Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 12. júní, er tekið fyrir mál nr. 4/2026; kæra A, dags. 7. janúar 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. janúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2025, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.342.466 kr. í skattframtali árið 2020, 3.528.000 kr. í skattframtali árið 2021, 3.175.200 kr. í skattframtali árið 2022, 2.857.680 kr.  í  skattframtali árið 2023 og 1.960.984 kr. í skattframtali árið 2024 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Toyota Land Cruiser 150 á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 og sexhjóli af gerðinni Can-Am Outlander á árinu 2023, en ökutæki þessi voru í eigu X ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 verði felld úr gildi en til vara að endurákvörðunin verði lækkuð. Þá er gerð krafa um niðurfellingu álags. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að á þeim tíma sem málið varðar var kærandi aðaleigandi hlutafjár í X ehf. auk þess sem hann var framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Tilgangur félagsins er ráðgjafarstarfsemi á sviði upplýsingatækni, bókhaldsþjónusta og leiðsögn við veiðar, svo og annar skyldur atvinnurekstur. Á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 átti félagið bifreið af gerðinni Toyota Land Cruiser 150, en bifreiðin var seld á árinu 2023. Þá keypti félagið þann 6. október 2023 sexhjól af gerðinni Can-Am Outlander.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 6. desember 2024, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum en embættið væri með til skoðunar réttmæti reiknaðra bifreiðahlunninda. Samkvæmt innsendum launaupplýsingum með skattframtölum félagsins hefðu engin bifreiðahlunnindi verið reiknuð vegna umráða yfir ökutækjum í eigu félagsins á árunum 2019-2023. Í ljósi stöðu kæranda gagnvart félaginu þætti mega leiða líkur að því að kærandi gæti hafa haft umráð yfir ökutækjum í eigu félagsins á umræddum árum. Hefði kærandi ekki haft umráð yfir ökutækjum félagsins þyrfti að upplýsa um það hver eða hverjir hefðu haft ökutækin til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Upplýsa þyrfti um tengsl þeirra sem í hlut ættu við félagið. Hefðu ökutækin eingöngu verið notuð í þágu rekstrar félagsins þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun á umræddum árum. Í svarbréfi kæranda og félagsins, dags. 13. október 2020, kom fram að við stofnun félagsins árið 2017 hefði rekstur kæranda verið færður inn í félagið. Kærandi hefði leyfi sem leiðsögumaður veiðimanna á hreindýraveiðum og endurspeglaðist það í tilgangi félagsins. Á árinu 2019 hefði verið ákveðið að færa bifreiðina, sem væri mikið breytt jeppabifreið, inn í félagið, enda væri hún lítið sem ekkert notuð í einkaerindum og alls ekki hentug í innanbæjarakstur. Hefði bifreiðin eingöngu verið keyrð um 3.500 km að meðaltali á ári og þá vegna viðhalds, þjálfunar og viðhalds réttinda sem og annars sem tengdist leiðsögn með hreindýraveiðum. Rekstrarkostnaður bifreiðarinnar hefði verið greiddur af félaginu. Bifreiðin hefði verið seld á árinu 2023 og sexhjól keypt í staðinn. Sexhjólið væri skráð sem dráttarvél en hreindýraleiðsögumönnum væri heimilt að nota slík tæki til að ná í fellda bráð og koma henni til byggða.

Ríkisskattstjóri fór með bréfi til kæranda og félagsins, dags. 30. janúar 2025, fram á frekari gögn m.a. að baki seldri leiðsögn við hreindýraveiðar og akstursbók sem hægt væri að tengja við selda þjónustu. Í svarbréfi, dags. 31. janúar 2025, var greint frá því að starfsemi félagsins hefði byggst hratt upp síðustu árin og hefði mestur þungi verið settur í upplýsingatækni og bókhald. Uppbygging á starfsemi sem sneri að leiðsögn hefði verið hægari en kærandi teldi þá starfsemi geta orðið arðbæra þegar litið væri til lengri tíma. Engar tekjur hefðu enn verið af leiðsögn. Notkun á ökutæki hefði verið vegna ferða en teknar hefðu verið fáar leiðsagnir til að byggja upp þekkingu og viðhalda réttindum. Ekki hefðu verið gefnir út reikningar vegna þeirra ferða, enda gæði ferðanna ekki nægilega mikil, svo sem nánar var lýst. Þar sem ekki hefði verið um einkanot að ræða af bifreiðinni hefði ekki verið haldin akstursbók. Kærandi hefði átt tvær bifreiðar á umræddum árum sem eknar hefðu verið samtals 17.100 km á ári.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2025, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022. 2023 og 2024, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.342.466 kr. í skattframtali árið 2020, 3.528.000 kr. í skattframtali árið 2021, 3.175.200 kr. í skattframtali árið 2022, 2.857.680 kr. í skattframtali árið 2023 og 1.960.984 kr. í skattframtali árið 2024 vegna meintra ótakmarkaðra einkanota kæranda af bifreiðinni á árunum 2019 til og með 2023 og sexhjólinu á árinu 2023, auk beitingar 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 27. mars 2025, og ítrekað að ekki hefði verið um einkanot kæranda að ræða af ökutækjunum. Hefðu ökutækin eingöngu verið nýtt til að fara með veiðimenn í ferðir til að byggja upp þekkingu á svæðinu, náttúrunni og ferðaleiðsögn. Vegna vanþekkingar á svæðinu hefðu stundum ekki fundist dýr. Hefðu ferðirnar ekki verið reikningshæfar þar sem gæði ferðanna hefðu ekki verið fullnægjandi. Þær hefðu hins vegar skapað þekkingu og mögulega viðskiptavild. Hefði bifreið félagsins ekki verið tæk til einkanota og hefði kærandi sjálfur verið skráður fyrir bifreiðum á umræddu tímabili. Fylgdu bréfinu yfirlit sem átti að tengja notkun ökutækjanna við leiðsögn kæranda við hreindýraveiðar. Þá hefðu verið gefnar þær skýringar að félagið hefði ekki haft tekjur af starfseminni vegna þekkingar- og reynsluleysis en starfsemin hefði verið í uppbyggingar- og fjárfestingarfasa. 

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. september 2025, var boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2025, afturkallað og kæranda tilkynnt að nýju um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020 til og með 2024. Var hin nýja fyrirhugun samhljóða hinni fyrri að því undanskildu að gerð var grein fyrir andmælum kæranda í bréfi, dags. 27. mars 2025, og greint frá afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra. Taldi ríkisskattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á það að leiðsögn við hreindýraveiðar hefði raunverulega verið hluti af starfsemi félagsins. Kærandi og félagið hefðu lagt fram yfirlit sem átti að tengja notkun ökutækja félagsins við leiðsögn kæranda við hreindýraveiðar, s.s. yfirlit yfir hvernig heildarakstur bifreiðarinnar á árunum 2019-2023 hefði skipst niður á skráðar veiðiferðir kæranda hjá umhverfisstofnun annars vegar og yfir ekna kílómetra vegna „viðhalds ökutækis, réttinda, færni og hreyfinga til að forðast skemmdir.“ hins vegar. Þá hefðu verið gefnar þær skýringar að félagið hefði ekki enn tekjur af starfseminni vegna þekkingar- og reynsluleysis þar sem starfsemin hefði verið í uppbyggingar- og fjárfestingarfasa. Þá hefðu í einhverjum tilvikum ekki fundist dýr í fyrstu tilraun og því hefði þurft að fara aftur til veiða. Gæði slíkra ferða hefðu verið ófullnægjandi og þær því ekki „reikningshæfar“. Vegna þessa benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt innsendu yfirliti frá kæranda yfir skráðar ferðir hjá Umhverfisstofnun hefði kærandi farið til veiða í ellefu skipti á árunum 2019 – 2023. Hefði í tveimur þessara ferða mistekist að finna dýr. Í eitt skipti hefði verið farið í aðra ferð vegna sama veiðileyfis. Af upplýsingum á vef Umhverfisstofnunar virtist mega ráða að kærandi hefði í einhverjum tilvikum tekið að sér leiðsögn fyrir fleiri en einn veiðimann í ferð. Að framangreindu virtu yrði ekki fallist að sýnt hefði verið fram á að umræddar ferðir hefðu verið óreikningshæfar. Þvert á móti yrði ekki annað séð en að kærandi hefði sjálfur staðið að umræddri starfsemi, þá hvort sem er í atvinnuskyni eða vegna eigin áhuga. Þar sem ekki hefðu verið lögð fram gögn er sýndu fram á að notkun ökutækja félagsins hefði eingöngu verið í þágu rekstrar þess þætti ekki hafa verið sýnt fram á að kærandi hefði ekki haft einkanot af ökutækjum félagsins.

Með bréfi, dags. 1. október 2025, var fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda andmælt af hálfu kæranda. Starfsemi X ehf. hefði einkum falist í upplýsingatækni og bókhaldsþjónustu og hefði sá þáttur rekstrarins stækkað ört. Frá upphafi hefði það hins vegar einnig verið markmið félagsins að byggja upp starfsemi í tengslum við leiðsögn á hreindýraveiðum, sem væri í samræmi við skráðan tilgang þess en sú uppbygging hefði hins vegar gengið hægar þó ákveðin þróunarstarfsemi væri í gangi. Væri framtíðarmarkmið að veita bæði erlendum og innlendum veiðimönnum einstaka upplifun við veiðar í íslenskri náttúru. Kærandi hefði farið í nokkrar ferðir á vegum félagsins í þeim tilgangi að skoða mismunandi svæði, meta mögulega staðsetningu fyrir starfsemina og byggja upp þekkingu á Austurlandi og hreindýraveiðunum sjálfum. Hefðu engar tekjur skilað sér á móti þessum rannsóknar- og þróunarkostnaði en viðskiptavinir í ferðunum hefðu hins vegar staðið undir útlögðum kostnaði vegna ferðanna, sem annars hefði lent á félaginu. Sýnt hefði verið fram á að ferðir þessar hefðu verið farnar með framlagningu gagna frá Umhverfisstofnun og pössuðu þau við upplýsingar frá Samgöngustofu. Var ítrekað að ekki væri um að ræða hefðbundna ferðaþjónustu eða hefðbundnar hreindýraveiðar heldur nýsköpun, þ.e. uppbyggingu á nýrri starfsemi sem ekki þekkist hér á landi, sölu lúxus pakkaferða þar sem gestir eru sóttir á flugvöll, þeim boðin gisting, leiðsögn við veiðar, náttúruupplifun, afþreying, bikarveiðar, uppstoppun o.fl. Með framlögðum gögnum hefði verið sýnt fram á að kærandi hefði ekki haft einkanot af bifreið félagsins. Verði skattyfirvöld að meta hvort skattaðila hafi hlotnast hlunnindi af umráðum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, áður en þau geti byggt á skattmatsreglum við skattlagningu þeirra. Bifreið félagsins komi ekki í stað hefðbundinnar fólksbifreiðar en um sé að ræða breytta björgunarsveitarbifreið sem henti ekki til innanbæjaraksturs. Hefði notkun bifreiðarinnar verið afar takmörkuð auk þess sem kærandi eigi sjálfur bifreiðar. Hvað varði sexhjól félagsins þá hefði það verið geymt fyrir austan og hefði kærandi ekki haft nein hlunnindi vegna umráða þess. Ákvörðun skattskyldra hlunninda vegna umræddra ökutækja væri mjög ósanngjörn og hefðu skattyfirvöld dregið málið of lengi til tjóns fyrir kæranda. Í ljósi þess að engar vísbendingar væru um saknæma háttsemi kæranda væri beitingu álags mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. október 2025, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 sem af tekjufærslu bifreiðahlunninda leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. janúar 2026. Í kærunni eru ítrekuð áður fram komin sjónarmið og rökstuðningur. Ökutæki X ehf. hafi eingöngu verið nýtt í þágu rekstrar félagsins við uppbyggingu á starfsemi, þ.e. leiðsögn við hreindýraveiðar. Bifreiðin sé sérútbúin björgunarsveitarbifreið á 44 tommu hjólbörðum. Á árinu 2023 hafi hún verið seld sem atvinnutæki til T ehf. Sexhjól X ehf. hafi verið skráð sem dráttarvél og eingöngu nýtt við veiðar og geymt í gámi fyrir austan. Er ítrekað að kærandi hafi á umræddum tíma haft tvær einkabifreiðar til umráða. Sé því hafnað að ekki hafi verið lögð fram gögn sem sýni fram á að umrædd ökutæki hafi einungis verið nýtt í þágu rekstrar félagsins og að kærandi hafi ekki haft af þeim einkanot. Virðist ríkisskattstjóri draga í efa að félagið sé í raun að byggja upp ferðaþjónustu, þ.e. hreindýraveiði með leiðsögn. Vegna framangreinds er rakinn aðdragandi að fyrirhugaðri ferðaþjónustu kæranda, en kærandi haft haft reynslu af veiðiferðum bæði hérlendis og erlendis og hafi reynsla hans af veiðiferðum erlendis staðið upp úr. Kærandi hafi aflað sér atvinnuréttinda til að geta starfað sem leiðsögumaður hér á landi auk þess sem hann hafi aflað sér annarrar þekkingar samhliða uppbyggingu á X ehf. Sé kærandi að byggja upp starfsemi, þ.e. hágæða upplifun við hreindýraveiðar og verði tekjur í samræmi við það. Nauðsynlegt sé í þessu sambandi að búa yfir réttum tækjum. Ríkisskattstjóri virðist ekki hafna því að leiðsögn við hreindýraveiði sé atvinnustarfsemi eða að ökutækin séu nýtt í þeirri starfsemi. X ehf. hafi unnið að uppbyggingu á þjónustu við hreindýraveiðar, sem sé í samræmi við skráðan tilgang félagsins. Stríði gegn staðreyndum málsins að skilgreina ökutæki félagsins sem einkabifreiðar og sé í þessu sambandi vísað í úrskurð yfirskattanefndar nr. 140/2023. Kærandi hafi lagt fram opinberar upplýsingar um veiðiferðir á umræddum árum auk upplýsinga um heildarakstur. Með því að hafna umræddum gögnum geri ríkisskattstjóri óyfirstíganlegar kröfur og stríði það gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga. Á fimm ára tímabili hafi bifreiðin verið keyrð 20.890 km. Hreindýraveiðar fari fram á mjög stóru svæði og sé mismunandi þjónusta í boði innan svæðisins. Hafi þetta haft í för með sér mikil ferðalög til að skoða svæðin og tækifæri þeirra. Kærandi hafi gætt þess að nota bifreiðina eingöngu í tengslum við veiðiferðir, þ.e. í starfsemi félagsins. Í málinu sé ekki dregið í efa að kærandi hafi farið í veiðiferðir sem skráðar séu hjá Umhverfisstofnun. Í skattmatsreglum sé mælt fyrir um mat á skattskyldum hlunnindum vegna umráða eigenda fyrirtækja yfir bifreiðum félaga sinna. Sé þar lögð áhersla á að viðkomandi hafi sambærileg not af ökutæki eins og fólksbifreið. Í tilviki kæranda sé um að ræða sérhæfð tæki sem vegna eðlis síns og búnaðar henti alls ekki til almennra einkanota eða innanbæjaraksturs.

Kærandi hafi ekki  haft persónulegan ávinning af notkun bifreiðarinnar. Hafi hann hvorki notið hlunninda né sparað sér kostnað. Hafi hann aðeins nýtt bifreiðina til uppbyggingar á starfsemi félagsins. Skattskyldur söluhagnaður hafi myndast hjá félaginu við sölu bifreiðarinnar en söluhagnaðurinn hefði verið skattfrjáls hefði bifreiðin verið í eigu kæranda. Dregnar séu rangar ályktanir af fordæmisgildi tilvitnaðs dóms Hæstaréttar í máli nr. 49/2015 en þar sé vísað til þess að ekki hafi verið gefnar haldbærar skýringar á því að áfrýjandi í málinu hafi ekki haft bifreiðina til umráða andstætt því sem sé í máli kæranda. Sé ekki um að ræða not bifreiðar í eigin þágu sé ekki um að ræða hlunnindi af umráðum af bifreið, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 74/2012. Stríði gegn framangreindri meginreglu að kæranda sé gert að greiða tekjuskatt án þess að hann hafi notið tekna í formi hlunninda. Kærandi hafi ekki haft sambærileg not af sexhjólinu og hann hefði af fólksbifreið til daglegra einkanota auk þess sem hjólið sé geymt í gám fyrir austan. Með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 101/2006 sé ekki unnt að skattleggja mann af notkun sexhjóls eins og um fólksbifreið sé að ræða. Nauðsynlegt hafi verið að hafa hjólið til veiða í ljósi starfsemi félagsins og hafi kærandi ekki haft persónuleg einkaafnot af því.

Sérstök krafa er gerð um niðurfellingu álags en kærandi hafi verið í góðri trú um að meðferð ökutækjanna væri í samræmi við lög og reglur. Skattyfirvöld hafi ekki gert honum viðvart fyrr um stranga túlkun á bifreiðahlunnindum hluthafa. Vísar kærandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 167/2024, 101/2006 og 281/2013 til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags og ítrekað að ekki hafi verið efast um að ökutækin hafi verið notuð í tilgreindar veiðiferðir. Byggi skattlagningin á stöðu kæranda en ekki notkun eða ávinningi.

IV.

Með bréfi, dags. 23. febrúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Hvað sem líði skráðum tilgangi félagsins sé óumdeilt að engar tekjur mynduðust af starfsemi þess á því tímabili sem málið varðar, þ.e. á gjaldárunum 2020 til og með 2024. Við þær aðstæður verði ekki með fullnægjandi hætti, greint á milli ferða sem kunni að hafa verið farnar í þágu rekstrarins og ferða í einkaerindum kæranda. Hinn óverulegi akstur, miðað við meðalakstur, gæti því allt eins hafa átt sér stað vegna einkaferða kæranda til veiða. Ekkert hafi komið fram því til stuðnings að ferðirnar hafi að öllu leyti verið í þágu rekstrar X ehf. Þá fáist ekki séð að tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 140/2023 hafi þann útgangspunkt sem haldið sé fram. Í því máli hafi maki kæranda gengist við því að hafa haft afnot og umráð umræddrar bifreiðar, en ekki að bifreiðin hafi ekki hentað til innanbæjaraksturs, líkt og kærandi byggi á.

Með bréfi, dags. 28. mars 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað framkomnar kröfur sínar. Er m.a. bent á að ákvörðun hlunninda samkvæmt ákvæðum í stjórnvaldsfyrirmælum án tengingar við raunverulegar tekjur hafi verið talin skorta lagastoð, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 218/2008. Ríkisskattstjóri vísi til þess að félagið hafi ekki haft tekjur af leiðsögn. Af því tilefni er áréttað að kærandi sé að undirbúa rekstur leiðsagnar og verði að læra vel inn á veiðisvæðin áður en sala hefjist og hafi tækin verið keypt í þeim tilgangi. Kærandi hafi ekki haft nein hlunnindi eða ávinning af tækjunum og hafi hann lagt fram haldbærar skýringar á notkun tækjanna, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í  máli nr. 49/2015.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur ökutækjum, annars vegar bifreið af gerðinni Toyota Land Cruiser 150 á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 og hins vegar sexhjóli af gerðinni Can-Am Outlander á árinu 2023, en ökutæki þessi voru í eigu X ehf. Fram er komið í málinu að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi X ehf. auk þess sem hann var eigandi meiri hluta hlutafjár í félaginu. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna ökutækjanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af ökutækjunum hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum hans árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.342.466 kr. fyrsta árið, 3.528.000 kr. annað árið, 3.175.200 kr. þriðja árið, 2.857.680 kr. fjórða árið og 1.960.984 kr. fimmta árið á þeim grundvelli að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir ökutækjum félagsins á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi umrædd ökutæki alfarið verið notuð í þágu rekstrar X ehf. og ekki til neinna einkanota kæranda. Til vara er gerð krafa um lækkun tekjufærðra hlunninda. Þá er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3  og um mat hlunninda vegna umráða annarra vélknúinna ökutækja í lið 2.4 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. reglur nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020, 1503/2021 og 1490/2022 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði haft umrædd ökutæki vinnuveitanda síns, X ehf., til fullra umráða í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld hlunnindi í samræmi við það. Þætti kærandi og félagið ekki hafa sýnt fram á að ökutæki félagsins hefðu verið einungis verið nýtt í þágu rekstrar félagsins á umræddum árum. Hefði félagið ekki haft neinar tekjur af leiðsögn við veiðar á þeim fimm árum sem væru til skoðunar og yrði ekki séð að rekstrarþörf félagsins fyrir ökutækin hefði verið til staðar, hvað sem liði skýringum um mögulegar tekjur af slíkri starfsemi síðar. Kærandi hefði verið aðaleigandi X ehf. og auk þess stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Í ljósi framangreindra skattmatsreglna, sem og fyrirliggjandi upplýsinga um stöðu kæranda gagnvart félaginu yrði ekki betur séð en kærandi teldist hafa haft full og ótakmörkuð umráð yfir framangreindum ökutækjum í eigu félagsins á árunum 2019 til 2023 og þá til persónulegra nota. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir við tölulega ákvörðun bifreiðahlunninda miðað við gefnar forsendur. Hins vegar er byggt á því, eins og fram er komið, að ekki hafi verið um að ræða nein einkanot kæranda af ökutækjunum auk þess sem þau hafi ekki verið þess eðlis að þau gætu nýst honum með sama hætti og fólksbifreiðar, svo sem orðalag skattmatsreglna beri skýrlega með sér. Hafi ökutækin eingöngu verið nýtt í þágu rekstrar félagsins við uppbyggingu á nýrri starfsemi, þ.e. leiðsögn við hreindýraveiðar. Annars vegar sé um að ræða sérútbúna björgunarsveitarbifreið á 44 tommu hjólbörðum og hins vegar sexhjól. Séu þetta sérhæfð tæki sem henti alls ekki til almennra einkanota og til innanbæjaraksturs. Þá hafi kærandi sjálfur átt tvær einkabifreiðar. Kærandi hafi lagt fram haldbærar skýringar á notkun ökutækja félagsins með því að taka saman upplýsingar frá Umhverfisstofnun um veiðiferðir og upplýsingar um heildarakstur samkvæmt ökutækjaskrá Samgöngustofu, en hann hafi verið alls 20.890 km á fimm ára tímabili.

Kærandi var eigandi meiri hluta hlutafjár í X ehf. og fyrirsvarsmaður félagsins. Að því athuguðu og þar sem ekkert hefur komið fram um að ökutæki félagsins hafi verið nýtt af öðrum en kæranda verður að byggja á því að ökutækin hafi verið í umsjá kæranda sjálfs. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu ökutækja í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir ökutæki launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddum ökutækjum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur fjármálaráðherra þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota, þ.m.t. skutbifreiðum, jeppabifreiðum eða öðrum þeim bifreiðum sem hægt er að hafa sambærileg not af. Jafnframt segir í reglunum að færa skuli launamanni til tekna umráð hans yfir öðrum vélknúnum ökutækjum launagreiðanda en bifreiðum, s.s. mótorhjólum torfæruhjólum, vélsleðum, fjórhjólum rafmagnshjólum og öðrum sambærilegum tækjum. Sé um slík umráð að ræða teljist þau ætíð full og ótakmörkuð.

Við meðferð málsins hafa komið fram þær skýringar af hálfu kæranda og X ehf. að ökutækin hafi verið keypt í tengslum við uppbyggingu á ferðaþjónustu tengdri hreindýraveiðum, en leiðsögn við hreindýraveiðar sé eitt af skráðum markmiðum félagsins. Hvað sem líður framangreindum skýringum kæranda verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð ökutækjanna utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af þeim utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af ökutækjunum í einstökum tilfellum. Til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni að bifreiðin hafi alfarið verið notuð í þágu rekstrar X ehf. hefur kærandi lagt fram yfirlit sem á að tengja notkun ökutækjanna við leiðsögn kæranda við hreindýraveiðar, s.s. yfirlit yfir hvernig heildarakstur bifreiðarinnar 20.890 km á árunum 2019-2023 skiptist niður á skráðar veiðiferðir kæranda hjá Umhverfisstofnun annars vegar og yfir ekna kílómetra vegna „viðhalds ökutækis, réttinda, færni og hreyfinga til að forðast skemmdir“ hins vegar. Engin gögn hafa verið lögð fram um notkun fjórhjóls, en bent á að það hafi lítið verið notað enn sem komið er og sé geymt í gámi fyrir austan. Ekki er unnt að fallast á að framkomin gögn beri með sér að allur akstur ökutækjanna hafi verið í þágu einkahlutafélagsins en raunar getur ekki talist ljóst að yfirleitt hafi verið um að ræða akstur sem tengist rekstri X ehf., hvað sem líður skráðum tilgangi félagsins, en á þeim fimm árum sem um ræðir hafði félagið ekki nokkrar tekjur af leiðsögn við hreindýraveiðar. Þá er ekki hægt að taka til greina skýringar kæranda um að ekki hafi verið um hlunnindi að ræða hjá honum þar sem umrædd bifreið af gerðinni Toyota Land Cruiser hafi hentað illa til einkanota en ekkert verður ráðið af gögnum málsins um að gerð og búnaður bifreiðarinnar hafi torveldað einkanot af henni. Auk þess þykja skýringar kæranda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins.

Ráða má af málatilbúnaði kæranda að hann líti svo á að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu. Vegna þessa skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Eins er tekið fram í lið 2.4 í skattmatsreglunum að færa skuli launamanni til tekna umráð hans yfir öðrum vélknúnum ökutækjum launagreiðanda en bifreiðum, s.s. mótorhjólum, torfæruhjólum, vélsleðum, fjórhjólum, rafmagnshjólum og öðrum sambærilegum tækjum. Sé um slík umráð að ræða teljist þau ætíð full og ótakmörkuð. Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð ökutækjanna utan vinnutíma á þeim árum sem um ræðir í máli þessu. Í samræmi við þetta ber því að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2019 til og með 2023 vegna afnota af ökutækjum í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda um niðurfellingu hinna tekjufærðu bifreiðahlunninda eða lækkun þeirra hafnað, sbr. aðal- og varakröfu.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu kæranda er höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að álag verði fellt niður. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, þar sem skattskyld hlunnindi voru vantalin, sbr. til hliðsjónar fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Kærandi hefur í málinu gert kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu hafnað.