir hluta þess kostnaðar sem þeir beri með sér, m.a. þar sem engar færslur á bankayfirlitum F ehf. komi heim og saman við fjárhæð reikninga. Í úrskurðinum kemur ekkert fram um fjárhæðir sölureikninga, en hvorki þeir né önnur gögn með andmælabréfi kæranda eru meðal þeirra gagna sem skattrannsóknarstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna meðferðar málsins, sbr. 2. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt upplýsingum frá M ehf., sbr. tölvupóst 22. nóvember 2024 sem getið er í úrskurði skattrannsóknarstjóra, og gögnum málsins að öðru leyti eru útgefnir sölureikningar F ehf. og S ehf. á hendur M ehf. að mestu leyti vegna vinnu og gæðastjórnunar. Nokkrir reikningar eru þó vegna kaupa á búnaði, gæðahandbókar og framkvæmda á starfsstöð M ehf. auk efniskaupa, sbr. fskj. 211-213 með skýrslu. Í tilviki S ehf. er aðeins einn sölureikningur vegna byggingarvinnu og efnis, þ.e. sölureikningur nr. 15, dags. 16. maí 2022, að fjárhæð 2.697.999 kr., sbr. fskj. 294 með rannsóknarskýrslu.

Í kæru til yfirskattanefndar er í engu vikið efnislega að fyrrgreindum athugasemdum skattrannsóknarstjóra í úrskurðinum sem í stórum dráttum lutu að því, eins og hér hefur verið rakið, að kærandi hefði hvorki sýnt fram á með hvaða hætti kostnaður sem um ræðir tengdist tekjuöflun F ehf. og S ehf. né að kærandi hefði sjálfur lagt út fyrir þeim kostnaði. Verður að taka undir þessar ályktanir skattrannsóknarstjóra, enda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir þeim útgjöldum sem um ræðir. Allt að einu þykir mega byggja á því, eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd og í ljósi þess sem hér að framan hefur verið rakið, sbr. m.a. fyrirliggjandi sölureikninga F ehf. og S ehf. á hendur M ehf., sbr. fskj. 211-213 og 294, og fyrrgreindan tölvupóst fyrir hönd síðastnefnds félags, sbr. fskj. 327, að hinar umdeildu greiðslur séu að einhverju leyti til komnar vegna útlagðs kostnaðar í tengslum við vinnu kæranda á vegum þeirra í þágu M ehf. þau ár sem málið tekur til. Er ekki önnur leið tæk en að ákvarða þann hluta greiðslnanna að álitum. Verður kærandi að bera hallann af þeirri óvissu sem fyrir hendi er um afmörkun frádráttar í þessu sambandi. Eins og áður segir er í framlögðum yfirlitum kæranda miðað við að fjárhæð útlagðs kostnaðar vegna F ehf. hafi numið alls 6.088.046 kr. á rannsóknartímabilinu, en af fyrirliggjandi sölureikningum að dæma hefur kostnaður vegna framkvæmda við húsnæði M ehf. þó einkum fallið til á árunum 2018, 2019 og 2020, sbr. sölureikninga nr. 1, 41, 43, 47 og 49 fyrsta árið, nr. 8 og 13 annað árið og nr. 29 þriðja árið. Að þessu athuguðu og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir mega miða við um fjórðung fyrrnefndrar fjárhæðar eða 1.500.000 kr. vegna nefndra ára. Samkvæmt því lækka tekjufærslur skattrannsóknarstjóra um 500.000 kr. hvert tekjuár 2018, 2019 og 2020. Samkvæmt sölureikningum S ehf. féll kostnaður vegna framkvæmda að öllu leyti til á árinu 2022, sbr. sölureikning nr. 15 að fjárhæð 2.697.999 kr. Þykir ekki ástæða til að draga í efa að einhver hluti þeirra útgjalda sé vegna efniskaupa og að kærandi hafi lagt út fyrir þeim. Verður að sama skapi miðað við fjórðung útgjalda í því sambandi eða 680.000 kr. og er fjárhæð tekjufærslu í skattskilum kæranda árið 2022 lækkuð til samræmis. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað að því er snertir þennan þátt málsins.

Skattrannsóknarstjóri taldi að virða bæri greiðslur frá B, móður kæranda, til kæranda á árunum 2017-2022 sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri hjá honum að fullu, svo sem fram er komið. Er um að ræða greiðslur að fjárhæð 1.000.000 kr. árið 2017, 300.000 kr. árið 2018, 700.000 kr. árið 2019, 1.500.000 kr. árið 2020, 2.100.000 kr. árið 2021 og 2.100.000 kr. árið 2022. Fram kemur í úrskurði skattrannsóknarstjóra að um sé að ræða fáar millifærslur á bankareikning kæranda umrædd ár, þ.e. eina til þrjár greiðslur á hverju ári. Við skýrslutöku 21. mars 2024 var kærandi m.a. spurður um þessar greiðslur og er haft eftir honum í samantekt um skýrslutökuna, sbr. fskj. 203, að B sé móðir hans og að um gjafir hafi verið að ræða. Af hálfu kæranda er byggt á því að skattlagning þessara greiðslna hjá honum að öllu leyti sé andstæð 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þar sem um gjafir sé að tefla og að einhver hluti þeirra hljóti því að teljast til tækifærisgjafa í skilningi ákvæðisins, sbr. og meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast m.a. til skattskyldra tekna beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talin afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Undanskildar eru þó tækifærisgjafir, enda sé verðmæti þeirra ekki meira en almennt gerist um slíkar gjafir. Ákvæði um undanþágu svonefndra tækifærisgjafa frá skatti var upphaflega lögtekið með lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, án þess að frekar væri skýrt í lögunum eða lögskýringargögnum hvers konar gjafir teldust til tækifærisgjafa í þessum skilningi. Eftir lögfestingu ákvæðis um frádráttarbærni slíkra gjafa til starfsmanna eða viðskiptavina með 5. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003, nýtur hins vegar þeirra skýringa sem fram koma í athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga. Í athugasemdum með 5. gr. frumvarpsins segir m.a.: „Með tækifærisgjöf í þessu sambandi er átt við jólagjafir til starfsmanna, gjöf í tilefni af stórafmæli starfsmanns eða meiri háttar starfsafmælis. Með orðalaginu að verðmæti gjafar skuli eigi vera meira en gerist um gjafir almennt eru í reynd sett ákveðin takmörk fyrir því hversu verðmæt gjöf má vera. Orðalagið gerir ráð fyrir því að lagður sé almennur hlutlægur mælikvarði á gjöfina sem þýðir að sami mælikvarði er lagður á allar gjafir burt séð frá umfangi starfsemi eða stöðu gjafþega í starfsemi gefanda. Gjöf sem undir þetta ákvæði mundi falla væri t.d. hefðbundin bók til jólagjafar. Sams konar mælikvarði á við um gjafir til viðskiptamanna.“

Það þykir leiða af orðalagi 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að við mat þess í einstökum tilvikum, hvort gjöf milli nákominna geti talist skattfrjáls tækifærisgjöf, ber að hafa hliðsjón af því sem almennt tíðkast um verðmæti gjafa við sambærileg tilefni. Styðst sá skýringarkostur jafnframt við fyrrgreind sjónarmið í frumvarpi til laga nr. 147/1994 varðandi hliðstætt ákvæði í 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 sem er yngra að stofni til. Þá verður að hafa í huga að um undantekningarákvæði er að ræða sem almennt verður ekki skýrt rýmkandi lögskýringu.

Eins og málið liggur fyrir sýnist ágreiningslaust að líta beri á umræddar greiðslur móður kæranda sem gjafir til hans á þeim árum sem málið tekur til. Samkvæmt þessu verður að virða greiðslurnar sem beinar gjafir til kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda hefur afar takmörkuð grein verið gerð fyrir tilefni greiðslnanna, bæði almennt og sérstaklega í tilviki einstakra greiðslna, en ótvírætt þykir í ljósi fjárhæða sem um er að tefla að ekki geti talist vera um að ræða tækifærisgjafir í skilningi umrædds ákvæðis. Virðist einkum byggt á því af hálfu kæranda að ákvarða beri frádráttarbæran hluta greiðslnanna sem tækifærisgjafar í skilningi 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna þar sem einhver hluti þeirra hljóti að geta talist tækifærisgjöf. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda verður slík niðurstaða hvorki leidd af lagaákvæðinu sjálfu né af meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. hins vegar ákvæði um tollfrelsi gjafa í a-lið 8. tölul. 1. mgr. 6. gr. tollalaga nr. 88/2005 sem hefur að geyma öndverða reglu að þessu leyti. Að þessu gættu og með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á framangreindum grundvelli. Er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla launa í skattframtölum kæranda lækkar um 500.000 kr. gjaldárið 2019, um 500.000 kr. gjaldárið 2020, um 500.000 kr. gjaldárið 2021 og um 680.000 kr. gjaldárið 2023. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.