Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 145/2025; kæra A, dags. 28. ágúst 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. ágúst 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefnið er í fyrsta lagi sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar árin 2020, 2021 og 2023 meintar óheimilar lánveitingar frá X ehf. að fjárhæð 466.513 kr. fyrsta árið, 2.560.274 kr. annað árið og 4.786.210 kr. þriðja árið sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem gjöf hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í öðru lagi er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2021 og 2022 meintar óheimilar úthlutanir fjármuna úr félaginu að fjárhæð 14.900.000 kr. fyrra árið og 2.400.000 kr. það síðara, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem gjafir hjá kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Byggði sú ákvörðun ríkisskattstjóra nánar tiltekið á því að greiðsla X ehf. til Y ehf., félags í eigu sonar eiginmanns kæranda, á árinu 2020 að fjárhæð 14.900.000 kr. hefði verið í þágu kæranda sjálfrar þannig að virða bæri greiðsluna sem óheimila úttekt kæranda úr X ehf., svo sem nánar var rökstutt. Að því er snertir tekjuárið 2021 byggði ákvörðunin á því að kærandi hefði keypt bifreið af gerðinni Audi Q7 af félaginu á óeðlilega lágu verði á því ári þannig að færa bæri henni til tekna mismun matsverðs og kaupverðs bifreiðarinnar á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja hjá henni sem gjöf, sbr. fyrrgreind ákvæði.

Að öðru leyti en hér að framan greinir lutu breytingar ríkisskattstjóra að tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda árin 2020, 2021 og 2022 að fjárhæð 397.677 kr. fyrsta árið, 2.041.200 kr. annað árið og 352.317 kr. þriðja árið vegna umráða kæranda yfir bifreið X ehf. á árunum 2019, 2020 og 2021, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og skattmatsreglur ríkisskattstjóra fyrir umrædd ár. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna sem af fyrrgreindum breytingum leiddi. Nam fjárhæð álags 216.047 kr. gjaldárið 2020, 4.875.368 kr. gjaldárið 2021, 688.079 kr. gjaldárið 2022 og 1.196.553 kr. gjaldárið 2023.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi að öðru leyti en varðandi skattlagningu bifreiðahlunninda gjaldárin 2020, 2021 og 2022 og vegna óheimilla úttekta úr X ehf. er nemi 465.513 kr. gjaldárið 2020 og 33.300 kr. gjaldárið 2022. Til vara er þess krafist að endurákvörðun opinberra gjalda kæranda verði lækkuð verulega. Í báðum tilvikum er þess krafist að álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum við kæranda og X ehf., sbr. bréf embættisins til kæranda og félagsins, dags. 11. september og 13. október 2023 og 18. janúar, 12. febrúar, 30. apríl, 31. maí og 14. október 2024, sbr. svarbréf kæranda og félagsins, dags. 10. og 23. október 2023 og 19. febrúar og 21. júní 2024. Í kjölfar þessa og tölvupóstsamskipta boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 20. nóvember 2024, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Að fengnum andmælum kæranda í bréfi, dags. 28. sama mánaðar, afturkallaði ríkisskattstjóri umrætt boðunarbréf með bréfi, dags. 24. janúar 2025. Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 19. febrúar 2025, og svarbréf, dags. 4. mars sama ár, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda fyrrgreind gjaldár með bréfi, dags. 20. maí 2025. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 10. júní 2025, og í kjölfar þess hratt ríkisskattstjóri breytingunum í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun.

Eins og greinir í kafla I hér að framan er kæruefni málsins í meginatriðum þríþætt, svo sem nú verður nánar rakið.

Óheimilar lánveitingar frá X ehf. á árunum 2019, 2020 og 2021.

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2020, 2021 og 2023 meintar óheimilar lánveitingar frá X ehf. að fjárhæð 466.513 kr. fyrsta árið, 2.560.274 kr. annað árið og 4.786.210 kr. þriðja árið sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem gjöf hjá kæranda, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði sínum vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stjórnarmaður félagsins, en hlutaféð hefði áður verið í sameiginlegri eigu kæranda og maka hennar, B, sem andast hefði á árinu 2019. Við andlát B hefði kærandi tekið við skuld hans við félagið, en á fyrri stigum málsins hefði komið fram af hálfu kæranda að skuld hluthafa við félagið næmi 8.037.215 kr. í árslok 2019, 2.865.568 kr. í árslok 2020, 12.186.594 kr. í árslok 2021 og 13.935.614 kr. í árslok 2022. Kærandi hefði greint frá því að hún hefði ekki tekið fjármuni úr félaginu til eigin nota heldur til þess að gera upp arf eftir B og greiða öðrum erfingjum út. Að teknu tilliti til þess næmi umframúttekt kæranda úr félaginu einungis 466.513 kr. á árinu 2019 og 33.300 kr. á árinu 2022. Ríkisskattstjóri liti svo á að sanngjarnt væri að miða við að staða kæranda gagnvart félaginu næmi 0 kr. í árslok 2018 með hliðsjón af framlögðum yfirlitum yfir kröfur á hendur tengdum aðilum úr bókhaldi X ehf. Þá yrði miðað við að staða kæranda gagnvart félaginu í árslok 2019 næmi 466.513 kr. Yrði því ekki betur séð en að útistandandi kröfur félagsins á hendur kæranda næmu 3.026.787 kr. í árslok 2020, 0 kr. í árslok 2021 (inneign 451.173 kr.), 4.786.210 kr. í árslok 2022 og 2.398.621 kr. í árslok 2023. Félagið virtist því hafa átt útistandandi kröfur á hendur kæranda í lok áranna 2019, 2020 og 2022.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, væri einkahlutafélagi einungis heimilt að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa færi það fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna væri m.a. mælt svo fyrir að einungis væri heimilt að úthluta arði sem hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Um óheimilar lánveitingar væri fjallað í 1. mgr. 79. gr. laganna, en með lánveitingum í því sambandi væri átt við lán í formi peningalána eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Með venjulegum viðskiptalánum væri hins vegar átt við lán vegna greiðslukortaviðskipta eða lán til fyrirtækja, sem væru hluthafar, væru þau liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum viðskiptum, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 223/1999. Ákvæðið væri ófrávíkjanlegt hvað varðaði bann við lánveitingum einkahlutafélaga og bæri að fara með slík lán sem skattskyldar tekjur. Óheimil lán til hluthafa samkvæmt greindum lagaákvæðum teldust til skattskyldra launa hjá hluthafa sem væri jafnframt starfsmaður félags, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en til skattskyldra gjafa væri hluthafinn ekki starfsmaður, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar.

Miðað við þær upplýsingar sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum og með hliðsjón af tilgangi X ehf. (veitingarekstur) yrði ekki annað séð en umrædd lán félagsins færu gegn ákvæðum laga nr. 138/1994 varðandi lánveitingar einkahlutafélags til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. þeirra laga, enda yrði að telja vafalaust að ekki væri um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. lögskýringargögn með ákvæðinu. Þá væri ekki að sjá að neinn viðskiptalegur hvati hefði verið til staðar hjá félaginu til að veita umrædd lán, enda hefði félagið ekki haft með höndum lánastarfsemi vegna einstaklinga eða annarra aðila. Vegna þeirra athugasemda kæranda, að ekki væri tekið tillit til leiðréttinga á bókhaldi félagsins, væri til þess að líta að af hreyfingayfirliti fyrir árið 2020 mætti ráða að færð hefði verið færsla á tengda aðila að fjárhæð 5.000.000 kr., þ.e. til hækkunar á skuld kæranda við félagið 18. febrúar 2020. Ekki yrði betur séð en að sú færsla tengdist fullnaðaruppgjöri milli kæranda og D vegna dánarbús eiginmanns kæranda, þ.e. „sanngirnisbóta“ eins og það væri nefnt í svörum kæranda og félagsins, sbr. skjal („Fullnaðaruppgjör“), dags. 17. febrúar 2020, undirritað af kæranda og D. Að framangreindu virtu og gögnum málsins væri mat ríkisskattstjóra að virða bæri útistandandi kröfur X ehf. á hendur kæranda í árslok 2019, 2020 og 2022 sem úthlutanir af fjármunum félagsins til kæranda á árunum 2019, 2020 og 2022 í formi lánveitinga. Þætti því bera að færa kæranda lánveitingar þessar til tekna í skattframtölum hennar árin 2020, 2021 og 2023 með 466.513 kr. (466.513 - 0) fyrsta árið, 2.560.274 kr. (3.026.787 - 466.513) annað árið og 4.786.210 kr. (4.786.210 - 0) þriðja árið, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, með tilliti til þess að kærandi virtist ekki hafa verið starfsmaður X ehf. eða framkvæmdastjóri félagsins umrædd ár.

Óheimil úttekt úr X ehf. á árinu 2020 vegna Y ehf.

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtali hennar árið 2021 meinta óheimila úthlutun fjármuna úr X ehf. að fjárhæð 14.900.000 kr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og leit svo á að skattleggja bæri úthlutunina sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda og X ehf. á tilfærðri verðbréfaeign í skattskilum félagsins árin 2021-2024 að félagið hefði á árinu 2020 keypt skuldabréf að fjárhæð 23.000.000 kr. af P ehf. með afföllum fyrir 14.900.000 kr. Hefði komið fram af hálfu kæranda að andvirði skuldabréfsins hefði verið greitt D, syni B, og tengst uppgjöri dánarbús B. Í framlögðu skuldabréfi kæmi hins vegar fram að framseljandi væri Y ehf. Samkvæmt þessu og upplýsingum í málinu að öðru leyti yrði ekki betur séð en að X ehf. hefði greitt Y ehf. í eigu D, sonar eiginmanns kæranda, 14.900.000 kr. á árinu 2020 í tengslum við skipti á dánarbúi föður hans og látins eiginmanns kæranda. Í tengslum við þá ráðstöfun hefði X ehf. tekið yfir skuldabréfið og fært í bókhaldi félagsins sem verðbréfaeign. Yrði ekki litið framhjá því að í raun hefði kærandi persónulega, í krafti eignarhalds síns að X ehf. og stöðu sinnar sem stjórnarmanns félagsins, úthlutað sér af fjármunum félagsins með því að afhenda syni látins eiginmanns síns fjármunina með millifærslu frá félaginu til hans eða félags í hans eigu og fært greiðsluna sem verðbréfaeign í skattskilum X ehf. Skýringar kæranda gæfu eindregið til kynna að umræddir fjármunir félagsins hefðu verið andlag erfðaskipta milli kæranda og annarra erfingja B.

Framangreindar ráðstafanir þættu óvenjulegar og ekki væri líklegt að slíkar ráðstafanir ættu sér stað í viðskiptum milli ótengdra aðila. Þá yrði að telja úttektina, þ.e. millifærslu fjármuna til félags í eigu D, hafa verið til málamynda færða til bókar hjá X ehf. sem verðbréfaeign, þ.e. sem skuldabréfaeign á hendur Y ehf. Það styddi mat ríkisskattstjóra að í raun væri það kærandi sjálf, þ.e. hluthafi félagsins, sem úthlutað hefði fjármunum félagsins til D. Yrði því ekki annað séð en kærandi hefði í raun tekið fjármunina út úr félaginu til afhendingar til sonar látins eiginmanns síns í tengslum við erfðaskipti þeirra í millum. Yrði að líta á úthlutun fjárins sem óheimila úttekt kæranda úr félaginu, sbr. 73. laga nr. 138/1994. Þá yrði ekki séð að um lögformlega úthlutun væri að ræða samkvæmt ákvæðum 73., 74. og 76 gr. sömu laga. Yrði litið svo á að tilgangur kæranda/félagsins með þessari útfærslu í skattskilum félagsins hefði verið sá að sniðganga ákvæði laga nr. 90/2003 varðandi skattskyldu óheimilla úthlutana fjár, sbr. viðurkenningu umboðsmanns kæranda á því að fjármunirnir hefðu runnið til D. Þá væri ekki að sjá að neinn viðskiptalegur hvati hefði verið til staðar hjá X ehf. með yfirtöku skuldabréfsins og úthlutun fjármuna með þessum hætti heldur hefði félagið með þessu blandast inn í ráðstöfun fjármuna í þágu skyldmenna kæranda. Yrði því ekki annað séð en að blandað hefði verið saman erfðafjárskiptum þeirra og hagsmunum félagsins.

Að framangreindu virtu yrði ekki annað séð en að fjármunir sem úthlutað var frá X ehf. til D á árinu 2020 að fjárhæð 14.900.000 kr. hefðu í raun verið dulinn arður til kæranda, hluthafa félagsins, þar sem ráðstöfunin þætti ekki hafa tengst rekstri félagsins heldur persónulegum hagsmunum kæranda. Ráðstöfunin teldist því hafa verið gerð út frá ákvörðun þeirra en ekki vegna viðskiptatengsla milli D og X ehf. Umrædd úthlutun fjármuna félagsins til kæranda væri óheimil samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 og skattskyld í hendi kæranda á grundvelli 1. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, í ljósi þess að kærandi hefði hvorki verið framkvæmdastjóri félagsins né starfsmaður þess.

Óheimil úttekt úr X ehf. á árinu 2021 vegna bifreiðaviðskipta.

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtali árið 2022 meinta óheimila úthlutun fjármuna úr X ehf. að fjárhæð 2.400.000 kr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem gjöf samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Var vísað til þess að samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hefði Audi Q7 bifreið X ehf. með skráningarnúmerið … verið skráð eign kæranda 12. mars 2021 og bifreiðin verið færð úr bókhaldi og skattskilum félagsins á verðinu 5.500.000 kr. Bifreiðin hefði í kjölfarið verið seld ótengdum aðila sama dag fyrir 7.900.000 kr. Samkvæmt upplýsingum kæranda og félagsins hefði bifreiðin komið í hlut kæranda samkvæmt kaupmála og erfðaskrá. Samkvæmt hreyfingalista yfir kröfur á tengda aðila pr. 31. desember 2022 hefði söluverðið 5.500.000 kr. verið fært til hækkunar á skuld kæranda við félagið. Kærandi væri eigandi alls hlutafjár í félaginu og kaupandi bifreiðarinnar. Í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga yrði að telja að söluverð bifreiðarinnar við sölu hennar til kæranda á árinu 2021 hefði verið umtalsvert lægra en söluverð kæranda á bifreiðinni sama dag til annars aðila, sem kallaði á sérstakar skýringar. Engar slíkar skýringar hefðu komið fram. Með hliðsjón af því yrði lagt til grundvallar að við sölu félagsins á bifreiðinni til kæranda hefði borið að miða við viðmiðunarverð 7.900.000 kr. eða söluverð kæranda á bifreiðinni stuttu síðar. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði keypt af félagi sínu bifreið, í krafti tengsla sinna við félagið, á verði sem telja yrði óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Með þessu hefði kærandi því úthlutað sér með óheimilum hætti af verðmætum félagsins í skilningi 73. gr. laga nr. 138/1994 eða 2.400.000 kr. (7.900.000 - 5.500.000), en líkt og að framan greindi væri slík úthlutun verðmæta til hluthafa óheimil og skattskyld hjá hluthafanum, annað hvort í formi launa eða sem skattskyld gjöf, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kæranda teldist hin óheimila úthlutun til skattskyldra tekna sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kærandi hefði hvorki verið framkvæmdastjóri né starfsmaður félagsins á árinu 2021.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að ályktun ríkisskattstjóra þess efnis að kærandi hafi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. sé algjör frumforsenda í málinu. Ríkisskattstjóra hafi þó verið bent á að þessi ályktun standist ekki, enda liggi fyrir að kærandi hafi ekki ein orðið eigandi hlutafjár félagsins fyrr en að loknum skiptum á dánarbúi B sumarið 2022. Eini hluthafi félagsins, þ.e. B, hafi tekið ákvörðun sem staðfest hafi verið í kaupmála og erfðaskrá sem bæði kærandi og erfingjar B hafi verið bundin af. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé skýringum kæranda um þetta snúið á hvolf og gögn mistúlkuð eða beinlínis klippt til. Þar beri helst að nefna kaupmála og erfðaskrá sem B heitinn hafi lagt áherslu á að gengið yrði frá áður en hann félli frá. Ríkisskattstjóri leyfi sér að líta til sumra ákvæða kaupmálans en á sama tíma sé litið framhjá öðrum. Þannig sé m.a. vísað til þess að samkvæmt kaupmálanum, sbr. 1. gr., skuli eignarhlutur í X ehf. verða séreign kæranda. Ljóst sé hins vegar af 2. gr. kaupmálans að eignarhlutur í félaginu hafi alls ekki átt að verða séreign kæranda heldur í sameign hennar og B. Sé litið til þessa ákvæðis og 6. gr. kaupmálans, þar sem kveðið sé á um hvernig fara skuli með söluandvirði rekstrar félagsins, megi hverjum sem er vera ljóst að frumforsenda ríkisskattstjóra í málinu sé byggð á sandi.

Hafa beri í huga að það hafi ekki verið að frumkvæði kæranda sem skjalið var búið til heldur hafi B heitinn fengið lögmann til að ganga frá því. Ríkisskattstjóri falli í sömu gryfju þegar komi að túlkun erfðafjárskýrslu og einkaskiptagerðar vegna dánarbús B, þ.e. dregnar séu ályktanir af skjölum sem eigi sér enga stoð í raunveruleikanum. Því fari víðs fjarri að kærandi hafi blandað saman fjármunum félagsins við persónulegt uppgjör við aðra erfingja látins eiginmanns síns, eins og komist sé að orði í úrskurðinum. Líta verði til þess hvernig málum hafi verið raunverulega háttað, en ekkert sé vikið að því í úrskurðinum hver sé þýðing þess að B heitinn hafi sjálfur tekið ákvörðun um fyrirkomulag skiptanna í kaupmála og kærandi verið bundin af því sem þar kom fram. Samkvæmt framangreindu sé ljóst að grundvallarforsenda ríkisskattstjóra í málinu, sem snúist um eignarhald kæranda að öllu hlutafé félagsins þegar á árinu 2019, standist ekki skoðun. Verulega skorti því á að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé m.a. alfarið litið framhjá þýðingu fyrirliggjandi gagna um dánarbúið og uppgjör þess.

Um greiðslu fjármuna úr félaginu sé vísað til þess að í úrskurði ríkisskattstjóra sé komist að þeirri niðurstöðu að greiðslur til D að fjárhæð 14.900.000 kr. og 5.000.000 kr. feli í raun í sér óheimila úttekt kæranda úr X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Umræddir fjármunir geti aldrei fallið undir tekjur sem kæranda hafi „hlotnast“ í skilningi 7. gr. laga nr. 90/2003. Þvert á móti hafi það verið D sem hafi fengið greiðslurnar í sinn hlut og sé það óumdeilt í málinu. Skipti þar sköpum að kærandi hafi ekki verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. þegar greiðslurnar voru inntar af hendi heldur hafi það verið dánarbú arfleifanda, B. Kærandi hafi sannanlega ekki verið eini erfingi B, sbr. fyrirliggjandi kaupmála og erfðaskrá. Það hafi fyrst og fremst verið sonur arfleifanda, þ.e. D, og börn kæranda, E og F, sem hafi átt að fá fjármuni í sinn hlut vegna sölu á rekstri X ehf., en ekki kærandi. Því fari víðs fjarri að tengsl kæranda og D hafi verið með þeim hætti að þau séu nátengd. Þvert á móti hafi D alist upp hjá móður sinni og stjúpföður úti á landi og ekki verið í neinu sambandi við kæranda eða börn hennar. Stjúpfaðir D hafi komið fram fyrir hans hönd eftir andlát B og greiðslur X ehf. sem málið snúist um verið að hans kröfu og undirlagi í febrúar 2020. Kærandi sjálf hafi engan hag haft af ráðstöfunum þessum, en henni hafi staðið ógn af D og ekki talið annað óhætt en að verða við kröfum hans í málinu. Kærandi og D geti því ekki talist nátengdir aðilar.

Hafa verði í huga að D hafi átt sjálfstæðan og lögvarinn rétt til fjármuna eftir andlát föður síns. Um það sem hafi átt að koma í hlut D sé fjallað um í kaupmála og erfðaskrá sem B hafi látið lögmann sinn útbúa. Greiðslur til D hafi því verið eðlisólíkar lánveitingu eða gjöf til nákomins aðila, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 21/2025 sem ríkisskattstjóri vísi til. Greiðslur, sem hafi gengið til kæranda og barna hennar, hafi farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þ.e. tekin hafi verið ákvörðun um  úthlutun arðs úr frjálsum sjóðum X ehf. sem skattar hafi réttilega verið greiddir af. Það sé því óskiljanlegt að kærandi sé látin bera ábyrgð á og greiða skatta af greiðslum félagsins til D samkvæmt fyrirmælum frá látnum eiginmanni kæranda, D sjálfum og stjúpföður D. Greiðslurnar hafi ekki farið fram að frumkvæði kæranda og ekki verið henni til hagsbóta. Til að bæta gráu ofan á svart sé kærandi látin sitja eftir með sárt ennið og greiða himinháan tekjuskatt af greiðslum sem hún hafi ekki fengið.

Af hálfu ríkisskattstjóra sé ýmist byggt á því að kærandi hafi verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. samkvæmt kaupmála, dags. 30. september 2019, ellegar þannig að kærandi hafi tekið við félaginu við andlát eiginmanns síns. Hvorugt fái staðist og sé auk þess ekki í neinu samræmi. Ríkisskattstjóri líti framhjá því hvernig skiptum dánarbúsins hafi í raun og veru verið háttað. Í samræmi við 2. gr. kaupmála og erfðaskrár hafi eignarhlutur í félaginu verið hjúskapareign en ekki séreign kæranda. Hefði eignarhluturinn aftur á móti átt að verða séreign kæranda, svo sem gengið sé út frá í úrskurðinum, þá hefði hann staðið utan eigna dánarbúsins og dánarbúið þá ekki átt neitt tilkall til hans á grundvelli helmingaskiptareglu hjúskaparréttar. Staðreyndin sé aftur á móti sú að eignarhluturinn í félaginu hafi tilheyrt dánarbúinu og sé hans því getið í erfðafjárskýrslu vegna dánarbúsins sem sýslumaður hafi yfirfarið og samþykkt.

Með úrskurði ríkisskattstjóra sé kæranda gert að greiða tekjuskatt vegna eignaauka D sem verði við arftöku samkvæmt fyrirliggjandi kaupmála og erfðaskrá. Samkvæmt 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 teljist eignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafa ekki til tekna, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur. Greiðslan hafi verið innt af hendi til fullnustu á fyrirmælum í kaupmála og erfðaskrá hins látna. Því til staðfestingar hafi verið gerð grein fyrir greiðslunni við skipti dánarbúsins, sbr. einkaskiptagerð. Að skattleggja eignaauka bæði sem arf hjá D og sem launatekjur í hendi kæranda brjóti í bága við ákvæði laga nr. 90/2003 og feli í sér tvísköttun.

Varðandi bifreiðaviðskipti veki athygli að á sama tíma og ríkisskattstjóri byggi á því að eignarhlutur í X ehf. sé séreign kæranda frá árinu 2019 á grundvelli erfðaskrár og kaupmála sé alfarið horft framhjá því að umrædd bifreið hafi sannarlega verið gerð að séreign kæranda með 1. gr. kaupmálans. Algjör þversögn sé í málatilbúnaði ríkisskattstjóra hvað þetta varðar og staðfesti enn á ný þá verulegu annmarka sem séu á rannsókn málsins og þann misskilning sem uppi sé um þýðingu dánarbússkiptanna. Sé um þetta m.a. vísað til meðfylgjandi greinargerðar, dags. 28. ágúst 2025, þar sem farið sé í saumana á úrskurði ríkisskattstjóra.

Ljóst sé að úrskurður ríkisskattstjóra sé byggður á bæði röngum og ólögmætum forsendum. Ályktanir ríkisskattstjóra um eignarhald kæranda að öllu hlutafé X ehf. fái með engu móti staðist og séu andstæðar lögum. Í samræmi við 2. gr. laga nr. 20/1991 hafi allar eignir, þar á meðal hlutabréf í félaginu, fallið til dánarbús B og ekki komist í eigu kæranda fyrr en við skiptalok um sumarið 2022. Því til staðfestingar sé vísað til einkaskiptagerðar og erfðafjárskýrslu sem sýslumaður hafi afgreitt í júlí 2022. Af þeirri ástæðu geti kærandi ekki talist hafa ráðstafað fjármunum X ehf. í eigin þágu þegar greiðslur fóru fram til D í febrúar 2020. Greiðslurnar hafi verið inntar af hendi samkvæmt skýrum fyrirmælum í kaupmála og erfðaskrá, að kröfu erfingjans sjálfs og umboðsmanns hans. Um sé að ræða arfshlut sem hafi borið erfðafjárskatt og verði því ekki skattlagður að nýju sem tekjur kæranda, sbr. 28. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé rangt að líta á greiðslurnar sem dulinn arð eða lánveitingu til kæranda, enda hafi hún hvorki notið þeirra né haft persónulegan ávinning af þeim. Loks séu verulegir annmarkar á rannsókn og rökstuðningi þar sem gögn séu rangtúlkuð og litið framhjá þýðingu þess hvernig málið sé vaxið með tilliti til dánarbús B.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar hinn 22. október 2025 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu.

IV.

Með bréfi, dags. 20. október 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og mælst til þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vikið að greiðslum X ehf. til D á árinu 2020 og tekið fram að kærandi hafi fyrst skýrt frá tilvist skuldabréfs vegna þeirra greiðslna hinn 19. febrúar 2024. Rúmu ári síðar eða 4. mars 2025 hafi síðan komið fram að andvirði skuldabréfsins hafi verið greitt D. Samkvæmt vottorði úr fyrirtækjaskrá hafi kærandi orðið eini stjórnarmaður X ehf. 1. október 2019 og samkvæmt innsendum hlutafjármiðum hafi félagið verið í eigu eiginmanns hennar í lok árs 2018. Eiginmaður kæranda hafi andast í október 2019 og félagið verið í eigu kæranda í lok árs 2019 samkvæmt hlutafjármiðum og alla tíð síðan. Eignarhlutur kæranda í félaginu sé með sama hætti talinn fram í skattframtölum hennar. Í kærunni sé litið framhjá því að eignir einkahlutafélags geti aldrei orðið andlag erfðaskipta milli einstaklinga heldur einungis hlutir í félaginu. Tilmæli í erfðaskrá eða samkomulag milli erfingja breyti engu þar um. Meðferð eigna X ehf. hafi verið með þeim hætti sem lýst sé í hinum kærða úrskurði og sé á ábyrgð þeirra sem hafi stýrt félaginu. Réttilega sé bent á í kærunni að svonefndur „Kaupmáli og erfðaskrá“ hjónanna, dags. 30. september 2019, sé tvísaga hvað snerti eignarhald félagsins, þ.e. félagið sé bæði sagt vera séreign kæranda í 1. gr. og sameign þeirra hjóna í 2. gr. Hins vegar gildi einu hvort félagið hafi á þeim tíma sem greindar úttektir áttu sér stað verið í 100% eigu kæranda eða í sameign hennar og dánarbús eiginmannsins, í öllu falli hafi kærandi á því tímabili verið eini stjórnandi félagsins og eini eftirlifandi eigandi þess. Ekki sé öðrum til að dreifa en kæranda sem ráðið gátu meðferð eigna félagsins og sem borið gætu ábyrgð á hinum óheimilu úttektum úr félaginu. Eins og atvikum sé háttað og með hliðsjón af úrskurði yfirskattanefndar nr. 21/2025 séu umræddar greiðslur skattskyldar hjá kæranda.

V.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er áréttað að greiðslur X ehf. til D á árinu 2020 hafi verið að kröfu og undirlagi hans sjálfs og hafi stjúpi hans stillt upp skuldabréfinu sem um ræðir, sbr. m.a. tölvupóst 9. ágúst 2021 sem kærandi hafi lagt fram þessu til stuðnings. Sú staðhæfing að kærandi hafi verið eini eftirlifandi eigandi félagsins þegar greiðslurnar fóru fram sé röng og í andstöðu við lög, enda hafi kærandi ekki verið einkaerfingi B og skiptum dánarbúsins ekki verið lokið fyrr en á árinu 2022. Dánarbúið hafi verið eigandi X ehf. þegar greiðslur fóru fram.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 14. nóvember 2025 hefur kærandi lagt fram frekari gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu.

VI.

Í máli þessu er deilt um þær ákvarðanir ríkisskattstjóra að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hennar árin 2020, 2021, 2022 og 2023 meintar óheimilar úthlutanir fjármuna og lánveitingar frá X ehf. á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri skattlagði hjá kæranda sem gjafir á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, eins og rakið er í kafla II hér að framan. Aðrar breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, sem lutu að tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna umráða kæranda yfir bifreið X ehf., eru ágreiningslausar, eins og tekið er fram í kæru til yfirskattanefndar. Í kæru kemur einnig fram að tekjufærslu úttekta úr X ehf. sé mótmælt að hluta til, þ.e. ekki séu gerðar athugasemdir að því er varðar tekjufærslu 465.513 kr. gjaldárið 2020 og 33.300 kr. gjaldárið 2022. Varakrafa í kærunni lýtur almennt að lækkun tekjufærslu og í báðum tilvikum er krafist niðurfellingar 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Sjónarmið kæranda eru rakin í kæru sem og í greinargerð sem henni fylgir.

Áður en vikið verður að einstökum kæruatriðum málsins er rétt að taka fram að kærandi var í hjúskap með B, stofnanda X ehf. og eiganda alls hlutafjár í félaginu, sem andaðist í október 2019. Stuttu fyrir andlát B gerðu hann og kærandi með sér erfðaskrá og kaupmála, dags. 30. september 2019, sem er meðal gagna málsins. Í skjalinu var mælt fyrir um að tilteknar eignir hjónanna skyldu verða séreign hvors þeirra um sig og tilteknar eignir í sameign þeirra að jöfnu, sbr. 1. og 2. gr. þess. Þá kom fram í 6. gr. skjalsins að það væri sameiginleg ákvörðun hjónanna að selja rekstur X ehf. Kæmi til þess að sala á rekstri félagsins eða félaginu í heild færi fram eftir andlát B skyldi söluandvirðinu að frádregnum tekjuskatti vegna hugsanlegs söluhagnaðar ráðstafað þannig að helmingur söluandvirðis (50%) yrði eign D, sonar B, og þriðjungur söluandvirðisins (33,3%) skiptast jafnt milli E og F, barna kæranda.

Í kærunni er rakið að rekstur X ehf., þar með talið rekstrarfjármunir, hafi verið seldur hinn 31. janúar 2020 fyrir 39.000.000 kr. Í kjölfar þess hafi D ásamt R, stjúpföður sínum, sem komið hafi fram fyrir hans hönd, farið fram á greiðslu að fjárhæð 14.900.000 kr., þ.e. miðað við helming söluandvirðis rekstrarins að frádreginni söluþóknun og 20% fjármagnstekjuskatti, auk viðbótargreiðslu að fjárhæð 5.000.000 kr. Hafi R annast skjalagerð vegna þessara ráðstafana og útbúið skuldabréf að fjárhæð 23.000.000 kr. í nafni P ehf. sem selt hafi verið X ehf. fyrir 19.900.000 kr., en framseljandi skuldabréfsins hafi verið Y ehf. og R verið stjórnarmaður þess félags. Skuldabréfið hafi verið vaxtalaust, óverðtryggt og án allra trygginga og hafi verið ljóst frá upphafi að það væri verðlaust. Greiðslur hafi verið inntar af hendi til D til samræmis við framangreint og gengið frá fullnaðaruppgjöri, dags. 17. febrúar 2020. Hinn 4. janúar 2022 var kæranda veitt leyfi til einkaskipta á dánarbúi B og hafi erfðafjárskýrsla ásamt einkaskiptagerð vegna dánarbúsins verið lögð fram hjá sýslumanni í maí eða júní sama ár. Afrit einkaskiptagerðarinnar fylgir kærunni og er þess þar getið að uppgjör vegna sölu á rekstri X ehf. hafi farið fram í samræmi við ákvæði erfðaskrár B. Er einkaskiptagerðin árituð af sýslumanni um samþykki 7. júlí 2022 með vísan til erfðafjárskýrslu.

Samkvæmt því sem skráð er í þjóðskrá stofnuðu kærandi og B heitinn til hjúskapar 1. október 2019. Með gerð fyrrnefndrar erfðaskrár og kaupmála um sama leyti varð kærandi því eigandi hlutafjárins í X ehf. á móti B, sbr. 2. gr. skjalsins þar sem tekið er fram um þetta. Eins og bent hefur verið á í málinu gætir ósamræmis í skjalinu um eignarhald hlutafjárins þar sem í 1. gr. þess er hlutafé í X ehf. að nafnverði 500.000 kr. tilgreint meðal séreigna kæranda í hjúskapnum. Í ljósi fyrrnefnds ákvæðis í 2. gr. skjalsins auk þess sem fram kemur í 6. gr. þess um ráðgerða sölu þeirra hjóna á félaginu eða rekstri þess og ráðstöfun söluandvirðis til erfingja B þykir vafalaust að túlka beri erfðaskrána og kaupmálann þannig að hlutafé X ehf. hafi verið í sameign B og kæranda að jöfnu og eignarhlutdeild kæranda í hlutafénu talist hjúskapareign hennar, sbr. 54. og 56. gr. hjúskaparlaga nr. 31/1993, en ekki séreign í skilningi 55. gr. sömu laga. Er þetta jafnframt í samræmi við fyrrgreinda einkaskiptagerð í dánarbúi B.

Eins og fram kemur í 2. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., er dánarbú lögpersóna sem verður til við lát manns og tekur þá við öllum meginþorra réttinda hans og skyldna. Þessi lögpersóna, sem þannig verður til, á sjálf þessi réttindi og ber þessar skyldur, en ekki þeir sem kunna að njóta tilkalls til arfs eftir þann látna. Lögpersónan nýtur hæfis til að öðlast ný réttindi og baka sér nýjar skyldur meðan á skiptum stendur, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 20/1991, en henni verður síðan að lyktum slitið eftir reglum laganna með því að ljúka skiptum. Ljóst er samkvæmt framansögðu að hlutafé í X ehf. var í sameign kæranda og dánarbús B eftir andlát B í október 2019 auk þess sem lögerfingjar hans, þ.e. kærandi og D, stóðu að lögum til arfs eftir hann. Þá liggur fyrir að D og börn kæranda, E og F, áttu jafnframt tilkall til söluandvirðis X ehf. eða rekstrar félagsins á grundvelli erfðaskrár og kaupmála kæranda og B í þeim hlutföllum sem þar komu fram, sbr. hér að framan og 6. gr. skjalsins. Er E og F í samræmi við þetta getið sem bréferfingja í einkaskiptagerð vegna dánarbúsins.

Um tekjufærslu vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. á árunum 2019, 2020 og 2021:

Eins og fram er  komið færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2020, 2021 og 2023 meintar óheimilar lánveitingar frá X ehf. á árunum 2019, 2020 og 2022 að fjárhæð 466.513 kr. fyrsta árið, 2.560.274 kr. annað árið og 4.786.210 kr. þriðja árið sem ríkisskattstjóri taldi að skattleggja bæri sem gjafir hjá kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. á greindum árum og stjórnarmaður félagsins. Þá vísaði ríkisskattstjóri til upplýsinga frá kæranda um kröfur X ehf. á hendur henni og til framlagðra yfirlita úr bókhaldi félagsins yfir kröfur á tengda aðila í árslok umrædd ár. Að teknu tilliti til þeirra skýringa og gagna, sem birt voru í formi skjáskota í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra, yrði ekki annað séð en að útistandandi kröfur X ehf. á hendur kæranda hefðu numið 466.513 kr. í árslok 2019, 3.026.787 kr. í árslok 2020, 0 kr. í árslok 2021, 4.786.210 kr. í árslok 2022 og 2.398.621 kr. í árslok 2023. Óheimil lán X ehf. til kæranda næmu því fyrrgreindum fjárhæðum á árunum 2019, 2020 og 2022. Í kæru til yfirskattanefndar er greindum tekjufærslum mótmælt að því undanskildu að ekki eru gerðar athugasemdir vegna tekjuársins 2019 og fram kemur að „úttekt“ á árinu 2021 hafi aðeins numið 33.300 kr. Í kærunni er þó ekkert vikið efnislega að þessum þætti málsins, en vísað til greinargerðar sem fylgir kærunni þar sem m.a. er fundið að því að óljóst sé hvernig fjárhæðir séu fengnar í úrskurði ríkisskattstjóra.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Að því er áhrærir tekjufærslu óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda að fjárhæð  2.560.274 kr. á árinu 2020 og 4.786.210 kr. á árinu 2022 vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að samkvæmt upplýsingum kæranda í bréfi, dags. 13. júní 2024, hefðu kröfur X ehf. á hendur tengdum aðilum numið 12.186.594 kr. í árslok 2019, 13.935.614 kr. í árslok 2020, 7.575.614 kr. í árslok 2021 og 12.845.614 kr. í árslok 2022 að teknu tilliti til leiðréttinga á bókhaldi félagsins sem nánari grein var gerð fyrir í bréfi þessu. Í úrskurði sínum byggði ríkisskattstjóri hins vegar á því að skuld kæranda við félagið hefði numið 3.026.787 kr. í árslok 2020 og 4.786.210 kr. í árslok 2022, en engri skuld væri til að dreifa í árslok 2021. Yrði ekki annað séð en um væri að ræða óheimilar lánveitingar til kæranda á árunum 2020 og 2022 sem næmi 2.560.274 kr. fyrra árið (3.026.787 - 466.513) og 4.786.210 kr. það síðara, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem farið hefði verið með sem kröfur á hendur kæranda í bókhaldi X ehf. Varðandi síðarnefnda árið skírskotaði ríkisskattstjóri til færslna á bókhaldslykli 7625 („Kröfur á tengda aðila“) í bókhaldi félagsins, sbr. bls. 20 í úrskurðinum. Fyrir liggur þannig að fjárhæðir, sem ríkisskattstjóri byggði á í þessu efni, voru sóttar í bókhald X ehf. að teknu tilliti til leiðréttinga sem kærandi hafði gert nánari grein fyrir við meðferð málsins. Hvorki í kæru kæranda til yfirskattanefndar né í meðfylgjandi greinargerð er sérstaklega vikið að þessum atriðum. Að þessu virtu verður ekki fallist á sjónarmið umboðsmanns kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 10. maí 2010, um óglögga framsetningu fjárhæða í margnefndum útreikningi eða skort á gögnum til stuðnings honum. Samkvæmt framansögðu verður að telja að um lánveitingu hafi verið að ræða af hálfu X ehf. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri greiðslur þessar sem lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Kærandi var hluthafi í X ehf. og stjórnarmaður félagsins á greindum tíma. Af því leiðir að greiðslur félagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hennar, enda þykir vafalaust að ekki var um venjuleg viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint lagaákvæði og lögskýringargögn með því.

Með vísan til framanritaðs er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um óheimila úttekt úr X ehf. á árinu 2020 vegna Y ehf.:

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í skattframtölum hennar árin 2021 og 2022 meintar óheimilar úthlutanir fjármuna úr X ehf. að fjárhæð 14.900.000 kr. fyrra árið og 2.400.000 kr. það síðara, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og leit svo á að skattleggja bæri tekjurnar sem gjafir í hendi kæranda samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Að því er snertir fyrra árið byggði ríkisskattstjóri á því að greiðsla X ehf. til Y ehf., félags í eigu D, á árinu 2020 að fyrrgreindri fjárhæð 14.900.000 kr. hefði verið í þágu kæranda sjálfrar þannig að virða bæri greiðsluna sem óheimila úttekt kæranda úr X ehf. Var vísað til þess að kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í X ehf. á greindum árum og stjórnarmaður félagsins og sjálf litið svo á að hún væri eigandi hlutafjár félagsins, enda talið fram arðgreiðslur frá félaginu í skattskilum sínum árið 2022. Þá kom fram að greindar ráðstafanir hefðu ekki tengst X ehf. eða rekstri þess á neinn hátt heldur til komnar vegna persónulegra hagsmuna, þ.e. erfðaskipta vegna andláts B. Vegna andmæla kæranda sem lutu að því að hlutafé X ehf. hefði tilheyrt dánarbúi B eftir andlát hans á árinu 2019 og þannig ekki verið að öllu leyti í eigu kæranda tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að „ekkert [benti] til þess að annað eignarhald hafi verið á bréfunum heldur en hjá [kæranda] frá árinu 2019“ og yrði því ekki tekið undir með kæranda að hún hefði ekki verið beinn eigandi hlutafjárins fyrr en síðla árs 2022. Liti embættið því svo á að kærandi hefði verið eigandi alls hlutafjár í félaginu frá árinu 2019 samkvæmt kaupmála og stjórnarmaður þess frá 1. október 2019.

Fyrir liggur að B var eini hluthafi X ehf. frá stofnun félagsins á árinu 2009 og er ágreiningslaust að kærandi varð ekki eigandi hlutafjár í félaginu fyrr en með gerð erfðaskrár og kaupmála þeirra hjóna í september 2019 eða skömmu fyrir andlát B. Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið um efni þess skjals, verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að kærandi hafi með þeirri ráðstöfun orðið eigandi alls hlutafjár í X ehf. Þvert á móti verður að túlka ákvæði skjalsins svo að með því hafi hlutafé félagsins orðið sameign hjónanna og þar með hjúskapareign kæranda. Þá leiddi af 6. gr. skjalsins að D og tveimur börnum kæranda var tryggður réttur til söluandvirðis hlutafjárins eða rekstrareigna X ehf. í tilteknum hlutföllum, hvort sem slík sala færi fram fyrir andlát B eða að honum gengnum. Við lát B í október 2019 tók dánarbú hans við öllum réttindum hans og skyldum, þar með talið eignarhlut hans í hlutafé X ehf. Ljóst er samkvæmt þessu að meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir tekjufærslu dulins arðs hjá kæranda vegna hinna umþrættu ráðstafana á fyrstu mánuðum ársins 2020, þ.e. að hlutafé X ehf. hafi að fullu komist á hendi kæranda við andlát B, fær ekki staðist, enda var hlutaféð þá í sameiginlegri eigu kæranda og dánarbúsins. Tók ríkisskattstjóri þannig skakkan pól í hæðina hvað varðar eignarhald félagsins auk þess sem sú ranga forsenda virðist liggja að baki ályktun ríkisskattstjóra um að kærandi hafi alfarið ráðið yfir málefnum X ehf. í kjölfar andláts B, en því hefur kærandi mótmælt. Er því haldið fram af hálfu kæranda að greiðslur X ehf. til Y ehf. í framhaldi af sölu á rekstri fyrrnefnda félagsins hafi í reynd falið í sér ráðstöfun af eignum dánarbúsins þótt ekki hafi verið um að ræða söluandvirði hlutafjár í X ehf. heldur söluandvirði rekstrareigna, enda hafi ráðstöfunin var gerð á grundvelli erfðaskrárinnar, svo sem miðað er við í einkaskiptagerð vegna dánarbúsins, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 93. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Verður ekki daufheyrst við þessum skýringum, eins og málið liggur fyrir, þótt greindar ráðstafanir hafi bersýnilega verið í andstöðu við ákvæði laga nr. 20/1991 að öðru leyti þar sem erfingjar B höfðu á þeim tíma ekki fengið útgefið leyfi sýslumanns til einkaskipta á dánarbúinu, sbr. ákvæði 11. gr. þeirra laga.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið fullnægjandi stoðum undir ákvörðun sína um skattlagningu dulins arðs hjá kæranda vegna hinna umdeildu ráðstafana, enda verður ekki talið, eins og öllum atvikum er háttað, að fært sé að líta svo á að þær hafi farið fram í þágu kæranda sem hluthafa X ehf., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Er hinni kærðu tekjufærslu þegar af þessari ástæðu hnekkt, svo sem krafist er af hálfu kæranda.

Um óheimila úttekt úr X ehf. á árinu 2021 vegna bifreiðaviðskipta:

Ríkisskattstjóri færði 2.400.000 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2022 vegna kaupa hennar á bifreið af gerðinni Audi Q7 af X ehf. á meintu undirverði á árinu 2021. Taldi ríkisskattstjóri atvikum svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ætti við þannig að mismun kaupverðs bifreiðarinnar 5.500.000 kr. og matsverðs, sem ákvarða bæri 7.900.000 kr. á grundvelli upplýsinga um sölu bifreiðarinnar til ótengds aðila á sama ári, bæri að telja til skattskyldra tekna kæranda. Fjárhæð þess mismunar taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem óheimila úthlutun til kæranda úr X ehf., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem gjöf í hennar hendi samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003.

Af hálfu ríkisskattstjóra er komið fram að bifreiðin … af gerðinni Audi Q7, sem var í eigu X ehf., hafi samkvæmt upplýsingum frá Samgöngustofu verið skráð í eigu kæranda þann 12. mars 2021 og verið seld ótengdum aðila sama dag fyrir 7.900.000 kr. Þá hafi bifreiðin verið færð úr bókum X ehf. miðað við kaupverð 5.500.000 kr. og sú fjárhæð verið færð til hækkunar á kröfum á tengda aðila í bókhaldinu, sbr. bls. 20 í hinum kærða úrskurði. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra komu fram þær skýringar af hálfu kæranda, sbr. bréf til ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2024, að þegar kæranda hafi orðið ljóst að endurgjaldslaus afnot hennar af bifreiðinni hefðu í för með sér skattskyldu vegna bifreiðahlunninda hafi hún keypt bifreiðina af félaginu fyrir 5.500.000 kr. og selt aftur síðar fyrir 7.900.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar kemur ekki annað fram um þetta kæruatriði en að líta beri til þess að í kaupmála kæranda og B á árinu 2019 hafi verið gengið út frá því að bifreiðin yrði séreign kæranda í hjúskap, sbr. 1. gr. kaupmálans. Ekki verður séð að sú staðreynd skipti hér máli í ljósi þess að bifreiðin var þá í eigu X ehf. en ekki í eigu þeirra hjóna. Þá verður að telja ágreiningslaust í málinu að söluverð bifreiðarinnar 7.900.000 kr. við sölu hennar til ótengds aðila á árinu 2021 hafi endurspeglað gangverð (markaðsverð) hennar á sama tíma, enda hefur ekkert annað komið fram af hálfu kæranda. Hafa raunar engar skýringar komið fram á ákvörðun kaupverðs bifreiðarinnar í greindum viðskiptum kæranda og X ehf.

Samkvæmt framansögðu verður að telja einsýnt að söluverð bifreiðarinnar í viðskiptum kæranda og X ehf. hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Við ákvörðun matsverðs notaðra bifreiða á grundvelli umrædds ákvæðis hefur verið litið svo á að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði sambærilegra bifreiða. Ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð bifreiðarinnar til samræmis við fyrirliggjandi upplýsingar um söluverð hennar til ótengds aðila á sama ári. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram sérstök sjónarmið í því sambandi. Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að neitt tilefni sé til athugasemda við ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti. Þá hafa engar athugasemdir verið gerðar af hálfu kæranda varðandi skattlagningu tekjuviðbótar vegna umræddra viðskipta sem gjafar í hendi kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að kærandi hefði ekki verið starfsmaður X ehf.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

Um beitingu 25% álags:

Af hálfu kæranda er höfð uppi sérstök krafa um niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi viðskipti kæranda og X ehf. með bifreið og tekjufærslu óheimilla lánveitinga og bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi tekjufærslu dulins arðs í skattframtali árið 2021 að fjárhæð álags lækkar til samræmis eða um 3.725.000 kr. gjaldárið 2021.

Um málskostnað:

Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í vil að hluta, þykir bera að taka til greina kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kærandi hefur lagt fram gögn um kostnað af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd, þ.e. tvo sölureikninga lögmannsþjónustu að fjárhæð samtals 1.523.340 kr. og hins vegar sölureikning endurskoðunarstofu að fjárhæð 3.634.286 kr., ásamt kvittunum og vinnuyfirlitum. Af þessum gögnum má ráða að tæplega 48 stunda vinna umboðsmanna kæranda samkvæmt reikningum lögmannsþjónustunnar sé að hluta til vegna vinnu við kæru til yfirskattanefndar. Á reikningi endurskoðunarstofunnar kemur fram að um sé að ræða rúmlega 93 klukkustunda vinnu við svör og andmæli til Skattsins, en engin vinnuskýrsla vegna þeirrar vinnu fylgir. Af gögnunum verður því frekast ráðið að verulegur hluti vinnunnar sé vegna meðferðar málsins hjá ríkisskattstjóra. Þá verður ekki framhjá því litið að málsástæður og lagarök kæranda lágu í meginatriðum fyrir þegar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. nóvember 2024 og 10. júní 2025. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um greiðslu málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 350.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. tíu klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærsla dulins arðs í skattframtali kæranda árið 2021 fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 350.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.