Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 141/2025; kæra A hf. og B ehf., dags. 25. ágúst 2025, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. ágúst 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 27. maí 2025 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra og fallist á að fyrirhugaður samruni kærenda uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 31. janúar 2025, fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Um kæranda, B ehf., kom fram að félagið hefði verið stofnað árið 2022 um rekstur fiskvinnslu og sölu á sjávarafurðum og að félagið hefði keypt allan rekstur C ehf. Samhliða kaupum á umræddum rekstri, í byrjun árs 2023, hefði kærandi, A hf., eignast 75% hlut í kæranda, B ehf., við hlutafjárhækkun. Rekstur B ehf. hefði ekki gengið eins vel og vonir stóðu til. Á árinu 2023 hefði rekstrartap félagsins verið rúmar … evrur og á árinu 2024 hefði áfram verið talsverður taprekstur. Í október 2024 hefði verið undirritaður kaupsamningur þar sem rekstur fiskvinnslunnar, viðskiptasambönd, óefnislegar eignir og vörubirgðir hefðu verið seldar úr félaginu til D ehf. sem væri í eigu sömu aðila og hefðu átt C ehf. Eftir hefðu staðið í kæranda. B ehf., vörubirgðir og viðskiptakröfur sem hefðu tengst sölustarfsemi félagsins á sjávarafurðum. Samhliða sölunni á fiskvinnslunni hefði kærandi, A hf., keypt 25% hlut í B ehf. og væri nú eigandi alls hlutafjár í félaginu. A hf. hefði verið stofnað á árinu 1998 og starfsemi félagsins fælist í rekstri útgerðar, fiskvinnslu, verslun og sölu á sjávarafurðum.

Óskað væri eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort fyrirhugaður samruni A hf. og B ehf. uppfyllti skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að samruninn myndi ekki leiða til skattskyldu fyrir kærendur. Jafnframt væri óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti að fyrirhugaður samruni kærenda uppfyllti skilyrði 54. gr. sömu laga og að eftirstöðvar rekstrartapa B ehf. frá fyrri árum myndu flytjast til A hf. við samruna félaganna.

Í álitsbeiðninni kom fram að fyrirhuguð væri endurskipulagning samstæðu kærenda með því að sameina kærendur á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/194, um einkahlutafélög, þar sem A hf. yrði yfirtökufélag. Tilgangurinn með fyrirhugaðri sameiningu væri eingöngu rekstrarlegur þar sem kærendur vildu gera rekstur sinn skilvirkari með því að samræma hann og hafa í einu félagi í stað þess að hafa tvö aðskilin félög að sinna sömu starfsemi á sviði sölu á sjávarafurðum. Kærendur sæju fyrir sér hagræðingu með því að samræma sölu- og markaðsstarf, stjórnun, fjárstýringu og bókhaldsvinnu undir einu félagi. Þá teldu kærendur að þeir myndu ná betri nýtingu starfsmanna sem nýttust í rekstri beggja félaga. Skattlagning eða skattalegt hagræði væri ekki hvati að baki fyrirhuguðum samruna. Við samrunann myndi A hf. einungis fá eignarhluti í hinu yfirtekna félagi B ehf. í skiptum fyrir þær eignir og rekstur sem yfirtekinn væri með samrunanum, en þar sem B ehf. væri 100% í eigu A hf. myndi hlutafé falla niður með samrunafærslu. A hf. fengi engar aðrar greiðslur í tengslum við samrunann.

Í álitsbeiðninni var bent á að upphaflegur tilgangur A hf. með fjárfestingu í B ehf. væru tækifæri í fiskvinnslunni og sterk trú á vörumerkinu sem hefði sérhæft sig í vinnslu sjávarafurða og væri með sterk erlend viðskiptasambönd. Þá hefðu vonir staðið til að ná aukinni hagræðingu í rekstri fiskvinnslunnar með flutningi starfseminnar í nýtt húsnæði, en húsnæðisbreytingarnar hefðu ekki gengið eftir. Við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 teldist uppfyllt hefði í úrskurða- og dómaframkvæmd verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gerningum, sbr. t.d. bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 3/05 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 136/1995. Í framkvæmd hefði gagngjaldsskilyrðið því ekki talist uppfyllt þegar samruni hefði verið ákveðinn við kaup á félagi, enda þótt framkvæmd samruna ætti sér formlega stað eftir kaup, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 143/2009. Kærendur teldu málsatvik hér ólík þar sem upphaflegur tilgangur með fjárfestingunni hefði verið trú á fiskvinnslunni og vörumerkinu en ekki sameining við A hf. Þá hefði A hf. átt 75% hlut í B ehf. frá öðru rekstrarári þess. Hinn fyrirhugaði samruni hefði ekki verið ákveðinn við kaup á 25% hlut í B ehf. í október 2024. Eignarhaldstími hlutafjár gæti einn og sér ekki skipt máli við mat á því hvort gagngjaldsskilyrðið teldist uppfyllt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 693/1994 þar sem samruni sem hefði farið fram rétt rúmum þremur mánuðum eftir kaup á hlutabréfum í yfirteknu félagi hefði verið talinn uppfylla gagngjaldsskilyrði þágildandi laga. Fyrirhugaður samruni hefði þann eina tilgang að gera rekstur félaganna skilvirkari og samræma undir einu félagi. Að mati kærenda uppfyllti fyrirhugaður samruni skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003.

Í álitsbeiðni kom að lokum fram að kærendur hefðu með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og yfirfærða tapið hefði myndast í sams konar rekstri þar sem rekstur beggja félaga fælist í starfsemi á sviði sjávarútvegs, þ.m.t. vinnslu og sölu sjávarafurða. Þrátt fyrir sölu á fiskvinnslu úr kæranda B ehf. færi félagið enn með rekstur á sviði verslunar með sjávarafurðir. B ehf. ætti áfram ýmsar vörubirgðir og viðskiptakröfur en þar sem endurnýjun vottunar hefði dregist hefði félagið ekki haldið á birgðum í lok árs 2024. Félagið myndi halda þeirri starfsemi sinni áfram á árinu 2025 uns vottun væri endurnýjuð. Þá ætti B ehf. kröfu á hendur C ehf. um greiðslu kaupverðsins á grundvelli kaupsamnings um rekstur og rekstrareignir. Því væru skilyrði um að hið yfirtekna félag væri hvorki eignalaust né hefði engan rekstur með höndum uppfyllt. Sameining væri í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og því væri það mat kærenda að fyrirhugaður samruni uppfyllti skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Hinn 27. maí 2025 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir álitsbeiðendum, reifaði fyrirhugaðar ráðstafanir eins og þeim var lýst í álitsbeiðni og gerði grein fyrir sjónarmiðum kærenda. Var fallist á að skilyrði væru uppfyllt fyrir útgáfu bindandi álits, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998.

Í bindandi áliti sínu tók ríkisskattstjóri fram að um samruna félaga væri fjallað í 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að væri hlutafélagi slitið þannig að það væri algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fengju eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því sem slitið væri, þá skyldu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin léti af hendi. Ákvæðið væri samhljóða ákvæði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um um tekjuskatt og eignarskatt, og hefði fyrst verið lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971 sem hefðu breytt þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í athugasemdum með frumvarpi því sem hefði orðið að lögum nr. 30/1971 kæmi fram að samruni hlutafélaga, sem eingöngu væri fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hyrfi inn í annað félag, skyldi ekki leiða til skattskyldu við samruna.

Þegar litið væri heildstætt til málsatvika yrði ekki fram hjá því horft að atburðarásin virtist öll hníga í þá átt að kaup A hf. á 25% hlutafé í B ehf. og síðari sala á öllum efnislegum sem og óefnislegum eignum sama félags hefði tengst því markmiði að sameina félögin, sbr. og tímasetningu beiðni um bindandi álit í þá veru. Af þeim málsatvikum sem fyrir lægju þætti nokkuð ljóst að nokkrir misbrestir blöstu við gagnvart ákvæðum 51. gr. laga nr. 90/2003 þegar metnar væru þær ráðstafanir sem ráðist hefði verið í og þeim markmiðum sem byggju að baki ákvæðinu. Kaup kæranda, A hf., á þeim fjórðungi hluta sem eftir hefðu staðið af fyrrum hluthöfum og síðan sala á nánast öllum rekstrareignum til félags í eigu fyrrum eigenda félagsins yrði vart talin uppfylla kröfur 51. gr. um algjöra sameiningu eigin fjár ásamt gagngjaldi til hluthafa með bréfum í yfirtökufélaginu sem um hnútana hefði verið búið. Sala á nánast öllum efnislegum sem óefnislegum eignum sem almennt væri ætlað að renna inn í yfirtökufélagið við fyrirhugaðan samruna virtist ekki benda til þess að áformað hefði verið að halda fyrri rekstri áfram að lokinni sameiningu, enda kæmi hið gagnstæða fram í yfirlýsingu kaupanda í kaupsamningi kæranda, B ehf., og D ehf.

Í álitinu vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 1110/1995, sem staðfestur hefði verið að niðurstöðu til með dómi Hæstaréttar í málinu nr. 384/1998. Þrátt fyrir að atburðarásin væri með öndverðum hætti en í álitsbeiðninni væri óneitanlega margt keimlíkt með þeirri atburðarás sem fjallað væri um í beiðni kærenda. Þætti hér mörgu mega til jafna m.t.t. þess að fyrrum hluthafar væru keyptir út skömmu fyrir fyrirhugaðan samruna og mætti jafnframt halda því fram að þyngra vægi að sala eigna svo skömmu fyrir sameiningu kippti fótum undan algjörum samruna fjármuna og eigin fjár félaganna tveggja sem væri grunnforsenda fyrir því skattahagræði sem fælist í 51. gr. laga nr. 90/2003. Við mat á þeim ráðstöfunum sem um ræddi mætti jafnframt líta til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 139/1995.  Yrði  því að telja að fyrirhugaðar ráðstafanir kærenda uppfylltu ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og því væri ekki tilefni til að fjalla sérstaklega um hvort fyrirhugaður samruni uppfyllti skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda í kæru félaganna til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð grein fyrir atvikum og röksemdum kærenda með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni, dags. 31. janúar 2025.

Að því er varðar málsmeðferð ríkisskattstjóra kemur fram í kærunni að samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, sé ríkisskattstjóra ekki heimilt að fresta gerð bindandi álits lengur en í þrjá mánuði frá því að beiðni barst. Hið kærða bindandi álit hafi hins vegar ekki verið látið uppi fyrr en 27. maí 2025 eða rúmum þremur mánuðum eftir að beiðni kærenda barst ríkisskattstjóra. Hafi afgreiðsla ríkisskattstjóra að þessu leyti ekki verið í samræmi við 3. gr. laga nr. 91/1998, sbr. og málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem kunni að hafa afleiðingar í för með sér.

Um efnishlið málsins eru í kærunni ítrekuð þau sjónarmið að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna. Kærendur geri athugasemdir við fullyrðingar ríkisskattstjóra um að atburðarásin virðist hníga í þá átt að kaup á 25% hlut í B ehf. og síðari sala á fiskvinnslunni og vörumerkjunum hafi tengst því markmiði að sameina félagið A hf. Óumdeilt sé að í öllum tilvikum hafi verið um að ræða viðskipti milli ótengdra aðila og á engum tímapunkti hafi það verið markmið að sameinast fiskvinnslunni eða vörumerkinu. Stjórnendur A hf. hafi séð tækifæri í að fjárfesta í umræddu vörumerki og ná fram betri framlegð og hagkvæmni í rekstrinum með því að flytja fiskvinnsluna í nýtt húsnæði og fjárfesta í stærri vörulínu. Þær áætlanir hafi ekki gengið eftir þrátt fyrir ítrekaðar tilraunir, meðal annars vegna talsverðs ágreinings við upphaflegan eiganda. Þegar aðstæður séu með þeim hætti þurfi aðilar að finna út úr því hvernig beri að skilja leiðir. Hafi átt sér stað talsverðar viðræður milli aðila um hvernig best væri að leysa málin. Niðurstaða þeirra viðræðna hafi verið að rifta ráðningarsamningi við upphaflegan stofnanda og A hf. boðist til að kaupa hann út úr félaginu. Nokkru síðar hafi umræddur aðili að eigin frumkvæði leitað til A hf. um kaup á fiskvinnslunni, sbr. tölvupósta meðfylgjandi kærunni. Á engum tímapunkti hafi það verið markmið hjá A hf. að sameinast B ehf., hvorki við upphaflegu fjárfestinguna á árinu 2023 né á haustmánuðum 2024 þegar samstarfinu hafi lokið. Ríkisskattstjóri geti ekki fullyrt að viðskiptin árið 2024 hafi tengst því markmiði að sameina A hf. og B ehf. þvert á þær upplýsingar og gögn sem hafi komið fram í málinu.

Hvað varði fullyrðingar ríkisskattstjóra um tímasetningu beiðni um bindandi álit sé mikilvægt að árétta að hún sé í engu samhengi með tilgang eða markmið samruna félaganna. Kærendur vilji nýta sér þann rétt að fá bindandi álit skattyfirvalda á því að fyrirhugaður samruni uppfylli skilyrði 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003 áður en ráðist sé í hvers kyns ráðstafanir með samruna félaganna. Um skilyrði skattfrjálsra samruna hafi verið talsvert fjallað í úrskurða- og dómaframkvæmd þar sem mótast hafi ströng skilyrði. Af þeim sökum sé nauðsynlegt að fá staðfest með bindandi áliti að fyrirhugaður samruni uppfylli gagngjaldsskilyrði og skilyrði um nýtingu taps til að koma í veg fyrir óvissu eða síðari endurákvörðun af hálfu skattyfirvalda. Engu máli skipti í því samhengi hvort álitsbeiðni komi nokkrum mánuðum eða árum eftir umrædd viðskipti. Slík túlkun gangi of nærri rétti skattaðila til að fá skýrt álit skattyfirvalda á álitamálum í tengslum við fyrirhugaðar ráðstafanir. Félögin hafi ekki undirritað samrunaáætlun eða framkvæmt neinar aðgerðir sem tengist mögulegum samruna þeirra.

Tekið er fram að fullyrðingum ríkisskattstjóra í tengslum við algeran samruna fjármuna og eigin fjár sé hafnað. Fiskvinnslan og tengdur rekstur hafi sannarlega verið seldur frá B ehf. á armslengdargrunni og lúti skattskyldu hjá B ehf. Eftir sitji sölustarfsemi sjávarafurða. Fyrirhugaður samruni snúi að því hvort kærendum sé heimilt að framkvæma skattfrjálsan samruna með sameiningu fjármuna og eigin fjár vegna sölustarfseminnar milli móður- og dótturfélags þar sem endurgjaldið sé einungis í formi hlutabréfa. Tilvitnun ríkisskattstjóra til þess að nánast allur rekstur B ehf. hafi verið seldur, sbr. það sem komi fram í kaupsamningi, sé málinu óviðkomandi því það sé ekki sá rekstur sem fyrirhugað sé að sameina. Ríkisskattstjóri vísi sérstaklega til kaupsamningsins um helstu forsendur þess að C ehf. ætli að kaupa allan fiskvinnslureksturinn en virði algjörlega að vettugi að vörubirgðir og viðskiptakröfur hafi ekki verið hluti af hinu selda. Það séu eignir sem sannarlega hafi staðið eftir í B ehf. og tengist núverandi starfsemi félagsins.

Tekið sé undir með ríkisskattstjóra að atvik í tilviki kærenda séu ekki sambærileg atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1110/1995 sem staðfestur hafi verið með dómi Hæstaréttar í máli nr. 384/1998. Kærendur hafni því að ríkisskattstjóri geti borið málsatvik í umræddum dómi saman við samruna kærenda. Í tilviki kærenda komi alls ekki til álita að sameina þær eignir sem búið sé að selja og komi því ekki til álita hvort yfirfærsla þeirra við samruna uppfylli skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003. A hf. hafi átt 75% hlut í B ehf. og hafi því ekki verið að kaupa algjörlega ótengt félag í þeim eina tilgangi að nýta ónotað yfirfæranlegt tap.  Því sé jafnframt hafnað að atburðarás í úrskurði yfirskattanefndar nr. 139/1995 eða Hrd. nr. 143/2009 sé keimlík atburðarás í máli kærenda. Við kaupin á B ehf. hafi ekki verið stefnt að sameiningu við A hf. Þá verði að teljast hæpið að kaup á eignarhlut minnihlutaeiganda geti girt fyrir að síðari samrunar uppfylli 51. gr. laga nr. 90/2003. Að mati kærenda uppfylli fyrirhugaður samruni skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi kærunnar eru ítrekuð þau sjónarmið að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 séu jafnframt uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna kærenda með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni. Þá er tekið fram að B ehf. hafi endurnýjað rekjanleikavottun sína vegna sölu á sjávarafurðum en henni hafi lokið 6. febrúar 2025. Þar sem endurnýjunin hafi dregist hafi félagið ekki haldið á birgðum í lok árs 2024 en félagið hafi lokið við sölu allra birgða sem hafi verið til staðar í nóvember 2024. Félagið hafi hins vegar haldið áfram rekstri á sviði verslunar með sjávarafurðir á árinu 2025 undir öðru vörumerki.

V.

Með bréfi, dags. 15. október 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsöginni er tekið fram að í kæru sé teflt fram áður óþekktum huglægum forsendum, svo sem varðandi kaup á hlutabréfum sem væntanlega sé ætlað að víkja til hliðar þeim hlutlægu skilyrðum sem lögð séu til grundvallar fyrir skattalegum samruna samkvæmt 51. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. gagngjaldsskilyrðinu og algjörum samruna eigin fjár. Í kærunni segi meðal annars að fyrirhugað sé að sameina A hf. og B ehf. sem sé ekki í samræmi við það sem fram komi um að í engu tilviki hafi komið til álita að sameina A hf. og hinn selda rekstur fiskvinnslunnar. Ekki verði önnur merking lögð í þessa framsetningu eða fram hjá því horft að sala fiskvinnslunnar hljóti þá þegar í upphafi að hafa verið þáttur í fyrirhuguðum samruna. Jafnframt verði ekki séð að armslengdarreglunnar hafi gætt að neinu leyti í dómi Hæstaréttar í máli nr. 384/1998, þar sem fyrst og fremst hafi ráðið úrslitum að fyrrum hluthafar hafi einfaldlega verið keyptir út og félagi í þeirra eigu seldar valdar eignir að loknum samruna félaganna. Hafi því hvorki gagngjaldsskilyrðið verið uppfyllt né algjör samruni eigin fjár. Í ljósi málavaxta sé vandséð að uppfyllt sé skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003, um algjöran samruna fjármuna og eigin fjár, en það skilyrði hafi aldrei verið túlkað í þá veru að það tæki einungis til samruna þeirra eigna sem eftir standi að undangenginni sölu á megin þorra þeirra til fyrrum hluthafa.

Með bréfi, dags. 7. nóvember 2025, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur sínar. Kærendur hafni því sem ríkisskattstjóri haldi fram um að þar sem ekki sé verið að sameina eigið fé í tengslum við þann rekstur sem hafi verið seldur, þ.e. fiskvinnsluna, þá hljóti þá þegar í upphafi að hafa verið tilgangurinn að sameina félögin. Samstarfið hafi ekki gengið upp við fyrrum eiganda og því hafi kaup á hans hlut verið liður í lokum á því samstarfi. Skömmu eftir lokin á samstarfinu hafi umræddur fyrrum eigandi nálgast A hf. með tilboð um kaup á rekstri fiskvinnslunnar, sbr. tölvupósta sem fylgt hafi kæru til yfirskattanefndar. Ríkisskattstjóri fullyrði að skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 hafi aldrei verið túlkað í þá veru að það taki einungis til samruna þeirra eigna sem eftir standi að undangenginni sölu á megin þorra þeirra til fyrrum hluthafa. Ekki verði ráðið af úrskurða- og dómaframkvæmd að þetta álitaefni hafi áður verið skoðað í samhengi við 51. gr. laganna. Sú staðreynd að félag selji frá sér hluta af rekstri eða eignum sínum geti ekki leitt til þess að því verði framvegis óheimilt að nýta sér skilyrði 51. gr. laganna fyrir skattfrjálsum samruna. Slík túlkun myndi opna á ógrynni af álitamálum og óljós mörk gagnvart því hversu stóran hluta atvinnurekstrareigna mætti selja fyrir samruna.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 27. maí 2025 í tilefni af beiðni kærenda, dags. 31. janúar 2025. Í beiðninni var greint frá því að kærandi, B ehf., hefði keypt allan rekstur C ehf. Samhliða kaupunum eða í byrjun árs 2023 hefði kærandi, A hf., eignast 75% hlut í B ehf. Rekstur B ehf. hefði ekki gengið eins vel og vonir stóðu til og á árunum 2023 og 2024 hefði B ehf. verið rekið með tapi. A hf. hefði því keypt eftirstandandi 25% hlut í B ehf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 14. október 2024. Hinn 22. október sama ár hefði rekstur fiskvinnslu B ehf. verið seldur til D ehf., sem væri í eigu sömu aðila og hefðu átt C ehf. Samkvæmt kaupsamningi væri fiskvinnslan seld ásamt öllu fylgifé hennar ásamt vörumerkjum, viðskiptasamböndum, ráðningarsamböndum og öðrum réttindum og væri þar ekkert undanskilið að fráteknum vörubirgðum, viðskiptakröfum, eignarhlutum í dótturfélögum og kennitölu félagsins. Fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort fyrirhugaður samruni A hf. og B ehf. uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að samruninn hefði ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kærendur. Jafnframt væri óskað eftir að ríkisskattstjóri staðfesti að fyrirhugaður samruni kærenda uppfyllti skilyrði 54. gr. sömu laga og að eftirstöðvar rekstrartapa B ehf. frá fyrri árum myndu flytjast til A hf. við samruna félaganna.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins var sú að fyrirhugaður samruni kærenda félli ekki undir 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem gagngjaldsskilyrði ákvæðisins væri ekki uppfyllt. Leit ríkisskattstjóri heildstætt til málsatvika og taldi að ekki yrði horft fram hjá því að atburðarásin virtist öll hníga í þá átt að kaup A hf. á 25% hlutafé í B ehf. og síðari sala á rekstri sama félags hefði tengst því markmiði að sameina félögin. Sala á nánast öllum efnislegum sem óefnislegum eignum sem almennt væri ætlað að renna inn í yfirtökufélagið við fyrirhugaðan samruna virtist ekki benda til þess að áformað hefði verið að halda fyrri rekstri áfram að lokinni sameiningu og vart talin uppfylla kröfur 51. gr. laga nr. 90/2003 um algjöran samruna fjármuna og eigin fjár. Þar sem fyrirhugaðar ráðstafanir kærenda uppfylltu ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki tilefni til að fjalla sérstaklega um hvort fyrirhugaður samruni uppfyllti skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt. Er m.a. tekið fram að tilgangur fyrirhugaðra ráðstafana kærenda sé fyrst og fremst rekstrarlegur og til hagræðingar. A hf. hafi keypt upphaflegan stofnanda út úr B ehf. þar sem ágreiningur og aðstæður hafi verið með þeim hætti að leiðir þyrftu að skilja. Umræddur aðili hafi að eigin frumkvæði gert tilboð í kaup á rekstri fiskvinnslu B ehf. Á engum tímapunkti hafi það verið markmið A hf. að sameinast fiskvinnslurekstri B ehf., sem hafi verið seldur á armslengdargrunni. Hinn fyrirhugaði samruni snúi að því hvort kærendum sé heimilt að framkvæma skattfrjálsan samruna með sameiningu fjármuna og eigin fjár vegna sölustarfsemi sem eftir hafi verið í félaginu. Í andmælum kærenda við umsögn ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2025, kemur jafnframt fram að sú staðreynd að félag selji frá sér hluta af rekstri eða eignum sínum geti ekki leitt til þess að því sé framvegis óheimilt að nýta sér skilyrði 51. gr. laganna fyrir skattfrjálsum samruna. Slík túlkun myndi opna á ógrynni af álitamálum og hafa í för með sér óljós mörk gagnvart því hversu stóran hluta atvinnurekstrareigna mætti selja fyrir samruna.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 og málshraðareglur stjórnsýsluréttar. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit samkvæmt lögunum svo fljótt sem unnt er. Sé ekki unnt að láta uppi álit innan fjögurra vikna frá því að beiðni barst skuli ríkisskattstjóri tilkynna álitsbeiðanda skriflega um frestun og skýra ástæður hennar. Að lokum er tekið fram að ríkisskattstjóra sé ekki heimilt að fresta gerð bindandi álits lengur en í þrjá mánuði frá því að beiðni barst. Í frumvarpi því sem varð að lögunum var upphaflega gert ráð fyrir því að fyrsta málsgreinin hefði aðeins að geyma núgildandi fyrsta málslið hennar, þ.e. almenna málshraðareglu. Var byggt á því í athugasemdum við greinina að erfitt væri að lögbinda ákveðinn tímafrest í þessu sambandi þar sem mál gætu verið misflókin og umfangsmikil. Í athugasemdum við 2. gr. kom jafnframt fram að það réðist af eðli máls og atvikum hverju sinni hve langan tíma mætti ætla að ríkisskattstjóri þyrfti til að svara (Þskj. 941 á 122. löggjafarþingi 1997-1998). Aftur á móti var gerð breyting á frumvarpinu við meðferð þess á Alþingi með breytingatillögu efnahags- og viðskiptanefndar. Í nefndaráliti var breytingatillagan þó ekki skýrð nánar að öðru leyti en að endurtaka efni hennar (Þskj. 1177).

Í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 er mælt fyrir um lögbundinn afgreiðslufrest beiðna um bindandi álit og er hann þrír mánuðir. Fyrir liggur að þann 31. janúar 2025 fóru kærendur fram á bindandi álit, en álit ríkisskattstjóra var veitt 27. maí 2025 eða um tæpum fjórum mánuðum síðar. Af því leiðir að málsmeðferð ríkisskattstjóra var að þessu leyti ekki í samræmi við hinn lögbundna afgreiðslufrest. Ekki getur sá hnökri þó haft áhrif á niðurstöðu málsins þegar litið er til eðlis þess og umfangs og aðstæðna að öðru leyti. Víkur þá að efnishlið málsins.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Leggja verður til grundvallar í málinu að því er snertir hinn fyrirhugaða samruna að um lögmætan samruna yrði að ræða á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, svo sem byggt er á í beiðni kærenda um bindandi álit.

Samkvæmt 1. mgr. 51. gr. er skilyrði að um algjöran samruna fjármuna og eigin fjár sé að ræða, en við mat á því verður að líta heildstætt á atvik. Getur þá meðal annars haft þýðingu hvort eignir hafi verið undanskildar samruna með sölu þeirra skömmu fyrir samrunann. Af hálfu kærenda hefur komið fram að kaupandi rekstrarins hafi að eigin frumkvæði leitað til A hf. um kaup á fiskvinnslunni og eru lagðir fram tölvupóstar því til stuðnings dagana 16. og 17. október 2024. Fyrri pósturinn ber yfirskriftina „Hugmynd að samkomulagi, frekari útfærsla“ og ber því með sér að hugmyndir um sameiningu hafi komið fram á fyrri stigum. Af gögnunum verður að minnsta kosti ekki ráðið hver hafi átt frumkvæði að viðskiptunum. Gögnin sýna einhliða samskipti, þ.e. aðeins tillögur kaupanda. Í þeim virðist tilboðsgerðin ganga út frá því að ekki hafi staðið til af hálfu kærenda að halda rekstrinum áfram. Kemur meðal annars fram að lagt sé til að félag í eigu kaupanda muni yfirtaka skuldbindingar flestallra starfsmanna og að undanskilið verði starfsfólk sem „vinni við að loka C“, sem geti falið í sér fiskvinnslureksturinn. Kaupandi leggur til að taka yfir reksturinn í báðu húsnæði og byggir virði samningsins meðal annars á kostnaði seljanda við að gera upp uppsagnarfresti, fjarlægja eða selja búnað fiskvinnslunnar. Þá leggur kaupandi til að vörubirgðir verði eftir í félaginu og býðst til að aðstoða við að selja þær. Virðast framangreind gögn benda til þess að við tilboðsgerðina hafi verið gengið út frá því að ekki stæði til að halda áfram rekstri félagsins. Eins og fram hefur komið sýna gögnin einhliða tilboð og tillögur kaupanda. Eftir sem áður voru gögnin lögð fram af kærendum og er efni þeirra ekki sérstaklega mótmælt. Verður því ekki séð að gögnin styðji það að til hafi staðið að halda áfram með rekstur í félaginu, a.m.k. ekki fiskvinnslurekstur.

Sú staðreynd ein og sér að félag selji frá sér hluta af rekstri eða eignum sínum leiðir ekki sjálfkrafa til þess að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laganna teljist ekki uppfyllt. Aftur á móti verður heldur ekki horft framhjá því að öllu leyti hvernig atvikum hefur verið háttað skömmu fyrir ráðgerðan samruna. Eins og fram hefur komið var B ehf. stofnað á árinu 2022 og keypti allan rekstur C ehf. Samhliða kaupunum eða í byrjun árs 2023 eignaðist A hf. 75% hlut í félaginu. Rúmum tveimur árum síðar, þann 14. október 2024, keypti A hf. eftirstandandi 25% hlut í félaginu og 22. október sama ár var fiskvinnslan ásamt öllu fylgifé hennar ásamt vörumerkjum, skiptasamböndum, ráðningarsamböndum og öðrum réttindum seld D ehf., sem var í eigu sömu aðila og áttu C ehf. og voru jafnframt fyrrum hluthafar með óbeinum hætti í B ehf. Eftir stóðu vörubirgðir, viðskiptakröfur og kennitala félagsins og hefur því verið haldið fram af hálfu kærenda að reksturinn hafi breyst úr fiskvinnslu í sölu sjávarafurða.

Eins og mál þetta liggur fyrir verður að telja óhjákvæmilegt að líta á atburðarás þessa sem eina heild, þ.e. kaup kæranda, A hf., á þeim fjórðungi hluta sem eftir stóðu af fyrri hluthöfum og síðari sölu á nánast öllum efnislegum sem óefnislegum eignum til félags í eigu fyrri eigenda félagsins. Sala á nánast öllum efnislegum sem óefnislegum eignum sem almennt er ætlað að renna inn í yfirtökufélag við fyrirhugaðan samruna virðist ekki benda til þess að áformað hafi verið að halda fyrri rekstri áfram að lokinni sameiningu, enda hefur hið gagnstæða komið fram, þ.e. að í engu tilviki hafi komið til álita að sameina A hf. og hinn selda rekstur fiskvinnslunnar. Virðast framangreindar ráðstafanir og fyrirhugaður samruni fremur vera af skattalegum toga.

Þegar þetta er virt í heild sinni og að virtum öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings niðurstöðu hins kærða bindandi álits, verður ekki talið að fyrirhugaður samruni, eins og atvikum er lýst í beiðni um bindandi álit og kæru kærenda, sé af þeim toga sem greinir í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Í samræmi við framangreint verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að gagngjaldsskilyrði ákvæðisins sé ekki uppfyllt í tilviki fyrirhugaðs samruna kærenda.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að forsendur séu til að breyta hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra, svo sem krafist er í kæru. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.