Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 8. maí, er tekið fyrir mál nr. 199/2025; kæra A ehf., dags. 23. desember 2025, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 23. desember 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. október 2025, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2021, 2022 og 2023. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóra skattskylda veltu kæranda umrædd ár um … kr. fyrsta árið, um … kr. annað árið og um … kr. þriðja árið og ákvarðaði félaginu viðbótarvirðisaukaskatt samkvæmt því. Var þessi ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að kæranda, sem hefði með höndum rekstur keiluhallar og keilubrautarleigu, hefði borið að innheimta virðisaukaskatt af sölu á aðgangi að keilubrautum, sbr. meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði ekki litið svo á að starfsemin gæti talist til íþróttastarfsemi í skilningi undanþáguákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga, svo sem nánar var rökstutt af hendi ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess krafist að hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Þá er þess krafist að álag verði fellt niður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Að lokum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í málinu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur þess kaup, sala og eignarhald verðbréfa, eign, leiga og rekstur fasteigna, lánastarfsemi, önnur fjármálastarfsemi og skyldur rekstur. Varðar mál þetta skattskylda starfsemi félagsins á árunum 2021, 2022 og 2023, vegna reksturs keiluhallar. Mun félagið G ehf. hafa haft með höndum rekstur keiluhallarinnar fram til loka apríl 2023, þegar það seldi rekstur hennar og veitingastaðar með kaupsamningi, dags. 2. maí 2023. Kaupandi rekstrarins var félagið L ehf. Félaginu G ehf. var slitið með samruna við kæranda samkvæmt samrunaáætlun, dags. 28. júní 2024. Uppgjörsdagur samrunans var 1. janúar 2024. Við samrunann tók kærandi við skattalegum réttindum og skyldum G hf. Samkvæmt því sem rakið er af hálfu ríkisskattstjóra var endurákvörðun embættisins af þessari ástæðu beint að kæranda.

Í framhaldi af bréfaskiptum milli ríkisskattstjóra og G ehf./kæranda, sbr. tölvupósta og bréf ríkisskattstjóra 21. desember 2022, 23. október 2024, 17. desember 2024, 21. janúar 2025, 18. febrúar 2025, 21. mars 2025 og svarpósta félagsins 12. janúar 2023, 6. janúar 2025, 10. febrúar 2025, 26. febrúar 2025 og 26. mars 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. maí 2025, endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins árin 2021, 2022 og 2023 vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar 2021 til og með mars-apríl 2023, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 24. júní 2025. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. október 2025, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. október 2025, sbr. og boðunarbréf, dags. 26. maí 2025, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og réttarheimildum sem til álita kæmu. Var í því sambandi m.a. vísað til ákvæða 2. gr., 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. og 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Í málinu væri deilt um hvort starfsemi kæranda, sem fólgin væri í keilubrautarleigu, félli undir ákvæði 3. málsl. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Starfsemi félagsins væri að áliti embættisins ekki aðeins fólgin í sölu á aðgangseyri að íþróttamannvirki og afnotum af búnaði þess, til íþróttaiðkunar, heldur væru þau viðskipti nátengd og samtvinnuð annarri starfsemi félagsins, svo sem veitingarekstri. Við úrlausn málsins væri jafnframt litið til breytinga á undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 allt frá því lögin hefðu tekið gildi og fram til þeirrar breytingar sem gerð hefði verið á ákvæðinu með b-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, sem hefði fært það í núverandi horf. Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 fæli í sér undantekningar frá meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna og bæri því samkvæmt lögskýringarvenju að túlka ákvæðið þröngt og aldrei með rýmri hætti en orðalag þess gæfi tilefni til. Væri einnig höfð hliðsjón af úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2024 og þeim atriðum sem nefndin hefði lagt til grundvallar við mat á því hvort rekstur minigolfsalar væri undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli framangreinds ákvæðis.

Fram til ársins 2005 hefðu skattflokkar samkvæmt 3. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, aðeins verið tveir, þ.e. annars vegar A-flokkur, sbr. a-lið 3. mgr. þeirrar greinar, sem tæki m.a. til íbúða, erfðafestulanda, mannvirkja á bújörðum og sumarbústaða, og B-flokkur hins vegar, sbr. b-lið 3. mgr., sem tæki til allra annarra fasteigna en þeirra sem féllu undir a-lið. Í 5. gr. laganna væri á þeim tíma kveðið á um að undanþegin fasteignaskatti væru meðal annars „íþróttahús“. Ákvæðum 3. og 5. gr. laga nr. 4/1995 hefði verið breytt með 2. og 4. gr. laga nr. 140/2005 sem hefðu tekið gildi þann 1. janúar 2006. Með 2. gr. breytingarlaganna hefði nýjum skattflokki, B-flokki, verið bætt við 3. mgr. 3. gr. laga nr. 4/1995 og tæki hann m.a. til íþróttahúsa. Þær eignir sem áður hefðu fallið undir B-flokk féllu eftirleiðis undir C-flokk. Þá hefði 5. gr. laga nr. 4/1995 verið breytt á þann veg að íþróttahús væru ekki lengur undanþegin fasteignaskatti, sbr. 1. mgr. greinarinnar, en í 2. mgr. ákvæðisins væri kveðið á um heimild sveitarstjórna til að veita styrki til greiðslu fasteignaskatts af fasteignum þar sem fram færi starfsemi sem ekki væri rekin í ágóðaskyni, svo sem íþrótta-, æskulýðs- og tómstundastarfsemi. Í skýringu við 2. gr. í frumvarpi því er orðið hefði að lögum nr. 140/2005 segði meðal annars að algengast væri að íþróttahús væru í eigu sveitarfélaganna sjálfra, en nokkuð væri þó um að íþróttafélög ættu og rækju slík hús, auk þess sem einkaframkvæmd væri orðin vel þekkt aðferð til uppbyggingar á þessu sviði.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að húsnæðið, sem hýsti starfsemi keiluhallarinnar, væri skráð sem kvikmyndahús/keilusalur í skattflokk C í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar. Slík skráning réði þó ekki ein og sér úrslitum við mat á skattskyldu starfsemi félagsins. Samkvæmt lögskýringargögnum fæli skráning fasteignarinnar þó í sér haldbæra vísireglu um mat á því hvort húsnæði teldist „hefðbundið íþróttamannvirki“ í skilningi undanþáguákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Yrði að leggja til grundvallar að einungis hefðbundin íþróttamannvirki í venjulegum skilningi þess orðs, t.d. íþróttahús á vegum íþróttafélaga, féllu undir undanþáguákvæði 3. málsl. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Ekki væri unnt að líta svo á að húsnæðið félli undir íþróttamannvirki í hefðbundnum skilningi þess orðs, né væri það skráð sem slíkt. Félagið hefði með höndum afþreyingarstarfsemi í húsnæðinu þar sem boðið væri upp á iðkun keilu en ræki einnig sportbar og veitingastað á sama stað. Breytti engu þótt gólfflötur keilubrautanna væri einvörðungu notaður til iðkunar keilu. Við hlið keilusalarins væri setusvæði þar sem iðkendur gætu notið veitinga frá veitingastað félagsins og greiður aðgangur væri að bar sem félagið starfrækti í sama húsnæði. Rekstur á keilubrautum félagsins væri því nátengdur veitingarekstri kæranda.

Ríkisskattstjóri drægi ekki í efa að íþróttafélög hefði reglulega með höndum veitingasölu samhliða íþróttastarfsemi, t.d. í tengslum við íþróttaviðburði sem undanþegnir væru virðisaukaskatti samkvæmt 2. málsl. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í keiluhöllinni væri iðkendum keilu þó veittur kostur á að neyta veitinga frá veitingastað og bar félagsins á sjálfum keilubrautunum meðan á keilu stæði. Þótt kaup á veitingum væru ekki skilyrði fyrir þátttöku í keiluspilun yrði ekki fram hjá því litið að slík veitingastarfsemi væri í boði samhliða og tengdist með beinum hætti afþreyingarstarfsemi félagsins sem fólgin væri m.a. í keilubrautarleigu. Væri það mat ríkisskattstjóra að afþreyingar- og veitingastarfsemi kæranda væri nátengd og að leiga félagsins á aðstöðu gæti ekki talist aðgangseyrir að íþróttamannvirki, ásamt afnotum af búnaði þess, í hefðbundnum málskilningi. Þegar íþrótt, svo sem keila, væri stunduð í afþreyingarskyni í tengslum við atvinnustarfsemi, svo sem veitingarekstur, og starfsemin færi fram í mannvirki sem væri ætlað til annarra nota en íþróttaiðkunar, teldist greiðsla fyrir slíka iðkun ekki falla undir undanþáguákvæðið.

Að mati ríkisskattstjóra fengi ekki staðist að sú afstaða kæranda að útleiga þess á aðstöðu til íþróttafélaga teldist undanþegin virðisaukaskatti þar sem um órjúfanlegan þátt í undanþeginni starfsemi þeirra væri að ræða. Um þau sjónarmið vísaði félagið til úrskurða yfirskattanefndar nr. 39/2023, 58/2024 og 115/2024 þar sem komist hefði verið að þeirri niðurstöðu að sala á vinnslugetu til námuvinnslu rafmynta félli undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Aðstöðuleiga væri virðisaukaskattsskyld starfsemi, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, en ekki yrði ráðið að það breytti eðli þeirrar starfsemi að kaupendur þjónustunnar nýttu hana í þágu starfsemi sinnar sem undanþegin væri virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna. Í 4. mgr. þeirrar greinar væri tekið fram að undanþágur samkvæmt 3. mgr. næðu aðeins til sölu eða afhendingar vinnu og þjónustu sem þar væri getið um en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Í skýringu við ákvæðið í greinargerð með frumvarpi því er orðið hefði að lögum um virðisaukaskatt kæmi fram að þeir sem stunduðu starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna yrðu að bera skatt af kaupum sínum á aðföngum á sama hátt og hinn almenni neytandi án nokkurs frádráttar- eða endurgreiðsluréttar. Því væri ekki fallist á að aðstöðuleiga félagsins væri svo nátengd undanþeginni íþróttastarfsemi að hún teldist undanþegin þegar félagið ætti í viðskiptum við íþróttafélög.

Við mat á því hvort keilubrautarleiga kæranda hefði fallið undir undanþáguákvæði laga nr. 50/1988, yrði að mati ríkisskattstjóra að líta til kynningar- og markaðsefnis félagsins. Félagið starfrækti aðstöðu í keiluhöllinni þar sem boðið væri upp á keilubrautarleigu. Í sama húsnæði ræki félagið einnig sportbar og veitingastað, en þar væri meðal annars boðið upp á aðstöðu til iðkunar pílu og karókí. Á vefsíðu kæranda væri keiluaðstaðan auglýst sem „fullkominn staður fyrir hópa, svo sem vinahópa, vinnuhópa, afmælishópa, steggjanir, gæsanir og hópefli“. Við bókanir hópa væri tekið fram: „ATH hópar miðast við 8 manns eða fleiri og maturinn er borinn fram á brautirnar, það er gaman að leika með matnum“. Væri það mat ríkisskattstjóra, með hliðsjón af framansögðu um kynningarefni félagsins, að aðgangur að keilubrautarleigu þess teldist afþreying í leikjasal fremur en að um aðgangseyri að íþróttamannvirki væri að ræða. Markaðsefni félagsins endurspeglaði skýrlega áherslur félagsins á almenna afþreyingu í formi keiluiðkunar og veitingasölu. Til hliðsjónar vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 3/2024, en þar kæmi m.a. fram að starfsemi kæranda í því máli bæri þess rík merki að vera afþreyingaraðstaða tengd veitingarekstri í húsnæði sem ekki gæti talist íþróttamannvirki.

Við heildarmat ríkisskattstjóra á starfsemi félagsins væri horft til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 3/2024 og þeirra atriða sem nefndin hefði þar lagt til grundvallar við mat á því hvort rekstur minigolfsalar félli undir undanþágu frá virðisaukaskatti, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Að mati ríkisskattstjóra gæti húsnæðið, þar sem félagið ræki aðstöðu til iðkunar keilu, sportbar og veitingastað, ekki talist íþróttamannvirki í hefðbundnum skilningi þess orðs. Að mati ríkisskattstjóra væri úrskurður yfirskattanefndar nr. 3/2024 fordæmisgefandi varðandi mál kæranda og bæri því að líta til hans við úrlausn þess.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Leggja verði þann skilning í hugtakið íþróttamannvirki í ákvæðinu að það taki til manngerðs rýmis jafnt innan húss sem utan, sem sérstaklega sé útbúið til iðkunar íþróttar af einhverjum þeim toga sem stunduð sé innan vébanda Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands eða Ungmennafélags Íslands. Greini þar á milli íþróttamannvirkis annars vegar og leikjasalar hins vegar. Í 2. mgr. 5. gr. íþróttalaga nr. 64/1998 sé kveðið á um að Íþrótta- og Ólympíusamband Íslands sé æðsti aðili frjálsrar íþróttastarfsemi í landinu og sé Keilusamband Íslands eitt af sérsamböndum þess. Rými sem sérstaklega sé útbúið til iðkunar keilu falli því án nokkurs vafa undir hugtakið íþróttamannvirki í skilningi undanþáguákvæðisins. Undanþágan taki ekki aðeins til afnota af íþróttamannvirkinu sjálfu heldur einnig til afnota búnaðar sem þurfi til að stunda íþróttina.

Kærandi leigi út 22 keilubrautir í rými innan neðri hæðar hússins og sé rýmið (keilusalurinn) skýrt afmarkað frá öðrum rýmum hússins. Þannig t.d. liggi gólf keilusalarins nokkuð neðar en gólf annars rýmis hússins og sé um tröppur að fara milli keilusalar og annars rýmis. Því sé keilusalurinn gjarnan nefndur „gryfjan“, m.a. í kynningarefni. Keilusalurinn sé sérstaklega útbúinn til iðkunar keiluíþróttarinnar, með föstum keilubrautum, rennum, keilum (pinnum), skorvélum og kúlum, auk setsvæðis þar sem iðkendum sé ætlað að halda sig þar til röð komi að þeim að kasta kúlu samkvæmt reglum íþróttarinnar. Vandfundin sé aðstaða sem sé jafn sérgreind og afmörkuð til íþróttaiðkunar og keilubrautir. Skilyrði umræddrar skattundanþágu sé að aðstaða sé seld til íþróttaiðkunar. Í því felist að ekki falli undir undanþáguna útleiga á íþróttamannvirki til annarra nota, svo sem veisluhalda, vörusýninga eða tónleikahalds. Keilubrautir séu svo sértækar til iðkunar keiluíþróttarinnar að þær séu ekki tækar til annarra nota, enda sé ekki um að ræða neina slíka útleigu umræddra keilubrauta.

Ríkisskattstjóri vísi ekki til ákvæðis 26. gr. laga nr. 50/1988 í hinum kærða úrskurði eða boðunarbréfi en byggi á því að innsend leiðréttingarskýrsla (RSK 10.26) sé tekin til afgreiðslu sem erindi á grundvelli 29. gr. A laga nr. 50/1988. Í þeirri lagagrein sé kveðið á um að ríkisskattstjóra sé heimilt að taka til greina beiðni aðila um breytingu á ákvörðun virðisaukaskatts. Með framlagningu leiðréttingarskýrslunnar hafi ekki falist á nokkurn hátt beiðni um að seldur aðgangur að keilubrautum yrði ákvarðaður virðisaukaskattsskyldur. Í fyrirspurnarbréfi, dags. 23. október 2024, tiltók ríkisskattstjóri að hann hefði, á grundvelli 29. gr. A laga nr. 50/1988, til afgreiðslu leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts fyrir árið 2021 og að áður en hann tæki þá skýrslu til afgreiðslu óskaði embættið, með vísan til 1. mgr. 38. gr. laga nr. 50/1988, skýringa á tilteknum atriðum í tekjuskattsframtali G ehf. gjaldárið 2022 og ársreikningi félagsins 2023. Í óformlegum tölvupóstum ríkisskattstjóra hafi lagaheimilda að engu verið getið. Þannig hafi ríkisskattstjóri reist á röngum lagagrundvelli þá kærðu ákvörðun sína að virðisaukaskattsskyld væri sala G ehf. á afnotum að keilubrautum á árunum 2021, 2022 og fyrstu tveimur uppgjörstímabilum ársins 2023. Þegar af þeirri ástæðu telji kærandi að yfirskattanefnd beri að ógilda þá ákvörðun.

Í september 2025 hafi byggingarfulltrúinn í Reykjavík samþykkt umsókn um skiptingu fasteignarinnar í tvær eindir, annars vegar 0101 keilusal og hins vegar 0201 kvikmyndahús. Það að neðri hæðin (0101) sé auðkennd „keilusalur“ endurspegli að hún sé til þeirrar sérstöku notkunar, sbr. d-lið 1. mgr. 3. gr. laga nr. 6/2001, þrátt fyrir að á hæðinni sé einnig rými fyrir annað. Blönduð not fasteignar, sem rekin sé í ágóðaskyni, leiði til þess að fasteignaskattur skuli lagður á samkvæmt því skatthlutfalli sem eigi við um eignir í c-flokki og að sveitarfélagi sé ekki heimilt að veita styrk til greiðslu fasteignaskattsins. Lögboðin áhrif blandaðra nota fasteigna séu allt önnur gagnvart virðisaukaskatti. Þeim lögboðnu áhrifum verði ekki vikið til hliðar með tilvísun til sjónarmiða orða meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis: „Aðgreining íþróttamannvirkja frá mannvirkjum til annars konar nota er gagnvart ákvæði þessu með sama hætti og aðgreining við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts“. Áhrif blandaðra nota fasteignar komi fram í hlutfallslegum innskattsrétti vegna byggingar og reksturs fasteignarinnar og leiðréttingarskyldu/leiðréttingarrétti innskatts verði breyting á hlutfalli innskattsréttar. Kveðið sé á um reglur þar að lútandi í reglugerð um innskatt, nr. 192/1993, sem sett hafi verið með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr., laga nr. 50/1988 með síðari breytingum. Starfsemi teljist blönduð sé hún að hluta til virðisaukaskattsskyld og að hluta til undanþegin virðisaukaskatti. Not rekstrarfjármuna séu blönduð ef notin varði báða þætti starfseminnar, þann skattskylda og þann undanþegna. Blönduð not séu þannig skilgreind út frá eðli starfseminnar, en eðli starfsemi sé ekki skilgreind út frá blönduðum notum rekstrarfjármuna. Tvíþætt not rekstrarfjármunar geti aldrei leitt til þess að virðisaukaskattur verði felldur á þátt starfsemi sem í eðli sínu sé undanþeginn virðisaukaskatti. Útleiga á keilubrautum verði ekki virðisaukaskattsskyld þótt í sama mannvirki séu seldar vörur og þjónusta sem falli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts.

G ehf. hafi selt aðstöðu til iðkunar keiluíþróttarinnar bæði til almennings og íþróttafélaga. Telji kærandi undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eiga við jafnt um aðstöðu til almenningsíþrótta með heilsurækt og dægradvöl að markmiði og aðstöðu til íþróttaiðkunar innan vébanda íþróttahreyfingarinnar með keppni og afrek að markmiði. Hvað varði sölu á aðstöðu til almennings byggi ríkisskattstjóri á þeirri skoðun sinni að aðstaðan sé í leikjasal. Sömu aðstöðu telji ríkisskattstjóri ekki vera í leikjasal þegar hún sé seld íþróttafélögum. Ríkisskattstjóri telji þannig sölu á aðstöðu til keiluiðkunar vera virðisaukaskattskylda hvort heldur sé til almennings eða íþróttafélaga en á sitt hvorri forsendunni. Þessi málflutningur ríkisskattstjóra fáist engan veginn staðist. Um sömu aðstöðu sé að ræða í sama húsrými hver sem kaupandi aðstöðunnar sé. Fyrst aðstaðan sé ekki í leikjasal þegar hún sé seld til íþróttafélaga þá geti hún heldur ekki verið í leikjasal þegar hún sé seld almenningi. Hugtakið aðstöðuleiga hafi í áratugalangri skattframkvæmd verið viðhaft til aðgreiningar frá hugtakinu fasteignaleiga. Hugtakið fasteignaleiga taki til þess þegar leigusali láti leigusala í té svo víðtæk afnot eignar að jafnist á við afnotarétt eiganda. Hugtakið aðstöðuleiga taki til þrengri afnotaréttar. Aðstaða til iðkunar keiluíþróttarinnar falli innan hugtaksins aðstöðuleiga óháð því hver kaupandinn sé. Slík aðstöðuleiga væri virðisaukaskattsskyld samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ef ekki kæmi til undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt ákvæði 2. mgr. 2. gr. nái skattskyldan til allrar vinnu og þjónustu, annarrar en þeirrar sem tilgreind sé undanþegin í 3. mgr. sömu greinar. Í 5. tölul. þeirrar málsgreinar sé tilgreint að undanþegin séu afnot af íþróttamannvirkjum til íþróttaiðkunar.

Ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína á „heildarmati á starfsemi kæranda“, svo sem það sé orðað í úrskurðinum. Við nánari skoðun komi þó í ljós að hið svonefnda heildstæða mat sé hvorki afmarkað með skýrum hætti né reist á lögbundnum viðmiðum. Framsetning ríkisskattstjóra feli í sér að forsendur og viðmið matsins hafi verið mótuð af hálfu stjórnvaldsins sjálfs án skýrrar lagastoðar. Með þeirri aðferð hafi gildissvið undanþágunnar verið þrengt með viðmiðum og sjónarmiðum sem hvorki ákvæðið sjálft né lögskýringargögn geri ráð fyrir. Standist sú aðferðarfræði ekki þær kröfur sem gerðar séu til íþyngjandi stjórnvaldsákvarðana. Hafi ríkisskattstjóri í reynd blandað saman túlkun lagaákvæðis og heimfærslu atvika til ákvæðisins með þeim afleiðingum að efnislegt gildissvið undanþáguákvæðisins sé þrengt án lagaheimildar. Ágreiningur málsins lúti að því hvort þóknun fyrir leigu á keilubrautum í keilusal ásamt leigu á búnaði til keiluiðkunar falli innan merkingarfræðilegs ramma 3. málsl. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. hvort um sé að ræða „þóknanir fyrir afnot af íþróttamannvirkjum til íþróttaiðkunar … ásamt íþróttabúnaði mannvirkjanna“. Mat á þessu álitaefni krefjist túlkunar á efnislegu inntaki ákvæðisins sem verði að byggjast á orðalagi þess, tilgangi og lögskýringargögnum. Við túlkun á undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 beri jafnframt að hafa í huga að um sé að ræða svokallað eyðuákvæði að nokkru leyti. Í því felist að ákvæðið afmarki ekki sjálft með tæmandi hætti hvaða starfsemi teljist undanþegin virðisaukaskatti, heldur kalli á að efnislegt inntak þess sé fyllt með vísan til annarra gildandi laga og lögbundinna skilgreininga. Við afmörkun á því hvað teljist íþróttastarfsemi í skilningi ákvæðisins sé því rétt að líta til íþróttalaga, sem feli í sér lögbundna skilgreiningu á íþróttaiðkun og skipulagi íþróttastarfs. Að líta til annarra laga teljist viðurkennd lögskýringaraðferð (samanburðarskýring) við túlkun eyðuákvæðis. Þrátt fyrir framangreint víki ríkisskattstjóri í reynd sér hjá þessari viðurkenndu lögskýringaraðferð. Í hinni kærðu ákvörðun sé tekið fram að ekki sé deilt um að keila teljist íþrótt í skilningi íþróttalaga nr. 64/1998. Sú afstaða sé þó ekki látin hafa efnislega þýðingu við mat ríkisskattstjóra á starfsemi kæranda. Í stað þess að byggja afmörkun gildissviðs 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 á íþróttalegu eðli starfseminnar og notkun mannvirkisins til íþróttaiðkunar, horfi ríkisskattstjóri til starfsemi félagsins í heild, þar á meðal reksturs veitingastaðar, sportbars, karókí og pílu, og dragi þá ályktun að starfsemin sé fyrst og fremst ætluð til afþreyingar í leikjasal. Sé þannig byggt á valkvæðum og ólögfestum sjónarmiðum, sem stjórnvaldið velji að eigin frumkvæði. Með þessu sé „heildstætt mat“ notað til að þrengja efnislegt gildissvið undanþágunnar eftir á, á grundvelli atriða sem lögin geri ekki ráð fyrir.

Loks er vikið að því í kærunni að málsmeðferð hafi hvorki samrýmst rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993 né kröfum 22. gr. sömu laga um efnislegan og gagnsæjan rökstuðning.

IV.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Hvað varði athugasemd kæranda þess efnis að ríkisskattstjóri hafi hvorki haft frumkvæði að hækkun innskatts né vakið athygli á auknum innskattsrétti kæranda vísi ríkisskattstjóri til tölvupósts embættisins 21. janúar 2025 og frá 21. mars og 26. maí 2025.

Með bréfi, dags. 4. maí 2026, hefur kærandi brugðist við umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað röksemdir sínar. Kærandi leggi áherslu á að verði leiga á keilubrautum talin virðisaukaskattsskyld myndi það leiða til röskunar á samkeppni. Þá sé fasteignin nú með skráninguna „íþróttahús“ og lýsinguna „keilusalur“ til að endurspegla betur íþróttalegt eðli starfseminnar, sem nánar er rakin í bréfinu. Ennfremur sé ekki hægt að hverfa frá viðtekinni stjórnsýsluframkvæmd og gera íþyngjandi breytingar nema málaefnaleg sjónarmið búi þar að baki og breytingar séu kynntar með skýrum hætti. Með bréfinu fylgja gögn um móthald á vegum Keilusambands Íslands í húsnæðinu og kostnað kæranda af rekstri málsins.

V.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er það meginregla að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. lagagreinarinnar, en með henni er tæmandi talin vinna og þjónusta sem undanþegin er skattskyldu. Samkvæmt 5. tölul. þeirrar málsgreinar, eins og sá töluliður hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru með b-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, var íþróttastarfsemi, svo og leiga á aðstöðu til íþóttastarfsemi, aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum undanþegin skattskyldu. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að hugtakið íþróttastarfsemi beri að skýra í þessu sambandi samkvæmt orðanna hljóðan og til samræmis við ákvæði íþróttalaga nr. 64/1998, sbr. einkum 1. gr. þeirra laga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998), bls. 35, og til athugasemda við 14. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 122/1993, þar sem tekið er fram að undanþágan sé bundin við viðurkenndar íþróttagreinar, en með íþrótt sé átt við hvers konar líkamlega þjálfun sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl (þskj. 290 á 117. löggjafarþingi 1993). Í fyrrgreindri Handbók er m.a. tekið fram að undanþágan sé óháð því hverjir reki slíka starfsemi og taki þannig til allrar sölu íþróttafélaga og atvinnufyrirtækja á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta. Þess er að geta að með fyrrgreindum lögum nr. 122/1993, sbr. a-lið 16. gr. þeirra laga, var mælt fyrir um að undanþága ákvæðisins tæki jafnframt til leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi. Kom fram í athugasemdum að áður hefði undanþágan ekki verið talin ná til slíkrar útleigu sem ekki væri í höndum viðurkenndra íþróttafélaga.

Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 komst í núverandi horf með b-lið 1. gr. fyrrnefndra laga nr. 124/2014 og er svohljóðandi:

„Íþróttastarfsemi. Aðgangseyrir að íþróttamótum, íþróttakappleikjum og íþróttasýningum. Jafnframt aðgangseyrir og aðrar þóknanir fyrir afnot af íþróttamannvirkjum til íþróttaiðkunar, svo sem íþróttasölum, íþróttavöllum, sundlaugum og skíðalyftum ásamt íþróttabúnaði mannvirkjanna. Enn fremur aðgangseyrir að líkamsræktarstöðvum.“

Ákvæðið var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 124/2014, en var tekið upp í meðförum Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis kemur fram, sbr. þskj. 620 á 144. löggjafarþingi 2014-2015, að tillagan miði að því að afmarka með skýrari hætti þá starfsemi sem undanþágu 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt sé ætlað að ná til. Eftir sem áður sé undanþágunni ætlað að ná til hvers konar líkamlegrar þjálfunar sem stefni að því að auka líkamlegt og andlegt atgervi, heilbrigði og hreysti, sbr. skilgreiningu íþrótta í íþróttalögum nr. 64/1998. Taki undanþágan til hverrar þeirrar íþróttar sem stunduð sé innan vébanda Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands og Ungmennafélags Íslands, en sé þó ekki bundin við að íþróttin sé stunduð á vegum þeirra samtaka. Undanþágan taki jafnframt til starfsemi innan Skáksambands Íslands og Bridgesambands Íslands. Undanþágan taki bæði til æfinga- og keppnisgjalda íþróttaiðkenda og aðgangseyris áhorfenda að íþróttamótum, -kappleikjum og -sýningum. Þá segir svo í nefndarálitinu:

„Undanþágunni er ætlað að ná til aðgangseyris og annarra greiðslna fyrir aðstöðu og búnað til íþróttaiðkunar í íþróttamannvirkjum. Markmið með breyttu orðalagi ákvæðisins er að greina skýrar en nú er á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, annars vegar, og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum og böðunaraðstöðu á baðstöðum og heilsulindum hins vegar. Í breytingartillögunni felst því m.a. að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum verður virðisaukaskattsskyldur og sama gildir um aðgang að baðaðstöðu, annars staðar en í hefðbundnum íþróttamannvirkjum, sundlaugum eða líkamsræktarstöðvum. Aðgreining íþróttamannvirkja frá mannvirkjum til annars konar nota er gagnvart ákvæði þessu með sama hætti og aðgreining við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts.“

Kærandi rekur keiluaðstöðu að … þar sem kærandi leigir út 22 keilubrautir í rými innan neðri hæðar hússins, en húsnæðið er skráð sem íþróttahús í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar. Samkvæmt kæranda er keilusalurinn skýrt afmarkaður frá öðrum rýmum hússins en gólf keilusalarins liggi nokkuð neðar en gólf annars rýmis hússins og þurfi að fara um tröppur milli keilusalar og annars rýmis. Því sé keilusalurinn gjarnan nefndur „gryfjan“, m.a. í kynningarefni. 

Í máli þessu er deilt um hvort útleiga kæranda á aðstöðu til iðkunar keilu í húsnæðinu sé virðisaukaskattskyld eður ei. Óumdeilt er að keila er viðurkennd íþrótt innan Íþrótta- og Ólympíusamband Íslands (ÍSÍ), en Keilusamband Ísland telst til eins af sérsamböndum ÍSÍ. Samkvæmt því sem rakið er á vefsíðu keilusambandsins (www.kls.is) hefur sambandið aðsetur í íþróttamiðstöðinni við Engjateig og hjá því starfa tveir starfsmenn í hlutastarfi. Þá er á vefsíðunni tilgreindir tveir staðir þar sem unnt er að spila keilu á Íslandi, annars vegar í húsnæði kæranda og hins vegar í keilusalnum á Akranesi.

Í úrskurðaframkvæmd hefur keila verið talin til íþróttastarfsemi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 558/1995. Að þessu leyti verður aðstæðum í þeim málum sem ríkisskattstjóri hefur vísað til, þar á meðal í fyrrgreindum úrskurði nefndarinnar nr. 3/2024, ekki jafnað saman við aðstæður í því máli sem hér er til úrlausnar. Verður að telja sýnt fram á að sá hluti húsnæðis kæranda sem nýttur er undir keilubrautir sé nægilega sérgreindur og afmarkaður og verði trauðla nýttur undir annað en iðkun keiluspils. Þá getur ekki haft úrslitaáhrif um virðisaukaskattsskyldu í tengslum við útleigu keilubrauta að iðkendur geti pantað veitingar í sæti sem staðsett eru fyrir aftan keilubrautirnar sjálfar.

Að öllu fyrrgreindu athuguðu verður að fallast á með kæranda að sala félagsins á afnotum að keilubrautum þess sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Eru breytingar ríkisskattstjóra því felldar úr gildi.

Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að taka til greina kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kærandi hefur lagt fram afrit af sölureikningi og greiðslukvittun vegna vinnu umboðsmanns kæranda fyrir félagið. Er sölureikningurinn vegna vinnu átta starfsmanna endurskoðunarfyrirtækis vegna samtals 86,25 tíma vinnu í þágu kæranda að fjárhæð samtals 4.413.377 kr. með virðisaukaskatti, en í athugasemd á sölureikningnum kemur fram að hann sé vegna þriggja atriða, þ.e. „vinna lögmanna vegna VSK máls“, „vinna vegna kæru til yfirskattanefndar“ og „aðrir fundir“. Í þessu sambandi skal tekið fram að vinna þeirra tveggja starfsmanna sem rita undir kæru til yfirskattanefndar og bréf vegna umsagnar ríkisskattstjóra nemur tæplega helmingi tímafjöldans eða 39,25 tímum, en ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málið varðar afmarkað ágreiningsefni og getur ekki talist umfangsmikið. Að framangreindu virtu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 700.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 20 tíma vinnu sérkunnáttumanneskju við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 700.000 kr.