Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 12. júní, er tekið fyrir mál nr. 187/2025; kæra A, dags. 7. desember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Forsaga málsins er sú að ríkisskattstjóri endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 með úrskurði, dags. 10. október 2024. Breytingar ríkisskattstjóra með úrskurðinum voru tvíþættar. Í fyrsta lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2019 31.100.000 kr. vegna sölu kæranda á 50% eignarhlut í fasteign að K til eigin einkahlutafélags, X ehf., á meintu yfirverði á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að telja bæri mismun söluverðs eignarhlutans 75.000.000 kr. og matverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 43.900.000 kr., til skattskyldra tekna kæranda. Fjárhæð þessa mismunar eða 31.100.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem óheimila úthlutun fjármuna úr einkahlutafélaginu til kæranda sem skattleggja bæri sem laun í hendi hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Í annan stað lutu breytingarnar að tekjufærslu húsnæðishlunninda í skattframtölum kæranda árin 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna afnota kæranda af K á greindum árum. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi skaut úrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar og með úrskurði nefndarinnar nr. 93/2025 frá 26. júní 2025 var kröfum kæranda hafnað að öðru leyti en því að kæran var send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snerti viðskipti með fasteignina að K á árinu 2018. Var um þetta vísað til lagaraka að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en kæran væri studd upplýsingum og gögnum sem ríkisskattstjóri hefði krafið kæranda um án árangurs við meðferð málsins hjá embættinu og ríkisskattstjóri því ekki tekið neina rökstudda afstöðu til.

Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. ágúst 2025, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að embættið hefði í hyggju að kveða upp nýjan úrskurð í málinu með hliðsjón af nýjum framlögðum gögnum. Ríkisskattstjóri taldi að ekki þættu efni til að gera breytingar á úrskurði embættisins, dags. 10. október 2024, en áður en kveðinn yrði upp nýr úrskurður í málinu væri kæranda gefinn kostur á að sjónarmiðum og eftir atvikum nýjum gögnum í málinu.

Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 12. september 2025. Hélt kærandi því fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2025 hefði nefndin í reynd ómerkt úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, og hefði ríkisskattstjóra því borið að fella niður hækkun tekna í skattframtali 2019 auk álags. Ávallt skyldi gæta að ákvæðum 97. gr. laga nr. 90/2003 þegar kveðinn væri upp úrskurður um endurákvörðun opinberra gjalda en á árinu 2025 væri liðinn sá frestur sem ríkisskattstjóri hefði samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til endurákvörðunar tekna á árinu 2018 og því bæri ríkisskattstjóra að falla frá boðuðum breytingum. Þá hefði ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á, svo óyggjandi væri, að verð hefði verið óeðlilega hátt í þeim fasteignaviðskiptum sem um væri deilt í málinu eða skotið traustum stoðum undir matsverð það sem hann hefði ákvarðað. Ríkisskattstjóri hefði miðað við skráð fasteignamat hússins alls en fasteignamat eignarinnar hefði verið of lágt. Ekki hefði verið tekið tillit til breytinga á húsnæðinu eða verðmats löggilts fasteignasala frá árinu 2018 sem kærandi hefði lagt fram. Söluverð fasteignarinnar á árinu 2018 hefði ekki verið óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og því bæri að falla frá boðuðum breytingum.

Með úrskurði, dags. 9. október 2025, ákvað ríkisskattstjóri að fyrri úrskurður embættisins, dags. 10. október 2024, stæði óbreyttur að viðbættum þeim forsendum sem fram kæmu í úrskurðinum.

Í úrskurðaframkvæmd hefði ekki verið litið svo á að framsending hluta kæru gjaldanda aftur til ríkisskattstjóra fæli í sér að þar með hefði yfirskattanefnd fellt úr gildi þær skattalegu breytingar sem hinn kærði úrskurður hefði í för með sér. Þvert á móti hefði verið litið svo á að úrskurðurinn héldi sér og afstaða tekin til þess af ríkisskattstjóra í framhaldinu hvort hin nýju gögn gæfu tilefni til að breyta þeim úrskurði eða ekki. Í kjölfarið væri nýr úrskurður kveðinn upp með afstöðu til gagnanna, óháð því hvort sá úrskurður leiddi til gjaldabreytinga fyrir gjaldanda eða ekki. Þætti því ekki tilefni til að taka undir þau sjónarmið kæranda að framsending hluta kæru til ríkisskattstjóra frá yfirskattanefnd fæli í sér að ríkisskattstjóra bæri að falla frá breytingum á skattframtali kæranda árið 2019, enda myndi slík framkvæmd skapa þær aðstæður að kærandi gæti sent inn ný gögn með kæru gagngert til að knýja fram þær aðstæður að mál fyrnist, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Hvað efnisþátt málsins varðaði yrði ekki séð að andmæli kæranda fælu í sér rökstuðning eða framlagningu gagna sem skytu traustari stoðum undir þegar framkomin gögn og skýringar um verðmæti fasteignarinnar og ríkisskattstjóri hefði þegar tekið afstöðu til. Í þessu sambandi þætti ekki unnt að líta svo á að framlagt verðmat teldist trúverðugt samtímagagn. Þá hefði ekki verið gerð tilraun til að styrkja trúverðugleika verðmatsins með neinum hætti, t.d. með framlagningu viðeigandi gagna þar um eins og dagsettum reikningum vegna framkvæmda á íbúðum í húsinu eða reikningum vegna kaupa á nýjum innréttingum og/eða tækjum eða búnaði. Þættu því enn ekki hafa verið lögð fram nein þau gögn sem varpað gætu frekara ljósi á skýringar umboðsmanns þess efnis að fasteignamat eignarhlutans hefði verið of lágt. Þessu enn fremur til stuðnings nefndi ríkisskattstjóri að samkvæmt þinglýstum skjölum Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar væru í gildi leigusamningar vegna beggja umræddra íbúða á neðri hæð hússins samfleytt frá árinu 2015 og út árið 2018. Af hálfu kæranda hefði aldrei komið fram hvenær hinar meintu úrbætur á eigninni hefðu átt sér stað sem hækkað hefði fasteignamat eignarinnar svo ríflega, en greindir leigusamningar þættu óneitanlega benda til þess að engar framkvæmdir hefðu átt sér stað í aðdraganda sölu félagsins á 50% eignarhlutanum til kæranda. Að mati ríkisskattstjóra þætti enn liggja fyrir, með óyggjandi hætti, að umrætt verðmat eignarinnar á tilvitnuðu ári hefði falið í sér óeðlilega hátt verð á milli svo tengdra aðila. Engin fullnægjandi gögn hefðu verið lögð fram til stuðnings staðhæfingum um annað.   

II.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. desember 2025, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2025, verði felldur úr gildi. Til vara er krafist að tekjuviðbót vegna fasteignaviðskipta um 31.100.000 kr. auk 25% álags, verði felld úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Að lokum er þess krafist að kæranda verði greiddur málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni eru áréttuð sjónarmið sem fram komu í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. september 2025, og lutu að því að frestur ríkisskattstjóra til að boða breytingar á skattskilum kæranda vegna tekna á árinu 2018 væri liðinn samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafi að mati kæranda í engu fylgt ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað sé um úrskurði embættisins. Þar sem fyrri úrskurður ríkisskattstjóra hafi verið ómerktur af yfirskattanefnd hafi ríkisskattstjóra verið skylt að fella breytingar samkvæmt fyrri úrskurði úr gildi. Þannig hafi átt að myndast inneign hjá kæranda vegna þess að hann hafi þegar greitt skattana samkvæmt endurákvörðuninni og síðan hafi ríkisskattstjóra borið að kveða upp nýjan úrskurð um endurákvörðun opinberra gjalda. Þetta hafi ekki verið gert. Hefði ríkisskattstjóri gert þetta hefði embættið ekki haft heimild til að endurákvarða skatta kæranda vegna gjaldársins 2019 á árinu 2025.

Hvað efnisþátt málsins varðar er byggt á því í kærunni að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 verði að liggja fyrir svo að óyggjandi sé að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Ákvæðið setji skattyfirvöldum ekki sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefi lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verði að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þótt fasteignamat sé almennt tæk viðmiðun matsverðs samkvæmt ákvæðinu ráðist það óhjákvæmilega af mati og atvikum í einstaka tilviki. Fasteignamat K hafi verið of lágt á árinu 2018 og taki ekki tillit til breytinga á húsnæðinu. Um sé að ræða íþyngjandi stjórnvaldsákvörðun ríkisskattstjóra að meta skattaðila til tekna mismun á söluverði og matsverði og því séu gerðar strangar kröfur um að skjóta verði traustum grunni undir slíkt mat. Ríkisskattstjóri hafi ekki kveðið til matsmann til að meta eignina. Kærandi hafi lagt fram verðmat löggilts fasteignasala frá árinu 2018 sem styðji verðlagninguna á þeim tíma. Í verðmatinu komi fram að skoðaður hafi verið sá hluti fasteignarinnar sem kærandi hafi ætlað að selja til einkahlutafélags hans fyrir áramótin. Umræddur eignarhluti sé öll jarðhæðin sem sé með tveimur fullbúnum og glæsilegum tveggja herbergja íbúðum sem báðar séu með sérinngangi. Ríkisskattstjóri hafi einvörðungu litið til skráðs fasteignamats á K en ekki tekið tillit til þessara íbúða með sérinngangi á neðri hæð hússins. Þegar litið sé til þessa sé ekki hægt að líta svo á að söluverðið 75.000.000 krónur sé með óyggjandi hætti óeðlilega hátt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.      

III.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður skuli vera staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Er ítrekað að með kæru kæranda til yfirskattanefndar á fyrri úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, hafi verið lögð fram ný gögn og nýjar upplýsingar sem ríkisskattstjóri hafði krafið kæranda um án árangurs við meðferð málsins hjá embættinu. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2025 hafi sá þáttur kærunnar er sneri að tekjuviðbót vegna sölu kæranda á 50% eignarhluta í fasteigninni að K til eigin félags verið sendur til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar með vísan til lagaraka að baki 12. gr. laga nr. 30/1992. Úrskurðurinn hafi hvorki verið ómerktur né sú tekjuviðbót sem kæranda hafi verið ákvörðuð með fyrri úrskurði. Við slíkar aðstæður beri skattyfirvöldum að leggja mat á hvort hin nýju gögn kalli á breytingar á úrskurði. Þá afstöðu sé rétt að kynna skattaðila og veita honum þannig andmælarétt. Síðan sé kveðinn upp nýr úrskurður um hvort hin nýju gögn eigi að leiða til breytinga á fyrri úrskurði, svo sem fram kom í hinum kærða úrskurði sem hér sé til umfjöllunar, þ.e. úrskurði ríkisskattstjóra frá 9. október 2025.

Með bréfi, dags. 23. mars 2026, hefur kærandi brugðist við umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað röksemdir sínar. Eðli málsins samkvæmt séu úrskurðir ríkisskattstjóra á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003 ávallt úrskurðir um endurákvörðun álagningar. Þetta séu ekki úrskurðir um annað eins og t.d. úrskurðir um skattalega heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé heldur um að ræða úrskurð vegna kæru á álagningu samkvæmt 99. gr. sömu laga né heldur úrskurð vegna beiðni um leiðréttingu á álagningu samkvæmt 101. gr. laganna. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. ágúst 2025, vísi ríkisskattstjóri til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4 mgr. sömu lagagreinar. Í framhaldi af þessu kveði ríkisskattstjóri upp úrskurð um endurákvörðun. Ríkisskattstjóri hafi vísað til 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 í úrskurði sínum en þar sé verið að vísa til úrskurðar um endurákvörðun, enda ekki annars konar úrskurður sem heimilt sé að kveða upp samkvæmt nefndri 5. mgr. 96. gr. laganna. Að mati kæranda sé það sérstakt að í upphafi úrskurðar ríkisskattstjóra sé notað það orðalag að verið sé að úrskurða um óbreytta afstöðu kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. lag nr. 90/2003 sé ríkisskattstjóra heimilt að endurákvarða skatt vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst séu á undan því ári þegar endurákvörðun fari fram. Ríkisskattstjóra hafi því verið óheimilt að kveða upp úrskurð um endurákvörðun álagningar 9. október 2025 í máli kæranda vegna álagningar 2019. Þegar af þessari ástæðu beri yfirskattanefnd að fella skattbreytinguna frá 10. október 2014 úr gildi.            

IV.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2025, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri mál kæranda sem hann hafði áður fjallað um í úrskurði sínum, dags. 10. október 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrætt gjaldár, til nýrrar meðferðar í samræmi við niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2025. Með greindum úrskurði yfirskattanefndar var kæru kæranda, dags. 8. janúar 2025, á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. október 2024, vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snerti viðskipti með fasteign að K á árinu 2018, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að öðru leyti var kröfum kæranda hafnað.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 9. október 2025, ákvað ríkisskattstjóri að fyrri úrskurður í máli kæranda stæði óhaggaður þar sem ekkert tilefni væri til breytinga á honum en með umræddum úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. október 2024, gerði ríkisskattstjóri tilteknar breytingar á skattframtali kæranda 2019, sem reynir á í máli þessu, vegna sölu kæranda á 50% eignarhluta í fasteign að K til eigin einkahlutafélags, X ehf., á meintu yfirverði á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að telja bæri mismun söluverðs eignarhlutans 75.000.000 kr. og matverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 43.900.000 kr., til skattskyldra tekna kæranda. Fjárhæð þessa mismunar eða 31.100.000 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem óheimila úthlutun fjármuna úr einkahlutafélaginu til kæranda sem skattleggja bæri sem laun í hendi hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Um formhlið málsins  
Aðalkrafa kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar frá 9. október 2025 er byggð á því að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2025 hafi úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 verið ómerktur og ríkisskattstjóra því óheimilt að úrskurða um endurákvörðun á árinu 2025 vegna tekna á árinu 2018 þar sem frestur samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn.

Svo sem rakið hefur verið var með úrskurði yfirskattanefndar nr. 93/2025 kæru kæranda á úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 10. október 2024, sem kveðinn hafði verið upp á grundvelli 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snerti viðskipti með fasteign að K á árinu 2018. Tekið skal fram að í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2025, vísaði embættið til 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem kærandi hefur bent á. Hvað sem því líður og samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 30/1992 bar ríkisskattstjóra að fara með málið samkvæmt 99. gr. laga nr. 90/2003 og ljúka úrskurði á málið innan tveggja mánaða frá því að honum barst málið til meðferðar frá yfirskattanefnd. Úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp 26. júní 2025 og hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp 9. október 2025. Er því ljóst að ríkisskattstjóri fór fram úr þeim fresti sem embættið hafði að lögum til að kveða upp nýjan úrskurð í málinu. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu ríkisskattstjóra á þessum drætti. Samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á uppkvaðningu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinum umdeildu ákvörðunum ríkisskattstjóra. Þá verður ekki talið fyrrnefnd að lagatilvísun í úrskurði ríkisskattstjóra hafi valdið kæranda réttarspjöllum þannig að varði ómerkingu hins kærða úrskurðar.

Samkvæmt þessu og þar sem ríkisskattstjóri hefur að öðru leyti hagað meðferð á máli kæranda í samræmi við 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 verður að hafna kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.          

Um efnishlið málsins  
Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hlutafélag eða einkahlutafélag kaupir eignir af hluthafa á óeðlilega háu verði, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 98/2003 er dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018.

Samkvæmt því sem fram er komið um sölu kæranda á hinni umþrættu eign til X ehf. hefur komið fram af hálfu ríkisskattstjóra að eignin hefði verið seld einkahlutafélaginu í tvennu lagi, þ.e. 50% eignarhlutur hefði verið seldur fyrir 75.000.000 kr. á árinu 2018 og 50% eignarhlutur fyrir 43.900.000 kr. á árinu 2019. Skráð fasteignamat eignarinnar hefði á sama tíma numið 77.650.000 kr. á árinu 2018 og 87.800.000 kr. á árinu 2019. Rakti ríkisskattstjóri að við mat þess, hvort söluverð eignar í viðskiptum tengdra aðila væri óeðlilegt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, hefði verið talið að fasteignamatsverð væri tækt sem viðmið þegar um fasteignir væri að ræða, nema sýnt væri fram á með óyggjandi hætti að miða bæri við annað verðmat. Engar viðhlítandi skýringar hefðu komið fram af hálfu kæranda í því sambandi. Yrði því ekki annað séð en að miða bæri gangverð fasteignarinnar í viðskiptum með hana á árinu 2018 við helming opinbers fasteignamatsverðs eða 38.825.000 kr. Í ljósi þess að fasteignin hefði verið afhent X ehf. í árslok 2018 samkvæmt afsali þætti þó mega miða við fasteignamat ársins 2019 eða 43.900.000 kr. sem væri það verð sem lagt hefði verið til grundvallar í viðskiptum kæranda og félagsins á árinu 2019. Þá yrði litið svo á að greindur mismunur söluverðs og matsverðs 31.100.000 kr. fæli í sér óheimila úthlutun fjármuna til kæranda samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem teldist skattskyld hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en kærandi hefði verið starfsmaður félagsins.

Kærandi hefur við meðferð málsins lagt fram verðmat á fasteigninni sem dagsett er 15. nóvember 2018. Er verðmatið undirritað af G, löggiltum fasteignasala, en í því kemur fram að þar sem um sé að ræða tvær góðar leigueignir á vinsælum stað sé ekki talið óraunhæft að verðmat hvorrar íbúðar um sig geti legið á bilinu 35-40 milljónum króna. Þá er tilgreint fastanúmer hússins og vísað til merkingar 01 0001 byggt árið 1960, og skráð fasteignamat 60.400.000 kr. Í tilkynningu ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 29. ágúst 2025, vakti ríkisskattstjóri athygli kæranda á því að G, sem hefði verið fyrrum umboðsmaður kæranda, hefði í svari við fyrirspurn ríkisskattstjóra á fyrri stigum málsins fullyrt að fasteignin væri gömul og þarfnaðist verulegs viðhalds, sem væri þvert á það sem fram kæmi í verðmati hans. Þá væri verðmatið ekki gert á bréfsefni fasteignasölunnar og laust við allar merkingar eða kennimerki fasteignasölunnar. Á þessum grunni taldi ríkisskattstjóri verðmatið tortryggilegt og að ef um samtímagagn hefði verið að ræða mætti ætla að það hefði verið lagt fram á fyrri stigum málsins. Er ekki vikið að þessum athugasemdum sérstaklega í kæru til yfirskattanefndar.

Eins og greinir hér að framan verður að telja að við ákvörðun matsverðs fasteigna á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði. Er fasteignamatsverð því tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001. Ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð húseignarinnar að K til samræmis við fasteignamatsverð eignarinnar sem í gildi var við sölu hennar á árinu 2018. Af hálfu kæranda hefur verið teflt fram fyrrgreindu verðmati eignarinnar en verðmatið er sem fyrr segir því marki brennt að vera ófullkomið að gerð. Þá hefur ekkert komið fram sem styrkt getur trúverðugleika þess. Hefur kærandi í því sambandi engan reka að því gert að leggja fram viðeigandi gögn þar um, svo sem dagsetta sölureikninga vegna verkkaupa kæranda vegna framkvæmda við fasteignina eða sölureikninga vegna kaupa á nýjum innréttingum og/eða tækjum/búnaði. Hafa því ekki verið lögð fram viðhlítandi gögn sem varpað gætu frekara ljósi á skýringar kæranda þess efnis að fasteignamat eignarhlutans hafi verið of lágt. Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að ríkisskattstjóri byggði á fasteignamatsverði sem matsverði, svo sem málið lá fyrir.

Um álag         
Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hans hálfu að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags því hafnað.

Um málskostnað         
Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.