Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 179/2025; kæra A, dags. 20. nóvember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2024. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Málavextir eru þeir að með erindi, sem barst ríkisskattstjóra 4. október 2024, fór kærandi þess á leit að færðar yrðu í skattframtal hans árið 2024 lífeyristekjur frá lífeyrissjóði opinberra starfsmanna í Póllandi að fjárhæð PLN 68.150.

Með bréfi, dags. 12. september 2025, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um að fallist yrði á beiðni kæranda og erlendar lífeyristekjur færðar í kafla 2.8 í skattframtali hans árið 2024. Kærandi hefði verið heimilisfastur hér á landi allt árið 2023 og borið hér fulla og ótakmarkaða skattskyldu. Hefði honum því borið að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og útsvar samkvæmt 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Lífeyristekjur teldust til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt a-lið 2. mgr. 19. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Póllands, sem birtur hefði verið með auglýsingu nr. 13/1999 í C-deild Stjórnartíðinda, skyldu eftirlaun sem greidd væru af eða úr sjóðum stofnuðum af samningsríki eða sjálfstjórnarhéraði eða sveitarstjórn þess til manns fyrir fyrri störf hans fyrir þessar stofnanir einungis skattlögð í því ríki. Samkvæmt því skyldi skattleggja lífeyri skattaðila úr lífeyrissjóði starfsmanna pólska ríkisins í Póllandi. Í 23. gr. samningsins væri fjallað um aðferðir sem samningsríki skyldu beita til að komast hjá tvísköttun. Í 2. mgr. greinarinnar kæmi fram að þegar aðili heimilisfastur í samningsríki hefði tekjur sem undanþegnar væru skattlagningu í því ríki samkvæmt ákvæðum samningsins væri því ríki þó heimilt við ákvörðun skatta á aðrar tekjur þessa heimilisfasta aðila að taka tillit til þeirra tekna sem undanþegnar væru skattlagningu. Í samræmi við framangreint hygðist ríkisskattstjóri fallast á beiðni kæranda og færa erlendar lífeyristekjur að fjárhæð 2.239.205 kr. (PLN 68.150) í kafla 2.8 í skattframtali hans árið 2024. Samkvæmt því myndi tekjuskattur hækka um 317.362 kr.

Með bréfi sem móttekið var hjá ríkisskattstjóra 14. september 2025 kom kærandi á framfæri athugasemdum við fyrirhugaða hækkun tekjuskatts hans. Vísaði kærandi til þess að umræddur lífeyrir væri greiddur af lífeyrissjóði opinberra starfsmanna í Póllandi og skyldi einungis skattleggjast þar samkvæmt tvísköttunarsamningi Íslands og Póllands, en kærandi hefði greitt skatt af lífeyrinum í Póllandi á árinu 2023, sbr. meðfylgjandi skýrslu PIT-36. Væri það mat kæranda að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri beitti ákvæði 23. gr. samningsins til að koma í veg fyrir tvísköttun teknanna bæri einnig að draga frá þann skatt sem hann hefði greitt í Póllandi. Fór kærandi fram á endurskoðun á boðaðri breytingu á skattframtali hans og að færð yrðu rök fyrir boðaðri hækkun opinberra gjalda hans.

Með úrskurði, dags. 23. október 2025, hratt ríkisskattstjóri boðaðri breytingu á skattframtali kæranda árið 2024 í framkvæmd, þó þannig að tekjuskattur kæranda hækkaði um 278.821 kr. en ekki 317.362 kr. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti með sama hætti og í boðunarbréfi og gerði grein fyrir þeim lagaákvæðum og ákvæðum tvísköttunarsamnings Íslands og Póllands sem lögð væru til grundvallar við afgreiðslu málsins. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir fram komnum andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu  hér á landi. Þá bæri ríkisskattstjóra að taka tillit til teknanna frá Póllandi við skattlagningu hér á landi samkvæmt tvísköttunarsamningi landanna. Vegna kröfu kæranda um að skattar greiddir í Póllandi kæmu til frádráttar skattahækkun þætti ástæða til að benda á að það væri andstætt skýrum ákvæðum samningsins.

II.

Með kæru, dags. 20. nóvember 2025, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. október 2025, til yfirskattanefndar. Gerir kærandi þá kröfu að lífeyristekjur hans verði algjörlega undanþegnar skattlagningu á Íslandi. Lífeyristekjur hans frá Póllandi séu greiddar af opinberum lífeyrissjóði en samkvæmt 2. mgr. 19. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Póllands skuli slíkur lífeyrir eingöngu skattlagður í Póllandi. Beiting ríkisskattstjóra á aðferð þeirri sem mælt sé fyrir um í 23. gr. samningsins leiði til tvísköttunar í raun, en það sé andstætt markmiði samningsins sem sé að komast hjá tvísköttun tekna. Þá vísi ríkisskattstjóri ranglega til 2. mgr. 23. gr. tvísköttunarsamningsins en gerðar hafi verið breytingar á 23. gr. samningsins með bókun sem öðlast hafi gildi 23. ágúst 2013 og sé aðferð sú sem ríkisskattstjóri vísi til nú í 3. mgr. 23. gr. samningsins.

III.

Með bréfi, dags. 15. desember 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 20. desember 2025, hefur kærandi ítrekað fram komnar kröfur sínar.

IV.

Eins og fram er komið fékk kærandi lífeyrisgreiðslur frá Póllandi á árinu 2023 samtals að fjárhæð 2.239.205 kr. (PLN 68.150). Kærandi gerði ekki grein fyrir greiðslum þessum í skattframtali sínu árið 2024 en með erindi sem barst ríkisskattstjóra 4. október 2024, fór kærandi fram á lífeyrisgreiðslurnar yrðu færðar í skattframtal hans hér á landi árið 2024. Að undangenginni tilkynningu ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 12. september 2025, og andmælabréfi kæranda, mótteknu 14. september 2025, féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda um breytingu á skattframtali hans með úrskurði, dags. 23. október 2025, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri færði lífeyrisgreiðslurnar til tekna í lið 2.8 í skattframtalinu og ákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2024 að nýju með hliðsjón af því. Leiddi breytingin til hækkunar tekjuskatts kæranda um 278.821 kr. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að beitt hefði verið þeirri aðferð sem mælt væri fyrir um í 3. mgr. 23. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Póllands [misritað 2. mgr.] til að komast hjá tvísköttun teknanna. Nánar tiltekið voru hinar pólsku lífeyristekjur taldar með í skattstofni, en tekjuskattur lækkaður sem samsvaraði hlutfalli pólskra tekna eða um 26,92%. Ágreiningur málsins snýst um það hvort heimilt hafi verið að viðhafa þessa tilhögun við skattlagningu kæranda. Telur kærandi að ekki beri að telja hinar erlendu tekjur með í skattstofni eins og gert sé af hendi ríkisskattstjóra, enda sé um að ræða tekjur sem einungis skuli skattleggja í Póllandi. Því standist útreikningsaðferðir ríkisskattstjóra ekki.

Kærandi var heimilisfastur hér á landi allt árið 2023 og bar hann því ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárið 2024 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að honum var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað. Samkvæmt 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir í sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis.

Ríkisstjórnir lýðveldanna Íslands og Pólland gerðu þann 19. júní 1998 með sér samning til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sem birtur var sem fylgiskjal með auglýsingu nr. 13/1999 í C-deild Stjórnartíðinda og öðlaðist gildi 20. júní 1999. Samkvæmt a-lið 3. mgr. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og útsvars til sveitarfélaga. Í a-lið 2. mgr. 19. gr. samningsins, sem er með yfirskriftina „Opinbert starf“, kemur fram að eftirlaun, sem greidd eru af eða úr sjóðum stofnuðum af samningsríki eða sjálfstjórnarhéraði eða sveitarstjórn þess til manns fyrir störf hans í þjónustu þess ríkis eða sjálfstjórnarhéraðs eða sveitarstjórnar, skulu einungis skattlögð í því ríki.

Hinn 16. maí 2012 var gerð bókun um breytingu á framangreindum samningi og öðlaðist hún gildi 23. ágúst 2013, sbr. auglýsingu nr. 2/2023, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda. Mælti bókunin fyrir um breytingu á 23. gr. samningsins þar sem kveðið er á um aðferðir til að komast hjá tvísköttun hjá hvoru samningslandanna fyrir sig. Í 3. mgr. ákvæðisins, sem er hér um bil samhljóða ákvæðinu eins og það var fyrir breytingu, segir að þegar aðili heimilisfastur í samningsríki hafi tekjur eða eignir, sem séu undanþegnar skattlagningu í því ríki samkvæmt ákvæðum samningsins, sé því ríki þó heimilt við ákvörðun skatta á aðrar tekjur eða eignir þessa heimilisfasta aðila að taka tillit til þeirra tekna eða eigna sem undanþegnar séu skattlagningu.

Ákvæðið felur í sér stighækkandi undanþágu (e. exemption with progression/exemption method with proviso safeguarding progression) sem hefur í tilviki kæranda þá þýðingu að Íslandi er heimilt að „taka tillit“, eins og segir í tvísköttunarsamningi Íslands og Póllands, til tekna frá Póllandi sem undanþegnar eru skattlagningu á Íslandi við útreikning skatta á íslenskar tekjur kæranda. Ekki eru nánari fyrirmæli í tvísköttunarsamningnum um hvaða aðferð skuli beitt við útreikning skatta samkvæmt þessu og þá eru ekki í íslenskum lögum tilgreindar sérstakar útreikningsaðferðir við aðstæður sem þessar. Umrætt ákvæði 3. mgr. 23. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Póllands um aðferð til að komast hjá tvísköttun byggir á samningsfyrirmynd OECD um tvísköttunarsamninga, sbr. 3. mgr. 23. gr. A hennar. Við skýringu og beitingu ákvæðisins þykir því bera að hafa hliðsjón af samningsfyrirmynd OECD og viðtekinni túlkun hennar á alþjóðlegum vettvangi, m.a. samkvæmt því sem ráðið verður af athugasemdum við samningsfyrirmyndina sem aðgengilegar eru á vef stofnunarinnar (www.oecd.org). Forsaga ákvæðisins er sú að í samningsfyrirmynd OECD að tvísköttunarsamningum frá 1963 var kveðið svo á um í ákvæði 1. mgr. 23. gr. A að við útreikning á skatti á tekjur eða eignir í heimilisríki væri heimilt að nota þá skattprósentu sem átt hefði við ef skattskyldar tekjur eða eignir sem undanþegnar væru skattlagningu í heimilisríki væru ekki undanþegnar (e. „apply the rate of tax which would have been applicable if the exempted income or capital had not been so exempted“). Í samningsfyrirmynd OECD að tvísköttunarsamningum frá 1977 voru reglur um stighækkandi undanþágu færðar í sérstaka málsgrein, þ.e. 3. mgr. 23. gr. A, og ákvæðið fært í núverandi horf þannig að horfið var frá því orðalagi að heimilisríki væri heimilt að „nota skattprósentu“ (e. „apply the tax rate“), sem ætti við um heildartekjur við álagningu skatta á innlendar tekjur, yfir í að tala um „útreikning á skatti“ (e. „in calculating the amount of tax on the remaining income or capital“). Þykir breyting þessi gefa þeim ríkjum sem nota samningsfyrirmynd OECD við gerð tvísköttunarsamninga sín á milli meira svigrúm en fyrri samningsfyrirmyndin til að ákvarða með hvaða hætti tekið skuli tillit til undanþeginna erlendra tekna við skattlagningu tekna frá heimilisríki.

Í tilviki kæranda námu íslenskar tekjur hans 6.079.041 kr. (73,08% hlutfall heildartekna) og pólskar tekjur undanþegnar skattlagningu á Íslandi 2.239.205 kr. (26,92% hlutfall heildartekna). Við ákvörðun sína beitti ríkisskattstjóri þeirri reikniaðferð að reikna skatt á heildartekjur kæranda frá bæði Íslandi og Póllandi (8.318.246 kr.) og lækka svo álagðan tekjuskatt (900.718 kr.) um sem nam hlutfalli pólskra tekna (26,92%) þannig að tekjuskattur varð 658.252 kr., eða sem nemur 73,08% hlutfalli af reiknuðum tekjuskatti á heildartekjur. Er þetta í samræmi við skattframkvæmd við hliðstæðar aðstæður og verður að ætla að sé ríkjandi venja um túlkun hliðstæðra samningsákvæða í tvísköttunarsamningum sem Ísland hefur gert og byggja ákvæði sín um aðferðir til að komast hjá tvísköttun á ákvæði 3. mgr. 23. gr. A samningsfyrirmyndar OECD um tvísköttunarsamninga.

Vegna þess málatilbúnaðar kæranda að reikniaðferð ríkisskattstjóra sé röng skal tekið fram að sú reikniaðferð sem ríkisskattstjóri beitti leiðir til sömu niðurstöðu og sú reikniaðferð sem er algengust við hliðstæðar aðstæður samkvæmt erlendum skýringarritum, þ.e. að skattleggja innlendar tekjur með þeirri skattprósentu sem notuð yrði ef erlendar tekjur væru ekki undanþegnar. Verður því ekki fundið að þeirri reikniaðferð ríkisskattstjóra sem notuð var, sem verður að telja að sé samkvæmt framansögðu venjuhelguð og innan þess svigrúms sem Ísland hefur til að ákvarða með hvaða hætti tekið skuli tillit til erlendra tekna sem eru undanþegnar skattlagningu á Íslandi við ákvörðun skatts á innlendar tekjur.

Með vísan til þess sem að framan er rakið er það niðurstaða úrskurðar þessa að skattaleg meðferð tekna kæranda hafi verið í fullu samræmi við íslenska löggjöf og ákvæði fyrrnefnds tvísköttunarsamnings Íslands og Póllands. Er kröfum kæranda í máli þessu því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.