Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 170/2025; kæra A og B, dags. 9. nóvember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. nóvember 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. júní 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 509.720 kr. tekjuárið 2019, 498.036 kr. tekjuárið 2020, 496.288 kr. tekjuárið 2021, 1.617.500 kr. tekjuárið 2022 og 2.142.500 kr. tekjuárið 2023 vegna meintra afnota kærenda af orlofshúsnæði að M sem var í eigu X ehf. á greindum árum. Þá færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 1.790.950 kr. tekjuárið 2022 og 547.504 kr. tekjuárið 2023 vegna meintra afnota af íbúðarhúsnæði í Flórída í Bandaríkjunum sem var í eigu Y ehf. Kærendur voru fyrirsvarsmenn beggja félaganna og eigendur alls hlutafjár í þeim þau ár sem um ræðir. Nam hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda umrædd ár vegna þessara breytinga ríkisskattstjóra 509.720 kr. gjaldárið 2020, 498.036 kr. gjaldárið 2021, 496.288 kr. gjaldárið 2022, 3.408.450 kr. gjaldárið 2023 og 2.690.004 kr. gjaldárið 2024. Við þá hækkun skattstofna kærenda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álagsins 127.430 kr. fyrsta árið, 124.508 kr. annað árið, 124.072 kr. þriðja árið, 852.112 kr. fjórða árið og 672.500 kr. fimmta árið.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2025, fóru kærendur fram á endurupptöku málsins og gerðu kröfu um lækkun tekjufærðra húsnæðishlunninda tekjuárin 2022 og 2023. Með úrskurði, dags. 21. ágúst 2025, tók ríkisskattstjóri mál kærenda vegna þeirra ára til meðferðar að nýju á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og féllst á að lækka tekjufærð húsnæðishlunnindi kærenda vegna tekjuársins 2022 um 479.061 kr. eða úr 1.790.950 kr. í 1.311.889 kr. Að öðru leyti hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kærenda, m.a. varðandi lækkun tekjuárið 2023.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að þeim sé gert að greiða húsnæðishlunnindi af fasteign í Bandaríkjunum þá daga sem eignin hafi ekki verið í útleigu, svo sem nánar er rakið. Þá eru gerðar athugasemdir við ákvörðun hlunninda vegna afnota af sumarhúsi umrædd ár og tekið fram að hlunnindin séu ofmetin um 2.264.543 kr., auk þess sem fundið er að álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

II.

Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. júní 2025, var kveðinn upp í kjölfar bréfaskipta við kærendur og fyrrnefnd einkahlutafélög í þeirra eigu sem eru nánar rakin í úrskurðinum. Kom fram að kærandi, A, hefði verið starfsmaður X ehf. og kærandi, B, verið starfsmaður félagsins á árunum 2022 og 2023 auk þess að hafa fengið greidd laun frá Y ehf. fyrra árið. X ehf. hefði verið eigandi sumarhúss á Suðurlandi og Y ehf. verið eigandi íbúðarhúsnæðis í Flórída í Bandaríkjunum árin 2022 og 2023, en kærendur hefðu haft endurgjaldslaus afnot af eignunum. Um húsnæðishlunnindi kom fram í úrskurðinum að fjallað væri sérstaklega um endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði og orlofshúsnæði í eigu launagreiðanda í árlegum skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sbr. auglýsingar nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020, 1503/2021 og 1490/2022 í B-deild Stjórnartíðinda. Samkvæmt reglunum skyldu endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði sem launagreiðandi léti starfsmanni í té til umráða vera metin starfsmanni til tekna sem jafngilti 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis og lóðar að teknu tilliti til margfeldis með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið væri. Að því er varðaði orlofshúsnæði skyldu afnot starfsmanna metin til tekna með 3.500 kr. fyrir hvern dag sem starfsmaður eða fjölskylda hans hefði húsnæðið til afnota umfram 10 daga á ári, en tekjuárið 2022 hefði fjárhæðin verið 4.000 kr. fyrir hvern dag og tekjuárið 2023 4.500 kr. fyrir hvern dag. Frá og með tekjuárinu 2022 gilti hins vegar sú regla að endurgjaldslaus umráð eigenda, framkvæmdastjóra o.fl. yfir íbúðar- eða orlofshúsnæði í eigu rekstraraðila, hvort sem væri innanlands eða erlendis, skyldu metin til tekna með 5% af kaupverði fasteignar í bókum rekstraraðila, að viðbættum eignfærðum endurbótum á eigninni.

Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvörðun húsnæðishlunninda miðað við framangreindar forsendur, þ.e. vegna orlofshúsnæðis í eigu X ehf. og íbúðarhúsnæðis í eigu Y ehf., miðað við tiltækar upplýsingar m.a. um kaupverð og fasteignamat. Húsnæðishlunnindi skiptust jafnt milli kærenda í ljósi 50% eignarhlutdeildar þeirra að félögunum hvors um sig. Þá féllu kærendur undir greinda reglu um eigendur og fyrirsvarsmenn rekstraraðila að því er snerti afnot íbúðarhúsnæðis í Flórída, þ.e. ekki skyldi miða húsnæðishlunnindi við dvalardaga eins og áður heldur 5% af kaupverði fasteignarinnar að teknu tilliti til árlegrar fyrningar. Þá bæri að taka tillit til þeirra daga þar sem ótengdir aðilar hefðu dvalið í húsnæðinu, en fyrir lægju upplýsingar um útleigu húsnæðisins til ótengdra aðila í 17 daga á árinu 2022 og 15 daga á árinu 2023 auk þess sem eignin hefði verið í útleigu fyrir milligöngu Airbnb bæði árin eða í 141 dag fyrra árið og 227 daga síðara árið. Ekki yrði fallist á að taka tillit til alls þess tímabils sem liði milli útleigu, en eftir atvikum mætti miða við allt að sjö daga á milli útleigutímabila. Af því leiddi að telja yrði umráð kærenda taka til 243 daga á árinu 2022 og 77 daga á árinu 2023. Samkvæmt því reiknuðust hlunnindi kærenda vegna ótakmarkaðra umráða yfir íbúðarhúsnæðinu 1.790.950 kr. tekjuárið 2022 og 547.504 kr. tekjuárið 2023. Vegna athugasemda kærenda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2025, sem lutu m.a. að því að kærendur hefðu ekki haft sérstakt dvalarleyfi í Bandaríkjunum og því aðeins getað dvalið í landinu í 90 daga, var tekið fram í úrskurðinum að upplýsingar um þetta breyttu því ekki að kærendur hefðu haft umráð húsnæðisins á tímabilinu í skilningi skattmatsreglna. Kærendur hefðu sjálf kosið að sækja ekki um framlengingu á dvalarleyfi í allt að sex mánuði. Þættu kærendur því ekki hafa lagt fram haldbærar skýringar eða gögn sem sýndu fram á að þau hefðu ekki haft umráð yfir fasteigninni á tímabilinu.

Hlunnindi vegna afnota kærenda af orlofshúsnæði X ehf. tækju mið af dvalardögum sem yrðu áætlaðir 80 þar sem ekki hefði verið upplýst um nýtingu hússins, þ.e. tekjuárin 2019, 2020 og 2021, þannig að hlunnindi reiknuðust 509.720 kr. fyrsta árið, 498.035 kr. annað árið og 496.288 kr. þriðja árið. Vegna tekjuáranna 2022 og 2023 bæri samkvæmt skattmatsreglum að miða við endurgjaldslaus umráð yfir sumarhúsinu án tillits til raunverulegra afnota þess. Fasteignamat hússins væri hærra en kaupverð og yrðu reiknuð húsnæðishlunnindi því ákvörðuð til samræmis við 5% af fasteignamati eða 1.617.500 kr. tekjuárið 2022 og 2.142.500 kr. tekjuárið 2023. Vegna athugasemda kærenda um að með ákvörðun ríkisskattstjóra væri þeim gert að greiða skatt af hlunnindum af tvennu húsnæði tekjuárin 2022 og 2023 tók ríkisskattstjóri fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd vegna bifreiðahlunninda gæti komið til þess að reiknuð væru hlunnindi vegna tveggja bifreiða samtímis, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 99/2024. Ættu sömu röksemdir við í tilviki umráða yfir fleiri en einni fasteign launagreiðanda þegar fasteignirnar mættu ólíkum þörfum vegna gerðar eða staðsetningar eða ef venslamenn hefðu afnot af þeim.

Til stuðnings beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að vantaldar tekjur þættu almennt verulegur annmarki á framtali. Þættu fram komnar skýringar ekki varpa ljósi á ástæður þess að ekki hefði verið gerð nein grein fyrir húsnæðishlunnindum í skattskilum kærenda umrædd ár.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að því sé alfarið hafnað að kærendum beri greiða húsnæðishlunnindi vegna allra daga þegar íbúðarhúsnæðið í Flórída hafi ekki verið í útleigu. Félagið sem eigi húsnæðið sé bandarískt félag sem telji fram til skatts þar í landi. Kærendur hafi aldrei séð um útleigu eða rekstur hússins heldur hafi þau verkefni verið á könnu erlendra aðila, þ.e. fyrst T og síðan C, sem notast hafi við Airbnb við útleiguna. Kærendur hafi jafnan notað húsið tvisvar á ári með fjölskyldu og vinum auk þess sem eignin hafi verið leigð ótengdum Íslendingum einu sinni eða tvisvar á ári. Frá slíkri leigu þurfi að ganga með löngum fyrirvara vegna þarfa umsjónarfyrirtækja. Engin athugasemd sé gerð við að greiða þurfi skatt af hlunnindum þá daga sem kærendur hafi notað húsnæðið endurgjaldslaust svo og álag. Að mati kærenda feli skattlagning miðað við aðrar forsendur í reynd í sér bann við því að fasteign sé í eigu félags. Fasteignin sé þung í leigu í Bandaríkjunum vegna efnahagsástandsins.

Pínlegar villur séu í útreikningi ríkisskattstjóra á hlunnindum vegna orlofshúss kærenda að M. Samtala hlunninda vegna áranna 2019, 2020 og 2021 miðað við 80 daga sé 280.000 kr. og vegna áranna 2022 og 2023 þurfi að miða við stuðulinn 0,7. Kærendur hafi notað húsið í um 35 daga á ári þannig að hlunnindi reiknist 122.500 kr. á ári og séu því ofmetin af ríkisskattstjóra um 2.264.543 kr. að teknu tilliti til stuðulsins 0,7 seinni tvö árin. Kærendur hafi talið formsatriði að fallið yrði frá beitingu álags nema vegna þeirra daga þar sem húsin hafi verið í notkun, enda sé um að ræða kúvendingu í afstöðu skattyfirvalda sem séu leiðbeiningarskyld.

IV.

Með bréfi, dags. 30. desember 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er tekið fram að skattmatsreglur um húsnæðishlunnindi feli ekki í sér bann við eignarhaldi lögaðila að fasteignum. Í tilviki kærenda sé um að ræða einbýlishús í Flórída, en svæðið sé vinsælt orlofshúsasvæði sem bendi til þess að kaup Y ehf. á eigninni árið 2017 hafi verið liður í að mæta persónulegri þörf eigenda félagsins fyrir frístundahúsnæði á slíku svæði. Á fyrri stigum máls hefði verið gefið í skyn að fasteignin hefði staðið ónotuð frá kaupum hennar, en á seinni stigum verið upplýst um að eignin væru í eigu bandarísks félags, þ.e. óbeinni eigu Y ehf., sem leigt hefði eignina út í verulegum mæli. Með úrskurði ríkisskattstjóra 21. ágúst 2025 í tilefni af endurupptökubeiðni kærenda hafi verið fallist á að leiðrétta hlunnindi miðað við 178 daga á árinu 2022 og 77 daga á árinu 2023, en því hafi verið hafnað að taka tillit til frádráttar vegna 10 daga til viðbótar þar sem regla skattmatsins um 10 daga skattfrjáls afnot á ári sé ekki talin eiga við í tilviki umráða eigenda frá og með tekjuárinu 2022.

Um hlunnindi vegna afnota orlofshúss sé það að segja að útreikningur þeirra hafi byggst á beinu orðalagi skattmatsreglna í ljósi stöðu kærenda gagnvart félaginu, en aðrar reglur gildi um afnot tengdra aðila en ótengdra. Miðað hafi verið við áætlaða notkun kærenda þar sem engar upplýsingar hafi borist frá þeim um raunveruleg not. Hafi ekki þótt óvarlegt að miða við 26 helgar á ári auk afnota í nokkrar vikur yfir sumartíma og önnur orlofstímabil, svo sem páska. Upplýsingar í kæru um 35 daga árleg afnot séu nýjar upplýsingar í málinu og ríkisskattstjóra því ekki verið unnt að afla frekari gagna til staðfestingar þeim. Útreikningur hlunninda hafi að öðru leyti tekið mið af upplýsingum kærenda um rekstrarkostnað hússins, þ.e. endurgjaldslausrar orkunotkunar (rafmagns og hita) eða 229.720 kr. árið 2019, 218.035 kr. árið 2020 og 216.288 kr. árið 2021. Með hliðsjón af nýjum upplýsingum kærenda um afnot hússins sé fallist á að ákvarða skattskyld húsnæðishlunnindi 122.500 kr. vegna hvers árs 2019, 2020 og 2021. Á grundvelli nýrra forsendna sé jafnframt tilefni til leiðréttingar á álagsbeitingu þannig að álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns verði 30.625 kr. í tilviki hvors kærenda um sig, þ.e. 25% álag af 122.500 kr. Að öðru leyti en að framan greinir sé þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði staðfest.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar hinn 23. janúar 2026 hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra, þ.e. látið í té afrit af bréfi umboðsmanns þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2025.

V.

Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 10. júní 2025, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2025, fóru kærendur fram á endurupptöku málsins með vísan til 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og með úrskurði, dags. 21. ágúst 2025, féllst ríkisskattstjóri á endurupptöku og leiðrétti fyrri úrskurð sinn með tilteknum hætti. Í niðurlagi seinni úrskurðarins gat ríkisskattstjóri þess að kærufrestur til yfirskattanefndar vegna fyrri úrskurðar hefði rofnað með beiðninni hinn 1. júlí 2025, en þá hefðu verið liðnir 20 dagar af kærufrestinum. Kom fram að þriggja mánaða kærufrestur tæki aftur að líða frá dagsetningu úrskurðarins og væru tveir mánuðir og tíu dagar eftir af honum. Miðað við þetta virðist ríkisskattstjóri hafa litið svo á að um kærufrest færi eftir ákvæði 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þar sem ákvæði þetta tekur til áhrifa höfnunar á endurupptöku máls á kærufrest fær þetta naumast staðist. Þá er til þess að líta að í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. júní 2025, er engum kæruleiðbeiningum til að dreifa. Að þessu athuguðu þykir bera að taka kæruna til efnislegrar meðferðar.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun lutu að tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattframtölum kærenda árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Leit ríkisskattstjóri svo á að kærendur hefðu haft endurgjaldslaus afnot af húsnæði í eigu tveggja einkahlutafélaga, X ehf. og Y ehf. Annars vegar væri um að ræða afnot kærenda af orlofshúsnæði að M í eigu X ehf. á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 og hins vegar afnot af íbúðarhúsnæði í Flórída í Bandaríkjunum í eigu Y ehf. á árunum 2022 og 2023. Kærendur voru á þeim tíma sem um ræðir eigendur alls hlutafjár í félögunum og fyrirsvarsmenn þeirra, þ.e. kærandi, B, var stjórnarmaður og prókúruhafi hins fyrrnefnda félags og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi hins síðarnefnda og kærandi, A, framkvæmdastjóri, varamaður í stjórn og prókúruhafi fyrrnefnda félagsins og varamaður í stjórn og prókúruhafi þess síðarnefnda. Þá störfuðu kærendur á vegum félaganna, en fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi, A, hafi fengið greidd laun frá X ehf. öll árin og kærandi, B, hafi fengið greidd laun frá félaginu árin 2022 og 2023 og laun frá Y ehf. árið 2022. Ríkisskattstjóri skipti ákvörðuðum hlunnindum jafnt milli kærenda og vísaði í því sambandi til eignaraðildar kærenda. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda umrædd ár sem leiddi af breytingunum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og fram kemur í kæru til yfirskattanefndar una kærendur breytingum ríkisskattstjóra að hluta til. Í kærunni eru hins vegar gerðar athugasemdir við ákvörðun húsnæðishlunninda vegna íbúðarhúsnæðisins í Flórída, þ.e. að kærendum skuli vera reiknuð hlunnindi vegna tímabila þegar ekki hafi tekist að leigja húsnæðið út og þau hafi ekki sjálf haft afnot af því. Verður að skilja kæruna svo að á þessum grundvelli sé gerð krafa um lækkun tekjufærðra húsnæðishlunninda vegna fasteignarinnar auk þess sem tekið verði tillit til þess að aðeins einkanot umfram tíu daga á ári skuli koma til tekjufærslu eftir skattmatsreglum, sbr. erindi umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2025, sem kærendur hafa áréttað með tölvupósti til yfirskattanefndar 23. janúar 2026. Þá er í kærunni vikið að ákvörðun hlunninda vegna orlofshúsnæðisins að M, sbr. kafla IV hér að framan, og m.a. tekið fram að sannanleg afnot kærenda af sumarhúsinu hafi ekki verið umfram 35 daga á ári. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu er fallist á að miða við það og lækka hin tekjufærðu húsnæðishlunnindi vegna sumarhússins til samræmis eða úr 280.000 kr. í 122.500 kr. hvert áranna 2019, 2020 og 2021.

Í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. auglýsingar nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020, 1503/2021 og 1490/2022 í B-deild Stjórnartíðinda, segir að endurgjaldslaus afnot af íbúðarhúsnæði og orlofshúsnæði sem launagreiðandi lætur starfsmanni í té til umráða skuli metin starfsmanninum til tekna. Skuli árleg afnot metin til tekna sem jafngildi 5% af fasteignamati íbúðarhúsnæðis (þ.m.t. bílskúr og önnur sérstaklega metin mannvirki á lóð íbúðarhúsnæðis) og lóðar og margfölduð með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið er, sbr. eftirfarandi sundurliðun í reglunum. Endurgjaldslausa orkunotkun (rafmagn og hita) skuli telja til tekna á kostnaðarverði. Um endurgjaldslaus afnot starfsmanns af orlofshúsnæði frá launagreiðanda kemur fram að slík afnot skuli talin til tekna með 3.500 kr. fyrir hvern dag, sem starfsmaður eða fjölskyldumeðlimir hans hafa húsnæðið til afnota, umfram 10 daga á ári. Afnot í allt að 10 daga á ári teljist ekki til tekna. Er tekið fram í reglunum að með orlofshúsnæði sé í þessu sambandi átt við sumarbústaði og annað það húsnæði sem ætlað sé til slíkrar notkunar, þ.m.t. íbúðir í þéttbýli, sem og hjólhýsi, fellihýsi, tjaldvagnar og aðrir tengivagnar.

Í skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2022 voru tekin upp sérstök ákvæði um umráð eigenda, framkvæmdastjóra o.fl. af fasteignum í eigu rekstraraðila. Segir þar að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum, sem og stjórnarmenn félaga, skuli ætíð teljast hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fasteignum sem þeim séu látnar í té og þeir hafi til einkanota umfram tíu daga á ári. Endurgjaldslaus umráð þeirra yfir íbúðarhúsnæði, frístundahúsnæði eða öðru húsnæði, hvort sem er innanlands eða erlendis, skuli metin til tekna þannig að árleg hlunnindi jafngildi 5% af kaupverði fasteignar í bókum viðkomandi rekstraraðila, að viðbættum eignfærðum endurbótum á eigninni. Sé fasteignamat eignarinnar í lok næstliðins árs hærra en upphaflegt kaupverð, ásamt fjárhæð eignfærðra endurbóta, skuli miða við fjárhæð fasteignamatsins. Sé greidd leiga vegna umráðanna skuli hún koma til lækkunar á hlunnindafjárhæð. Færa megi niður kaupverð fasteignar og eignfærðar endurbætur um 3% á ári eftir kaupár, uns samanlagðar niðurfærðar fjárhæðir kaupverðs og endurbóta eru jafnar fasteignamati þess árs sem þá á við. Frá þeim tíma skuli miða við fasteignamat. Tekið er fram að sé umrætt húsnæði leigt til annarra ótengdra aðila skuli lækka ársumráð sem því tímabili nemur.

Af hálfu kærenda er því haldið fram að raunveruleg afnot þeirra af íbúðarhúsnæðinu í Flórída árin 2022 og 2023 hafi ekki verið nema lítill hluti þess dagafjölda sem ríkisskattstjóri reikni með. Séu ákvörðuð hlunnindi því úr hófi fram, eins og rakið er í kærunni. Eftir orðalagi reglna ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárin 2022 og 2023, eftir að tekin voru upp sérstök ákvæði um ákvörðun hlunninda vegna umráða eigenda rekstraraðila og fyrirsvarsmanna þeirra yfir íbúðar- og orlofshúsnæði í eigu rekstraraðila, sbr. lið 2.8 í reglum þessum, ber að ákvarða fjárhæð skattskyldra hlunninda vegna endurgjaldslausra umráða eigenda af íbúðarhúsnæði erlendis miðað við 5% af kaupverði fasteignar í bókum hlutaðeigandi rekstraraðila, eins og nánar er rakið hér að framan. Ríkisskattstjóri ákvarðaði fjárhæð húsnæðishlunninda kærenda vegna íbúðarhúsnæðisins til samræmis við greindar reglur að teknu tilliti til 3% árlegrar niðurfærslu kaupverðs, sbr. töflu á bls. 7 í úrskurði um endurákvörðun. Samkvæmt gögnum málsins var fasteignin í Flórída keypt á árinu 2017 fyrir 63.296.702 kr. og miðaði ríkisskattstjóri við 5% af niðurfærðu viðmiðunarverði eða 53.802.197 kr. tekjuárið 2022 og 51.903.296 kr. tekjuárið 2023, sbr. fyrrnefnda töflu. Þá lækkaði ríkisskattstjóri ársumráð kærenda til samræmis við upplýsingar þeirra um útleigu eignarinnar umrædd ár, þ.e. bæði útleigu til nafngreindra einstaklinga og útleigu fyrir milligöngu Airbnb, eins og sundurliðað er á bls. 13-14 í úrskurði embættisins. Miðaði ríkisskattstjóri við að fasteignin hefði verið í útleigu í samtals 106 daga á árinu 2022 og 236 daga á árinu 2023 og reiknaði jafnframt með því að allt að sjö dagar milli útleigutímabila hverju sinni yrðu ekki taldir til umráðatímabils kærenda. Miðað við þessar forsendur yrðu dagar í útleigu taldir vera 122 árið 2022 og 288 árið 2023 þannig að ákvarða bæri ársumráð kærenda 243 daga fyrra árið og 77 daga síðara árið. Í kjölfar beiðni um endurupptöku, þar sem greint var frá útleigu á vegum T á tímabilinu 14. janúar til 19. mars 2022, féllst ríkisskattstjóri á að miða ársumráð á því ári við 178 daga og lækka tekjufærð hlunnindi til samræmis. Á hinn bóginn hafnaði ríkisskattstjóri því að draga bæri frá ársumráðum tíu daga hvort ár þar sem sú regla skattmatsins þætti ekki eiga við í tilviki umráða eigenda og stjórnenda rekstraraðila yfir fasteignum, sbr. breyttar skattmatsreglur um það efni frá og með tekjuárinu 2022.

Samkvæmt orðalagi skattmatsreglna ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 2022 og 2023 teljast eigendur fyrirtækja og aðrir sem þar greinir hafa full og ótakmörkuð umráð þeirra fasteigna sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota umfram tíu daga á ári. Vari einkanot skemur en tíu daga á ári kemur því ekki til tekjufærslu húsnæðishlunninda og verður til samræmis að skilja reglurnar svo að fari einkanot umfram þau mörk skuli hlunnindi reiknast frá ellefta degi, enda kemur ekkert annað fram í matsreglunum. Er þetta sú aðferð sem beitt hefur verið í skattframkvæmd við ákvörðun húsnæðishlunninda almennt, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 154/2019. Með vísan til þessa er fallist á að miða ársumráð kærenda af íbúðarhúsnæðinu á Flórída við 168 daga tekjuárið 2022 og 67 daga tekjuárið 2023 og lækka tekjufærð húsnæðishlunnindi til samræmis. Ákvarðast hlunnindin því 1.238.188 kr. árið 2022 og 476.373 kr. árið 2023 og lækka því um 73.701 kr. fyrra árið og um 71.131 kr. síðara árið frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað fjárhæð skattskyldra húsnæðishlunninda kærenda vegna húsnæðisins á réttum grundvelli og til samræmis við skattmatsreglur embættisins umrædd ár. Tók ríkisskattstjóri m.a. tillit til sjónarmiða kærenda með því að einskorða ekki útleigutímabil til frádráttar ársumráðum við eiginlegar gistinætur, svo sem fram er komið. Er kröfum kærenda um frekari lækkun tekjufærslu en að framan greinir því hafnað.

Víkur þá að ákvörðun húsnæðishlunninda vegna afnota kærenda af orlofshúsnæðinu að M. Vegna athugasemda í kæru varðandi fjárhæð hlunninda tekjuárin 2019, 2020 og 2021 er fyrst til þess að taka að ríkisskattstjóri miðaði tekjufærð hlunnindi við að kærendur hefðu haft sumarhúsið til afnota í 80 daga á ári umfram þá 10 daga sem ekki bæri að telja til tekna, sbr. 6. mgr. liðar 2.8 í skattmatsreglum umrædd ár, þannig að reiknuð árleg hlunnindi urðu 280.000 kr. Við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri endurgjaldslausri orkunotkun vegna hita og rafmagns samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. um gjaldfærðan kostnað vegna hita og rafmagns, sbr. ákvæði 3. mgr. liðar 2.8 þar sem fram kemur að endurgjaldslausa orkunotkun (rafmagn og hita) skuli telja til tekna á kostnaðarverði. Námu þær fjárhæðir 229.720 kr. árið 2019, 218.035 kr. árið 2020 og 216.288 kr. árið 2021 og reiknuðust hlunnindi kærenda þannig 509.720 kr. fyrsta árið, 498.035 kr. annað árið og 496.288 kr. þriðja árið. Eins og bent er á í umsögn ríkisskattstjóra hefur hér ranglega verið miðað við heilsársorkunotkun hússins en ekki eingöngu vegna þeirra 80 daga sem útreikningur miðaðist að öðru leyti við. Af hálfu kærenda er nú komið fram að raunveruleg not þeirra af sumarhúsinu hafi tekið til að hámarki 35 daga á ári umrædd ár. Í umsögn ríkisskattstjóra er fallist á að byggja á þeim upplýsingum og ákvarða húsnæðishlunnindi til samræmis eða 122.500 kr. (35 x 3.500 kr.). Þar sem afnot í allt að 10 daga á árinu teljast ekki til tekna verður miðað við 87.500 kr. í þessu sambandi, en á hinn bóginn ber að taka tillit til notkunar rafmagns og hita með hlutfallslegri fjárhæð til samræmis, þ.e. vegna 25 daga eða 15.734 kr. fyrsta árið, 14.934 kr. annað árið og 14.814 kr. þriðja árið. Ákvarðast hlunnindi kærenda vegna endurgjaldslausra afnota af sumarhúsinu því 103.234 kr. tekjuárið 2019, 102.434 kr. tekjuárið 2020 og 102.314 kr. tekjuárið 2021 og lækka því um 406.486 kr. fyrsta árið, 395.602 kr. annað árið og 393.974 kr. þriðja árið frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Að því er snertir afnot sumarhússins á árunum 2022 og 2023 þá ber að ákvarða húsnæðishlunnindi kærenda vegna þeirra afnota miðað við 5% af kaupverði sumarhússins í bókum X ehf. eða eftir atvikum af fasteignamati þess með þeim hætti sem kveðið er á um í skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárin 2022 og 2023 vegna umráða eigenda fyrirtækja yfir fasteignum í eigu rekstraraðila, sbr. hér að framan. Samkvæmt þeim ákvæðum kemur ekki til margföldunar með gildistölu þess svæðis þar sem húsnæðið er við ákvörðun árlegra afnota, svo sem gengið er út frá í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt gögnum málsins keypti X ehf. sumarhúsið að M fyrir 18.200.000 kr. á árinu 2010, en fasteignamat hússins nam 32.350.000 kr. á árinu 2022 og 42.850.000 kr. á árinu 2023. Þar sem fasteignamat eignarinnar er hærra en upphaflegt kaupverð skulu árleg 5% hlunnindi reiknast af fasteignamati eða 1.617.500 kr. tekjuárið 2022 og 2.142.500 kr. tekjuárið 2023, svo sem ríkisskattstjóri byggði á. Taka ber tillit til þess að afnot í allt að 10 daga á ári teljast ekki til tekna, sbr. umfjöllun hér að framan um hlunnindi vegna íbúðarhúsnæðis Y ehf. erlendis. Ákvarðast skattskyld hlunnindi því 1.573.185 kr. tekjuárið 2022 og 2.083.801 kr. tekjuárið 2023 og lækka því um 44.315 kr. fyrra árið og um 58.699 kr. það síðara frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað fjárhæð hinna skattskyldu húsnæðishlunninda kærenda vegna afnota þeirra af frístundahúsnæðinu að M í samræmi við skattmatsreglur embættisins.

Með vísan til þess sem að framan greinir lækka tekjufærð húsnæðishlunnindi kærenda um 406.486 kr. tekjuárið 2019, um 395.601 kr. tekjuárið 2020, um 393.974 kr. tekjuárið 2021, um 118.016 kr. tekjuárið 2022 og um 129.830 kr. tekjuárið 2023 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kærenda um lækkun húsnæðishlunninda hafnað.

Af hálfu kærenda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt „nema vegna þeirra hlunninda sem ég hefði átt að borga miðað við notkun á bústað“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldum húsnæðishlunnindum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er þá jafnframt litið til dóma- og úrskurðaframkvæmdar varðandi beitingu álags vegna slíkra hlunninda, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571) og úrskurði yfirskattanefndar nr. 199/2008 og 93/2025. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa um lækkun tekjufærðra húsnæðishlunninda að fjárhæðir álags lækka til samræmis hlutaðeigandi gjaldár.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærð húsnæðishlunnindi kærenda lækka um 406.486 kr. tekjuárið 2019, um 395.602 kr. tekjuárið 2020, um 393.974 kr. tekjuárið 2021, um 118.016 kr. tekjuárið 2022 og um 129.830 kr. tekjuárið 2023 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.