Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, þriðjudaginn 16. júní, er tekið fyrir mál nr. 185/2025; kæra A ehf., dags. 3. desember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. desember 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. september 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt útlagðs kostnaðar vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis í skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, úr 10.730.668 kr. í 5.367.356 kr. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að kostnaður til útreiknings frádráttar verði hækkaður frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

II.

Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf embættisins til kæranda, dags. 9. september og 22. nóvember 2024, og tölvupósta kæranda 31. september 2024 og 4. febrúar 2025, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 2025, þar sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda lækkun frádráttar útlagðs kostnaðar í skattskilum félagsins árið 2023. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 18. júní 2025. Með hinum kærða úrskurði hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að lækkun frádráttar nam lægri fjárhæð en fram kom í boðunarbréfi. Víkur þá að einstökum útgjöldum sem vefenging ríkisskattstjóra laut að:

Í fyrsta lagi hafnaði ríkisskattstjóri frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð alls 3.354.048 kr. samkvæmt reikningum frá T og F ehf. Kom fram að um vinnu væri að ræða vegna einkaleyfisumsóknar og skráningar á vörumerki, en samkvæmt 4. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, mætti telja kostnað vegna kaupa á einkaleyfum eða leyfa sem fengin væru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsverði til styrkhæfs kostnaðar, enda væri um að ræða hluta af aðföngum við rannsóknar- og þróunarverkefni. Undir ákvæðið félli hins vegar ekki kostnaður vegna öflunar einkaleyfis á þeirri afurð sem kærandi ynni að eða hefði orðið til að lokinni rannsóknar- og þróunarvinnu félagsins. Ekki yrði talið að útgjöld vegna öflunar á einkaleyfi til verndar tæknilegri útfærslu á afurð félagsins sem vörðuðu framtíðartekjuöflun þess gæti talist til kostnaðar sem stofnað væri til beint vegna þróunarverkefnisins sem slíks, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Af þeim sökum gæti öflun einkaleyfisins ekki talist falla undir 4. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 sem kostnaður vegna kaupa á einkaleyfi eða rétti til hagnýtingar einkaleyfis annars aðila til nota við þróunarverkefni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 100/2019.

Í öðru lagi var um að ræða lækkun vegna tilfærðs auglýsingakostnaðar að fjárhæð 5.920.279 kr. Við yfirferð þeirra skýringa og gagna sem lögð hefðu verið fram vegna þessara útgjalda kæmi í ljós að um væri að ræða kostnað vegna markaðskannana og vöruþróunar og kostnað vegna undirbúnings auglýsinga á vörum félagsins. Með vísan til 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri ekki unnt að fallast á að greindur markaðs- og auglýsingakostnaður væri styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður, enda yrði ekki annað séð en að kostnaðurinn tilheyrði söluferli á vörum félagsins. Ekki yrði því fallist á greindan kostnað sem styrkhæfan rannsóknar- og þróunarkostnað samkvæmt 10. gr. laga nr. 152/2009, sbr. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011.

Í þriðja lagi felldi ríkisskattstjóri niður frádrátt kostnaðar að fjárhæð samtals 1.179.864 kr. samkvæmt reikningum frá ljósmyndastofu á þeim forsendum að sá kostnaður væri tengdur auglýsingum á vörum kæranda, sbr. 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Um væri að ræða kostnað vegna ljósmyndunar og stíliseringar vegna auglýsinga.

Í fjórða lagi hafnaði ríkisskattstjóri útgjöldum að fjárhæð samtals 2.900.458 kr. samkvæmt reikningum frá G vegna aðkeyptrar vinnu starfsmanns G, M. Fram kæmi á reikningunum að vinna M væri fólgin í kennslu. Engin haldbær rök hefðu verið færð fram fyrir því að kostnaðurinn væri styrkhæfur samkvæmt lögum nr. 152/2009 og reglugerð nr. 758/2011. Hefði m.a. ekki verið sýnt fram á að G hefði í gegnum selda kennslu með beinum hætti komið að eiginlegri þróunarvinnu kæranda.

Loks og í fimmta lagi vefengdi ríkisskattstjóri frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð samtals 218.273 kr. vegna C, V og M með því að fullgildir sölureikningar að baki kostnaði þessum hefðu ekki verið lagðir fram, sbr. 5. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin. Þá er vikið að tilfærðum kostnaði samkvæmt reikningum frá T og F ehf. og tekið fram að kostnaður vegna fyrrnefnda félagsins sé m.a. vegna skráningar, en sé að mestu leyti til kominn vegna leitar að vörumerkjum. Þessi vinna hafi falið í sér afurðir sem hafi nýst í þróuninni og lagt til upplýsingar um þróun hjá öðrum fyrirtækjum sem kærandi hafi nýtt í mótun á þróun félagsins. Vinna hjá F ehf. hafi verið vegna undirbúnings og skráningar á einkaleyfi og hafi nýst vel í þróuninni. Vinnan hafi gefið af sér þekkingu og upplýsingar um hvað aðrir hafi gert sem tengist þeirri þróun sem kærandi vinni að. Vinnan hafi þannig fjallað um rannsóknir á sambærilegum aðferðum sem felist í lestri á tugum vísindagreina og greiningu á niðurstöðum úr rannsóknum annarra aðila. Þessar upplýsingar hafi haft mikil áhrif á þróun hjá kæranda og hafi í raun verið ómissandi við sköpun verðmætra afurða, sbr. 4. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 þar sem fram komi að kostnaður í tengslum við samningsbundnar rannsóknir, tækniþekkingu og einkaleyfi teljist styrkhæfur kostnaður í skilningi laga nr. 152/2009.

Um kostnað vegna aðkeyptrar vinnu ljósmyndara kemur fram að liður í þróunarverkefni kæranda hafi falist í því að finna rétta litablöndu þar sem réttur litur sjáist vel og endist í a.m.k. tólf mánuði, sbr. meðfylgjandi ljósmynd sem sýni tilraunauppsetningu á mismunandi litum. Samfara því hafi þurft ljósmyndir sem litgreindar hafi verið út frá mismunandi þáttum. Því hafi umfangsmikil ljósmynda- og handafyrirsætuvinna falist í þróun vörunnar sem að engu leyti hafi með sölu hennar eða auglýsingar að gera.

Kostnaður af samkomulagi við G sé til kominn vegna vinnu starfsmanns G, M, við þróun hjá kæranda, en M stýri þróun félagsins. Sé því um að tefla vinnu M við þróunarverkefnið þrátt fyrir skráningu vinnu í bókhaldi kæranda sem aðkeyptrar kennslu.

Ýmiss kostnaður hafi fallið til vegna markaðskannana og neytenda sem ráðist hafi verið í til að móta þróun verkefnisins. Lýsing á hreyfingalista, þ.e. tilgreining auglýsingakostnaðar í þessu sambandi, sé því villandi. Samtala þessara kostnaðarliða sé 5.920.279 kr. Um sé að tefla styrkhæfan kostnað samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. hennar þar sem rannsóknir séu skilgreindar sem skipulegar eða veigamiklar athuganir sem hafi að markmiði að stuðla að nýrri þekkingu og færni við að þróa nýjar vörur, ferla eða þjónustu eða leiði til verulegra umbóta á þeim vörum, ferlum eða þjónustu sem þegar sé til staðar. Í 2. tölul. sömu málsgreinar sé þróun skilgreind m.a. sem öflun, sameining, mótun og notkun á fyrirliggjandi vísindalegri, tæknilegri, viðskiptalegri og annarri hagnýtri þekkingu og kunnáttu í því skyni að þróa nýjar eða endurbættar vörur, verkferla eða þjónustu. Þetta geti m.a. einnig tekið til starfsemi sem miði að skilgreiningu á hugmynd, áætlanagerð og skrásetningu nýrra vara, verkferla eða þjónustu.

Kostnaður sem um ræðir sé vegna kannana sem lagðar hafi verið fyrir neytendur til þess að þróa vörur félagsins. Svör neytenda hafi síðan verið greind og notuð til þess að móta þróunina. Neytendum hafi verið boðið að prófa þróunarvörur kæranda gegn því að þeir veittu svör við könnun sem félagið lagði fyrir þá þar sem viðkomandi hafi m.a. þurft að lýsa upplifun sinni af vörunni. Félagið hafi framkvæmt mikið magn slíkra kannana og niðurstöður þeirra hafi haft áhrif á ákvarðanir um þróun vörunnar. Þegar vöruþróun sé framkvæmd með það að markmiði að koma á markað arðbærri vöru sé ekki líklegt til árangurs að framkvæma ekki sambærilega markaðskönnun hjá neytendum í markhópi vöru. Samkvæmt skilgreiningu í reglugerð nr. 758/2011 á hugtakinu „þróun“ geti þróun falið í sér prófanir og að sannreyna nýjar eða endurbættar vörur, verkferla eða þjónustu í umhverfi sem sé einkennandi fyrir raunveruleg vinnsluskilyrði þar sem aðalmarkmið sé að gera frekari tæknilegar endurbætur á ófullmótuðum vörum, verkferlum eða þjónustu, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Þannig sé beinlínis gert ráð fyrir því að undir „þróun“ falli prófanir á vörum og að þær séu sannreyndar í því umhverfi sem sé einkennandi fyrir raunveruleg skilyrði þeirra.  Þegar varan sem hafi fengið staðfestingu sé endanlega ætluð sem söluvara til neytenda sé augljóst að umhverfi, sem sé einkennandi fyrir raunveruleg vinnsluskilyrði vörunnar, séu móttökur neytenda og prófanir á vörunni eða að varan sé sannreynd og prófuð á neytendum.

Um launakostnað kemur fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi lækkað launakostnað um alls 879.192 kr. Allur launakostnaður félagsins hafi þó tengst þróunarverkefni kæranda. Tekjur félagsins, aðrar en styrkir, séu til komnar vegna erlendrar vörusölu. Um sé að ræða vörur sem framleiddar hafi verið af kæranda og seldar í gegnum vefsíðu eða eftir samningi við félagið án tilfallandi launakostnaðar eða vinnu hjá félaginu. Sé því rangt sem komi fram af hálfu ríkisskattstjóra að hluti launakostnaðar hafi tengst vörusölu.

Í niðurlagi kærunni eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Kærandi hafi með tölvupósti til ríkisskattstjóra 4. febrúar 2024 óskað eftir upplýsingum um þá gjaldaliði á innsendum hreyfingalista sem væru til athugunar, en ekkert svar hafi borist við erindinu. Óskað hafi því verið eftir leiðbeiningum án árangurs.

IV.

Með bréfi, dags. 8. janúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem fram kemur að álit ríkisskattstjóra sé að hinn kærði úrskurður skuli verða staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á niðurstöðu ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2026, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur. Lögð sé áhersla á að kostnaður að fjárhæð samtals 2.900.458 kr. vegna launa M teljist styrkhæfur þróunarkostnaður, sbr. meðfylgjandi samkomulag G og M, dags. 8. janúar 2016. M hafi verið á launum hjá G á árinu 2022 og ekki fengið nein laun hjá kæranda á sama tíma. Samið hafi verið um það milli G og M að M myndi starfa fyrir kæranda að hluta til og þá myndi kærandi endurgreiða G fjárhæð sem næmi launum fyrir vinnuframlag M.

Sérstök athygli sé vakin á því að kostnaður að fjárhæð 4.194.187 kr. sé til kominn vegna aðkeyptrar vinnu frá L um að standa fyrir þróun á vörum kæranda erlendis. Þróunin felist í því að L framkvæmi kannanir og hafi kærandi þannig fengið endurgjöf frá neytendum erlendis vegna vara sem hafi verið í þróun. Niðurstöður úr þeirri vinnu hafi haft töluverð áhrif á áframhaldandi þróun og á grundvelli þeirra hafi nýjar vörur verið teknar til þróunar og hætt við aðrar. Í sumum tilfellum hafi verið minni breytingar, svo sem breytingar á áferð tiltekinna vara félagsins. Auk þess hafi orðið til póstlisti sem félagið noti enn þann dag í dag til að dreifa þróunarvörum til neytenda og fá endurgjöf með svörum í netkönnunum. Í heild skipti þessi vinna miklu máli fyrir kæranda þar sem niðurstöður þessara kannana hafi verið nýttar beint við vöruþróun. Á sama tíma hafi engin sala átt sér stað á vegum L á vörum kæranda, enda hafi aðgerðin verið eingöngu til þess gerð að safna upplýsingum frá neytendum erlendis.

V.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, sbr. 42. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, er markmið hinna fyrrnefndu laga að efla rannsóknir og þróunarstarf og bæta samkeppnisskilyrði nýsköpunarfyrirtækja með því að veita þeim rétt til skattfrádráttar vegna kostnaðar við nýsköpunarverkefni. Gilda lög nr. 152/2009 um fyrirtæki sem eru eigendur rannsóknar- eða þróunarverkefna sem staðfest hafa verið af Rannsóknarmiðstöð Íslands (Rannís) samkvæmt 5. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Fram kemur í 5. gr. laganna að Rannís ákvarðar hvort verkefni hlýtur staðfestingu samkvæmt lögunum og eru skilyrði slíkrar staðfestingar m.a. að verkefni teljist rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögunum. Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 á nýsköpunarfyrirtæki sem er eigandi að rannsóknar- eða þróunarverkefnum sem hlotið hafa staðfestingu Rannís samkvæmt 5. gr. laganna rétt á sérstökum frádrætti frá álögðum tekjuskatti sem nemur 20 hundraðshlutum af útlögðum kostnaði vegna þessara verkefna, enda sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó að tilteknu hámarki. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að skilyrði frádráttar sé að kostnaði vegna hvers rannsóknar- og þróunarverkefnis sé haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum fyrirtækis og að gögn séu aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Samkvæmt 6. mgr. 10. gr. laganna skal árlega gera grein fyrir kostnaði vegna rannsókna og þróunar í skattframtali á þann hátt sem ríkisskattstjóri ákveður. Skal kostnaðargreinargerð vera árituð af endurskoðanda, skoðunarmanni eða viðurkenndum bókara. Í niðurlagsákvæði greinarinnar kemur fram að ráðherra skuli setja í reglugerð nánari reglur um skiptingu og meðferð óbeins kostnaðar, þ.m.t. um fyrningu, fjármagnskostnað og launakostnað, sem til fellur vegna rannsóknar- og þróunarverkefna í þessu sambandi. Hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins rannsóknir, þróun, framleiðsla og sala á [vörum]. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2022 kemur fram að félagið hafi verið stofnað á árinu … og að tilgangur þess sé þróun á [vörum], þróun á stafrænum lausnum í netsölu og dreifingu, framleiðsla á vörum til notkunar fyrir einstaklinga, smásala, heildsala, umboðssala, verktakastarfsemi og ráðgjöf, kaup, sala, rekstur og leiga á fasteignum og hvers kyns lausafé. Kærandi mun hafa sótt um og hlotið staðfestingu Rannís á rannsóknar- og þróunarverkefni á grundvelli laga nr. 152/2009. Í sérstakri greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), er fylgdi skattframtali kæranda árið 2023, var tilfærður „gjaldfærður styrkhæfur kostnaður“ að fjárhæð samtals 30.659.052 kr. og var skattfrádráttur að fjárhæð 10.730.668 kr. færður í reit 0988 í skattframtalinu. Samkvæmt sundurliðun í greinargerðinni stóð gjaldfærður kostnaður saman af starfsmannakostnaði 17.583.843 kr., verktakakostnaði 3.354.048 kr., efnis- og birgðakostnaði 778.362 kr. og öðrum beinum kostnaði vegna rannsóknarverkefnis kæranda 8.942.799 kr.

Ríkisskattstjóri lækkaði tilfærðan frádrátt útlagðs kostnaðar vegna þróunarverkefnisins í skattskilum kæranda gjaldárið 2023 úr 10.730.668 kr. í 5.367.356 kr., sbr. hinn kærða úrskurð. Í úrskurðinum kom fram að um væri að ræða lækkun tilfærðs kostnaðar vegna öflunar einkaleyfis, markaðs- og auglýsingakostnaðar, kostnaðar vegna ljósmyndunar og kennslu og kostnaðar samkvæmt sölureikningum sem ekki hefðu verið lagðir fram eða skýrðir nánar, sbr. kafla II hér að framan. Var m.a. bent á varðandi auglýsinga- og markaðskostnað að sala kæranda á vöru hefði kallað á vinnuframlag og umsýslu á árinu 2022 og ekki fengi staðist að kostnaður félagsins vegna venjubundins rekstrar þess félli undir kostnað vegna nýsköpunar, þ.e. styrkhæfan kostnað í skilningi 10. gr. laga nr. 152/2009.

Af hálfu kæranda eru gerðar athugasemdir varðandi niðurfellingu ríkisskattstjóra á tilteknum kostnaðarliðum, svo sem nánar er tíundað í kæru félagsins til yfirskattanefndar, og þykir rétt að fjalla um einstaka kostnaðarliði sjálfstætt. Um aðrar breytingar er ekkert fjallað í kærunni, t.d. varðandi kostnaðarliði sem ríkisskattstjóri vefengdi á þeim forsendum að fullnægjandi sölureikningar að baki þeim hefðu ekki verið lagðir fram. Verður því litið svo á að þær breytingar séu ágreiningslausar. Vegna athugasemda í kæru við málsmeðferð ríkisskattstjóra, þ.e. skort á leiðbeiningum á fyrstu stigum málsins, skal tekið fram að þær geta ekki leitt til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra í heild eða að hluta, enda liggur fyrir að þau útgjöld sem ríkisskattstjóri vefengdi voru tilgreind nánar í boðunarbréfi embættisins, dags. 15. apríl 2025, þannig að kærandi átti þess fullnægjandi kost að gæta hagsmuna sinna áður en breytingum var hrundið í framkvæmd, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Um kostnað vegna einkaleyfa.

Ríkisskattstjóri leit svo á að kostnaður vegna öflunar einkaleyfis 3.354.048 kr. samkvæmt sölureikningum frá T og F ehf. gæti ekki talist til styrkhæfs kostnaðar, þ.e. rannsókna- og þróunarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri einungis kostnaður vegna einkaleyfa, sem keypt væru, eða leyfi sem fengin væru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsvirði í viðskiptum ótengdra aðila, styrkhæfur. Af hálfu kæranda er komið fram að um sé að ræða kostnað vegna annars vegar undirbúnings og skráningar á einkaleyfi og hins vegar vegna „leitar að vörumerkjum“, eins og segir í kæru. Hafi sú vinna gefið af sér upplýsingar um aðferðir, rannsóknir og þróun annarra fyrirtækja í sama atvinnugeira sem nýst hafi þróunarverkefni kæranda.

Eins og fram er komið tekur skattfrádráttur nýsköpunarfyrirtækja samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 eingöngu til útlagðs rannsóknar- og þróunarkostnaðar, þ.e. beins kostnaðar við verkefni sem hlotið hefur staðfestingu Rannís, svo sem vegna starfsmanna, tækja, húsnæðis, aðkeyptrar rannsóknar- og þróunarvinnu og annarra aðfanga sem eingöngu eru notuð við verkefnið, sbr. skilgreiningu í 5. tölul. 3. gr. laganna. Skilyrði er ennfremur að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 er síðan nánar útfært í sex töluliðum hvaða kostnaður teljist styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009 og 7. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. er kostnaður í tengslum við samningsbundnar rannsóknir, tækniþekkingu og einkaleyfi, sem keypt eru, eða leyfi sem fengin eru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsverði í viðskiptum ótengdra aðila sem og kostnaður vegna ráðgjafar og sambærilegrar þjónustu sem eingöngu er nýtt í tengslum við rannsóknarstarfsemina styrkhæfur. Sama máli gegnir um annan kostnað sem stofnað er til beint vegna rannsóknarverkefnis, þó ekki þann kostnað sem fellur til í beinum tengslum við umsókn um staðfestingu hjá Rannís, sbr. 5. tölul. reglugerðarákvæðisins. Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 er annar rekstrarkostnaður, þ.m.t. efniskostnaður, kostnaður við birgðir og þess háttar, sem stofnað er til beint í tengslum við rannsóknarstarfsemina, sömuleiðis styrkhæfur.

Fyrir liggur að sá kostnaður, sem um er deilt, er að hluta til vegna öflunar einkaleyfis fyrir uppfinningu sem þróunarverkefni kæranda lýtur að, en í kæru kemur fram að kostnaðurinn sé að öðru leyti vegna öflunar upplýsinga um starfsemi annarra aðila. Er því ekki um að ræða kostnað vegna kaupa á einkaleyfi eða rétti til hagnýtingar einkaleyfis annars aðila til nota við þróunarverkefnið, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011, heldur kostnað sem m.a. er ætlað að tryggja einkarétt kæranda til að hagnýta uppfinninguna í atvinnuskyni, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 17/1991, um einkaleyfi. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að útgjöld af greindum toga, sem frekast þykja varða framtíðartekjuöflun kæranda af einkaleyfisverndaðri uppfinningu félagsins, geti ekki talist til kostnaðar sem stofnað sé til beint vegna þróunarverkefnisins, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Tekið skal fram, vegna athugasemda kæranda um eðli þjónustunnar, að samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum F ehf. var alfarið um að ræða þjónustu tengda einkaleyfisumsóknum kæranda erlendis. Sama máli gegnir um sölureikninga T sem auk þess bera með sér að um þjónustu tengda viðskiptavinum kæranda sé að tefla. Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að hin umdeildu útgjöld geti fallið undir ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 sem annar kostnaður sem stofnað sé til vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis, sbr. og niðurstöðu um hliðstæð útgjöld í úrskurði yfirskattanefndar nr. 100/2019. Er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um kostnað vegna G.

Ríkisskattstjóri féllst ekki á að telja til styrkhæfs kostnaðar útgjöld að fjárhæð 2.900.458 kr. samkvæmt reikningum frá G. Vísaði ríkisskattstjóri til þess í boðunarbréfi að samkvæmt reikningunum væri um að ræða aðkeypta kennslu M, starfsmanns G. Samkvæmt gögnum málsins er M aðaleigandi kæranda. Í tilefni af skýringum kæranda þess efnis að í raun væri um að ræða greiðslur fyrir vinnu M á vegum kæranda við þróunarverkefni félagsins tók ríkisskattstjóri fram í hinum kærða úrskurði að ekki hefði verið sýnt fram á að G hefði með þessum hætti komið að eiginlegri þróunarvinnu kæranda, enda hefðu eingöngu verið lagðir fram greindir sölureikningar. Ekki hefði því verið sýnt fram á að um styrkhæfan þróunarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009.

Af hálfu kæranda er komið fram að G og M hafi gert með sér samkomulag á árinu 2016 um samstarf og aðild G að kæranda sem hafi m.a. lotið að því að M sem starfsmanni G væri heimilt að vinna að uppbyggingu fyrirtækisins í starfi sínu. M hafi stýrt þróun kæranda en verið á launum hjá G á árinu 2022 og hafi kærandi því endurgreitt G til samræmis við laun M hjá G, þ.e. vegna verkefna sem M hafi ekki sinnt vegna starfa sinna hjá kæranda. Bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2026, fylgdi afrit af umræddu samkomulagi, dags. 8. janúar 2016. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu er ekkert að þessu vikið sérstaklega. Að þessu virtu og þar sem ekki eru efni til þess, eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd, að draga í efa lýsingu kæranda á verkefnum M hjá félaginu þykir mega fallast á kröfu kæranda um þetta kæruatriði. Hækkar styrkhæfur kostnaður því um 2.900.458 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Um auglýsinga- og markaðskostnað.

Undir þessum lið er ágreiningur um útgjöld að fjárhæð samtals 5.920.279 kr. sem færð voru sem auglýsingakostnaður í bókum kæranda og eru að miklu leyti vegna aðkeyptrar þjónustu af L eða 4.194.187 kr. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að um væri að ræða kostnað vegna markaðskannana og undirbúnings auglýsinga á söluvörum kæranda sem ekki yrði talinn til styrkhæfs kostnaðar samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009, sbr. og 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Af hálfu kæranda er komið fram að markaðskannanir á vegum félagsins, þar með talið fyrir milligöngu fyrirtækisins L, hafi lotið að því að neytendum hafi verið boðið að prófa vörur kæranda gegn því að svara könnun þar sem lýst væri upplifun neytenda af vörunni. Sú endurgjöf hafi síðan nýst kæranda við ákvarðanir um áframhaldandi þróun vörunnar, þ.e. nýjar vörur verið teknar til þróunar og hætt við aðrar eða breytingar gerðar á áferð tiltekinna vara, auk þess sem póstlisti hafi orðið til sem enn sé nýttur til að dreifa vörum til neytenda. Ráð sé fyrir því gert í 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011 að vöruþróun geti falið í sér vinnu við prófanir og að sannreyna nýjar eða endurbættar vörur, verkferla eða þjónustu. Sé þessi kostnaður því styrkhæfur.

Eins og fram er komið tekur skattfrádráttur nýsköpunarfyrirtækja samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 eingöngu til útlagðs rannsóknar- og þróunarkostnaðar, þ.e. beins kostnaðar við verkefni. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011 telst starfsemi sem er í eðli sínu hluti af almennum rekstri fyrirtækja ekki til þróunar, sbr. nánari tilgreiningu í dæmaskyni í nokkrum stafliðum málsgreinarinnar. Hér undir falla m.a. breytingar sem teljast eðlilegur hluti af almennri starfsemi fyrirtækis á vörum, þjónustu, framleiðslulínum, framleiðsluferlum, núverandi þjónustu eða annarri áframhaldandi starfsemi, jafnvel þótt slíkar breytingar geti leitt af sér úrbætur svo sem regluleg hugbúnaðaruppfærsla, sbr. a-lið. Sama máli gegnir um umbætur og breytingar á vörum, þjónustu eða framleiðsluferlum fyrirtækis, ef þær fela ekki í sér í grundvallaratriðum verulega þróun nýrrar þekkingar og færni eða nýtingu á núverandi þekkingu með nýjum og verulega endurbættum hætti, sbr. b-lið. Þá kemur fram í d-lið 2. mgr. greinarinnar að markaðsathuganir og markaðskannanir sem og önnur starfsemi sem felur í sér markaðssetningu afurðar, þjónustu eða ferli teljist ekki til þróunar.

Þess er að geta að með 42. gr. laga nr. 140/2024, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld o.fl, sem tóku gildi 1. janúar 2025, var bætt við orðskýringu 5. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009 á rannsóknar- og þróunarkostnaði ákvæði þess efnis að til beins kostnaðar teljist ekki kostnaður sem tengist fjármögnun eða sölu- og markaðsstarfsemi. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi til breytingalaganna er tekið fram að verið sé að skýra hugtök nánar án þess þó að um efnislega breytingu sé að ræða. Í skilgreiningu á kostnaði af rannsóknum og þróun sé t.d. ekki sérstaklega tilgreint að kostnaður af sölu og markaðsstarfsemi falli utan rannsóknar- og/eða þróunarkostnaðar sem hafi valdið misskilningi (Þskj. 307 á 155. löggjafarþingi 2024-2025).

Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2022 námu tekjur félagsins af sölu á vörum og þjónustu 5.533.635 kr. á árinu 2021 og 10.469.120 kr. á árinu 2022 og aðrar rekstrartekjur námu 5.210.000 kr. fyrra árið og 12.096.327 kr. það síðara. Á fyrirliggjandi sölureikningum L kemur fram að aðkeypt þjónusta af félaginu sé fólgin í „Social Media Page Management Instagram“, „Retail Expansion, … Strategy, Events & PR“ og „Business Development for … UK“. Önnur útgjöld sem færð voru með auglýsingakostnaði í bókhaldi kæranda virðast einkum vera vegna samfélagsmiðla, sbr. töflu á bls. 6 í kæru til yfirskattanefndar („Facebk“, „Google Services“, „Media & Publishing“ o.fl.). Að þessu athuguðu og fram komnum skýringum kæranda á eðli þjónustu hins erlenda félags verður að taka undir með ríkisskattstjóra að ekki verður annað séð en að fyrst og fremst sé um að ræða kostnað af þeim toga sem greinir í d-lið 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011, þ.e. kostnað af markaðssetningu á söluvörum kæranda hérlendis og erlendis. Verður ekki önnur ályktun dregin um eðli þessara útgjalda þótt neytendakannanir hafi að einhverju leyti haft í för með sér umbætur eða breytingar á vörum kæranda, svo sem kærandi hefur lýst, sbr. og fyrrgreind ákvæði a- og b-liðar 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar þar sem sérstaklega er tekið fram um þetta. Að öðru leyti þykja skýringar kæranda á tengslum kostnaðarins við rannsóknarverkefni félagsins almenns eðlis og hafa ekki verið studdar neinum gögnum um bein tengsl við verkefnið.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi þau útgjöld sem hér um ræðir, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á bein tengsl þeirra við rannsóknarverkefni félagsins.

Um kostnað vegna ljósmyndunar og umbúða.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við höfnun ríkisskattstjóra á að telja útgjöld að fjárhæð samtals 999.864 kr. samkvæmt reikningum frá ljósmyndastofu og R til styrkhæfs kostnaðar. Þá er mótmælt höfnun kostnaðar að fjárhæð 79.076 kr. vegna C sem sé til kominn vegna prufu á umbúðum.

Að því er snertir hin fyrrnefndu útgjöld vegna ljósmyndunar kemur fram í kæru að þau séu til komin vegna litablöndunar á þróunarvöru kæranda. Er rakið að ein stærsta áskorunin í þróun vörunnar hafi verið sú að litur hennar sé viðkvæmur og brotni auðveldlega niður við geymslu, enda sé liturinn háður sýrustigi, blöndun, hitastigi o.fl. Mikill tími hafi því farið í ljósmyndatökur af tilraunauppsetningum á mismunandi litum og litgreiningu þeirra. Sé því um að ræða kostnað af þróun vörunnar sem ekki tengist sölu hennar eða auglýsingum. Er vísað til meðfylgjandi sýnishorns í þessu efni. Að virtum þessum skýringum kæranda þykir ekki ástæða til að vefengja að um sé að ræða beinan þróunarkostnað í skilningi 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009, sbr. ákvæði 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Er þessi krafa kæranda því tekin til greina. Að sama skapi er með hliðsjón af fram komnum skýringum fallist á að telja útgjöld vegna C til þróunarkostnaðar. Hækkar styrkhæfur kostnaður því um 1.078.940 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður kæranda hækkar um 3.979.398 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.