Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, þriðjudaginn 16. júní, er tekið fyrir mál nr. 195/2025; kæra A og B, dags. 18. desember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. desember 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri útsvars- og tekjuskattsstofn kærenda um 2.368.550 kr. gjaldárið 2020, um 4.432.070 kr. gjaldárið 2021, um 3.913.461 kr. gjaldárið 2022, um 3.722.970 kr. gjaldárið 2023 og um 3.877.768 kr. gjaldárið 2024 í tilviki hvors kærenda um sig. Voru forsendur ákvörðunar ríkisskattstjóra þær að telja bæri kærendum til skattskyldra launatekna meintar óheimilar úthlutanir fjármuna úr Z ehf. umrædd ár, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en kærendur voru eigendur alls hlutafjár í félaginu og fyrirsvarsmenn þess. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 592.138 kr. gjaldárið 2020, 1.108.018 kr. gjaldárið 2021, 978.365 kr. gjaldárið 2022, 930.743 kr. gjaldárið 2023 og 969.442 kr. gjaldárið 2024 í tilviki hvors kærenda.

Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra taki einungis til gjaldáranna 2023 og 2024, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og „að úttektir verði flokkaðar sem arður (fjármagnstekjur) fremur en laun“, svo sem nánar er rakið í kærunni. Þá er þess krafist að álagsbeitingu ríkisskattstjóra verði hrundið.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 4. apríl 2025, lagði ríkisskattstjóri fyrir kærendur að láta embættinu í té skýringar á greiðslum að utan að fjárhæð GBP 103.935 eða 19.041.814 kr. frá M inn á bankareikning kærenda á árinu 2020, en þær virtust ekki taldar fram í skattframtali kærenda árið 2021. Í svarbréfi kærenda, dags. 2. maí 2025, kom m.a. fram að greiðslurnar væru uppgjörsgreiðslur af sparnaðarsamningum M frá árunum 2011-2020. Hefði félag í þeirra eigu, Z ehf., greitt inn á sparnaðarreikninga samkvæmt samningum kærenda við M. M væri leiðandi alþjóðlegt vátryggingafélag með þjónustu á sviði trygginga, sparnaðar og eftirlauna, en X ehf. væri umboðsaðili félagsins hér á landi. Bréfi kærenda fylgdu ýmis gögn um greiðslurnar, m.a. yfirlit yfir greiðslur til M vegna samninga kærenda við félagið.

Ríkisskattstjóri boðaði kærendum með bréfi, dags. 17. október 2025, endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Andmæli bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 10. nóvember 2025. Með úrskurði, dags. 27. nóvember 2025, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda fyrrgreind ár til samræmis, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Tekið skal fram að með erindi kærenda, sem barst ríkisskattstjóra 18. ágúst 2025, var farið fram á breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Var nánar tiltekið farið fram á að fenginn arður af hlutabréfum í Z ehf. yrði hækkaður úr 25.384.615 kr. í 33.405.650 kr. í skattframtali kærenda árið 2023 og úr 23.000.000 kr. í 31.049.568 kr. í skattframtali árið 2024. Með úrskurði, dags. 9. desember 2025, féllst ríkisskattstjóri á erindið.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. nóvember 2025, sbr. boðunarbréf, dags. 17. október 2025, var gerð grein fyrir breytingum á skattskilum kærenda. Kom fram að félag í eigu kærenda, Z ehf., hefði greitt inn á sparnaðarsamninga í nafni kærenda. Kærendur hefðu verið eigendur alls hlutafjár í Z ehf. fyrrgreind ár auk þess að vera í stjórn félagsins og prókúruhafar. Kærendur hefðu fengið greidd laun frá félaginu og teldust því hafa verið starfsmenn þess.

Ekki yrði annað séð en að Z ehf. hefði úthlutað kærendum fjármunum á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem ekki hefði verið farið með sem úthlutun til þeirra á grundvelli 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, bæri að skattleggja slíka óheimila úthlutun (dulinn arð) sem laun í þeim tilvikum þegar móttakandi slíkra úthlutana væri starfsmaður félags á viðkomandi ári, sem þætti eiga við í tilviki kærenda þar sem félagið hefði reiknað þeim laun greind ár. Vegna athugasemda kærenda um að skattframtöl þeirra hefðu verið leiðrétt vegna greiðslnanna og fjármagnstekjuskattur verið greiddur 18. ágúst 2025 væri til þess að líta að leiðrétting aftur í tímann með skuldajöfnun í formi úthlutunar arðs úr félagi til hluthafa þess gæti ekki komið í veg fyrir skattskyldu þeirra úthlutana sem ættu sér stað á einstökum árum. Ekki væri þannig unnt að leiðrétta uppsafnaðar greiðslur félagsins á persónulegum kostnaði kærenda yfir nokkurra ára tímabil með þeim hætti að félagið færi með þær sem arð.

Kærendur héldu því fram að allar upplýsingar hefðu legið fyrir í framtölum og fylgigögnum Z ehf. og ríkisskattstjóra því einungis verið heimilt að endurákvarða skatta vegna síðustu tveggja ára, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Því væri hafnað að allar upplýsingar hefðu legið fyrir þar sem úttektir kærenda úr félaginu í formi greiðslu félagsins á erlendri söfnunartryggingu hefðu verið færðar sem „annar starfsmannakostnaður“ í skattskilum Z ehf. og færðar með launum og starfsmannakostnaði í ársreikningum félagsins. Væri langsótt að fullyrða að allar upplýsingar hefðu legið fyrir þar sem fjárhæðirnar teldust hafa verið í hærri kantinum. Sjónarmið um tvísköttun teknanna ættu og ekki rétt á sér þar sem tekjur væru almennt skattskyldar á því ári þegar þær yrðu til, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði séð að um væri að ræða óvissar tekjur. Ekki væri unnt að taka til greina leiðréttingu aftur í tímann sem væri í formi skuldajöfnunar með úthlutuðum arði félagsins til hluthafa.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er byggt á því að tímafrestur til endurákvörðunar opinberra gjalda samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið liðinn vegna gjaldáranna 2020, 2021 og 2022, enda hafi upplýsingar um fjárhæðir legið fyrir í skattskilum Z ehf. og í afhentum gögnum. Hafi ríkisskattstjóri því haft tækifæri til að bregðast við, sbr. 2. mgr. 97. gr. laganna. Til stuðnings þessu sé vísað til dóms héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-4055/2017. Jafnvel þótt skattyfirvöld telji að sundurliðun hafi verið færð undir ákveðinn lykil í framtölum félagsins þá breyti það ekki því að fjárhæðir hafi legið fyrir og verið aðgengilegar við álagningu. Þá sé því mótmælt að um sé að ræða óheimila úthlutun úr einkahlutafélagi kærenda sem beri að skattleggja sem laun. Skattleggja beri greiðslurnar sem arðgreiðslur, enda sé ekki um að ræða endurgjald fyrir vinnuframlag heldur ráðstöfun fjár til hluthafa. Ennfremur hafi fjármagnstekjuskattur vegna tekjuáranna 2022 og 2023 þegar verið greiddur, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2025, í kjölfar skatterindis kærenda þar sem fallist sé á að færa greiðslurnar til tekna í skattframtölum umrædd ár sem arðgreiðslur. Í hinum kærða úrskurði sé lagt til grundvallar að telja beri kærendum sömu fjárhæðir til tekna sem laun án þess að tekið sé tillit til þess að þegar hafi verið greiddur fjármagnstekjuskattur af þeim. Leiði þetta til þess að sömu tekjur séu skattlagðar tvisvar og beri að leiðrétta það. Samræmis skuli gætt við skattlagningu sambærilegra tekna.

Beitingu 25% álags sé mótmælt. Deilt sé um það um hvers konar tekjur sé að ræða og um tímamörk endurákvörðunar, en ekki um leynd, svik eða tilraunir til að koma tekjum undan skattlagningu. Kærendur hafi auk þess brugðist við með leiðréttingum á skattframtölum vegna tekjuáranna 2022 og 2023 og greitt viðbótarskatta áður en hinn kærði úrskurður var kveðinn upp. Misræmi felist í niðurstöðu hins kærða úrskurðar og úrskurðar embættisins, dags. 9. desember 2025, en í úrskurðunum séu sambærilegar greiðslur ekki meðhöndlaðar með sama hætti.

V.

Með bréfi, dags. 27. janúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Viðbáru kærenda um tímafrest til endurákvörðunar sé hafnað með vísan til úrskurða yfirskattanefndar nr. 165/2013, 160/2013 og 28/2013 þar sem fjallað sé um sambærileg álitaefni, en í úrskurðum þessum hafi skilyrði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið talin uppfyllt. Um meinta tvísköttun tekna sé það að segja að kærendur hafi að eigin frumkvæði og án samráðs við starfsmenn ríkisskattstjóra, sem óskað hafi eftir skýringum frá kærendum á greiðslum til þeirra, farið fram á leiðréttingu skattskila sinna. Beri þær ráðstafanir með sér að kærendur hafi gert sér grein fyrir annmörkum á skattskilum sínum og leitast við að takmarka tjón sitt með greiðslu fjármagnstekjuskatts af greiðslunum í stað tekjuskatts. Hækkun á tilfærðum arði sé ótengd upphaflegu fyrirspurnarbréfi og geti kærendur ekki með einhliða aðgerðum sínum bundið hendur skattyfirvalda. Leita verði efnislega réttrar niðurstöðu í málinu sem að mati ríkisskattstjóra felist í því að greiðslur Z ehf. til M Ltd. vegna sparnaðarsamninga kærenda, sem kærendur hafi síðar tekið til sín, hafi falið í sér ólögmætar úttektir kærenda þau ár sem greiðslurnar voru inntar af hendi. Þá beri að hafna kröfu kærenda um niðurfellingu álags á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2026, hafa kærendur komið á framfæri sjónarmiðum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur sínar og röksemdir, m.a. varðandi frest til endurákvörðunar og tvísköttun tekna.

VI.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til skattskyldra tekna í skattframtölum árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 meintar óheimilar úthlutanir fjármuna úr Z ehf. á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, en kærendur voru eigendur alls hlutafjár í félaginu og fyrirsvarsmenn þess á greindum tíma. Nánar tiltekið leit ríkisskattstjóri svo á að félagið hefði staðið straum af útgjöldum sem tilheyrðu kærendum persónulega, þ.e. með því að „greiða fyrir sparnaðarsamninga í nafni [kærenda]“, eins og það er orðað í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2025, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda umrædd gjaldár. Um skattskyldu tekna í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til upphafsákvæðis 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, og taldi að virða bæri þessi útgjöld sem tekjur kærenda af hlutareign í Z ehf., þ.e. dulinn arð, sem skattleggja bæri hjá kærendum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra taki einungis til gjaldáranna 2023 og 2024, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og „að úttektir verði flokkaðar sem arður (fjármagnstekjur) fremur en laun“, eins og segir í kæru og nánar er þar tíundað. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan hófst málið með því að ríkisskattstjóri spurðist fyrir um það með bréfi til kærenda, dags. 4. apríl 2025, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, af hvaða ástæðum greiðslur frá erlendu vátryggingafélagi, M Ltd., inn á bankareikninga kærenda hér á landi á árinu 2020 að fjárhæð samtals 103.935 bresk pund eða 19.041.814 kr. væru ekki taldar fram til skatts í skattframtali kærenda árið 2021. Skoraði ríkisskattstjóri á kærendur að gera grein fyrir tilefni greiðslnanna og tók fram að væri um að ræða greiðslur vegna uppgjörs trygginga eða sparnaðar skyldu lögð fram gögn um slíkt uppgjör þar sem fram kæmu skilmálar samninga og upplýsingar um greiðslur kærenda til hins erlenda félags.

Í svarbréfi kærenda, dags. 2. maí 2025, kom fram að greiðslur félagsins væru til komnar vegna uppgjörs sparnaðar- og tryggingasamninga sem kærendur hefðu gert við félagið á árinu 2011 fyrir milligöngu X ehf., umboðsaðila M hér á landi. Í samræmi við ráðgjöf umboðsaðilans hafi kærendur „[sett] þessar tryggingar á félagið sitt“, þ.e. Z ehf., og hafi greiðslur fyrir þær því verið teknar af greiðslukorti Z ehf. Kærendur hafi lokað sparnaðarsamningnum á árinu 2020 og þá fengið greiddan uppsafnaðan sparnað að fjárhæð alls 19.041.814 kr. Voru greiðslur Z ehf. á árunum 2011-2020 vegna samningsins nánar sundurliðaðar og vísað til gagna um samninginn sem fylgdu bréfinu, en þar var m.a. um að ræða yfirlit M, dags. 11. og 14. apríl 2025, þar sem gerð var grein fyrir greiðslusögu vegna hvors kærenda um sig, úttekt á árinu 2016 og uppgjöri vegna innlausnar samninga á árinu 2020.

Þá kom fram í bréfi kærenda að í kjölfar uppsagnar samninga við M á árinu 2020 hafi kærendur gert hliðstæða samninga við erlenda líftryggingafélagið N. Var gerð grein fyrir greiðslum Z ehf. á árunum 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 að fjárhæð samtals 209.000 evrur eða 32.150.104 kr. vegna þeirra samninga. Þá kom fram að kærendur hefðu sagt upp samningunum á árinu 2024. Í töflu í bréfinu var rakið að úttektir kærenda vegna N hafi numið 7.825.268 kr. tekjuárið 2020, 7.826.922 kr. tekjuárið 2021, 7.445.940 kr. tekjuárið 2022, 7.755.536 kr. tekjuárið 2023 og 1.296.438 kr. tekjuárið 2024. Þá var gerð sundurliðuð og töluleg grein fyrir „heildarúttektum“ kærenda árin 2011-2024 vegna samninga við M og N og tekið fram að „sumt [væri] fyrnt“, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en annað skattskylt. Að því er varðaði félagið, þ.e. Z ehf., myndi skattalegur hagnaður hækka sem næmi fjárhæð úttekta á árunum 2019-2024 eða um 4.737.100 kr. árið 2019, 8.864.140 kr. árið 2020, 7.826.922 kr. árið 2021, 7.445.940 kr. árið 2022, 7.755.536 kr. árið 2023 og um 1.296.438 kr. árið 2024. Í niðurlagi bréfsins var farið fram á að álagi yrði ekki beitt við leiðréttingar vegna tekjuáranna 2019-2023 í tilefni af þessu. Eins og fram kemur í kafla I hér að framan lagði ríkisskattstjóri þessar upplýsingar kærenda alfarið til grundvallar tekjufærslu dulins arðs í skattframtölum þeirra árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 og miðaði þannig við að úttektir kærenda úr félaginu hefðu numið fyrrgreindum fjárhæðum, þ.e. 2.368.550 kr. fyrsta árið, 4.432.070 kr. annað árið, 3.913.461 kr. þriðja árið, 3.722.940 kr. fjórða árið og 3.877.768 kr. fimmta árið í tilviki hvors kærenda um sig. Tekið skal fram að í málinu liggur ekkert fyrir um greiðslur til kærenda í framhaldi af uppsögn samninga þeirra við N á árinu 2024, en fyrrnefndu bréfi kærenda fylgdu engin gögn um þá samninga eða uppgjör þeirra.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög.

Eins og fram er komið voru kærendur eigendur alls hlutafjár í Z ehf. á greindum árum, skráðir fyrirsvarsmenn félagsins og starfsmenn þess. Samkvæmt þessu gat komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kærenda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Í málinu er ágreiningslaust að kærendur séu rétthafar samkvæmt þeim samningum sem þau gerðu við hin erlendu tryggingafélög, þ.e. M á árinu 2011 og N á árinu 2020, og að afrakstur af samningunum tilheyri kærendum sjálfum. Að sama skapi er óumdeilt að Z ehf. hafi að öllu leyti staðið straum af greiðslum til M og N vegna samninganna á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 og með þeim fjárhæðum sem raktar eru hér að framan, sbr. fyrrnefnt bréf kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2025. Verður því að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til umræddra greiðslna Z ehf. í þágu kærenda þannig að telja verði þær sem tekjur kærenda af hlutareign þeirra í félaginu, sbr. og fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands. Krafa kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar er hins vegar byggð á því að þar sem um sé að tefla arð en ekki laun beri að skattleggja tekjurnar sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Af því tilefni skal tekið fram að þar sem ekki var um að ræða neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, heldur greiðslu félagsins á persónulegum kostnaði kæranda, ber að telja greiðslurnar til tekna hjá kærendum sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Leiðir sú niðurstaða um skattlagningu beint af síðastnefndu lagaákvæði. Samkvæmt því verður að hafna aðalkröfu kærenda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra.

Varakrafa kærenda lýtur m.a. að því að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingar ríkisskattstjóra gjaldárin 2020, 2021 og 2022 þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir ríkisskattstjóra sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Ekki verður fallist á þetta með kærendum, enda varð ekkert ráðið af skattskilum kærenda umrædd ár um að Z ehf. hefði staðið straum af útgjöldum vegna samninga sem um ræðir. Lá raunar ekkert fyrir um samningana sjálfa fyrr en upplýst var um þá og greiðslur vegna þeirra með bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 2. maí 2025, í tilefni af fyrirspurn embættisins um greiðslur frá M inn á bankareikninga kærenda á árinu 2020. Þykir blasa við að ríkisskattstjóra var engan veginn unnt að taka afstöðu til þess á grundvelli skattframtala kæranda og fylgigagna þeirra eingöngu, án frekari upplýsingaöflunar, hvort og þá hvernig haga bæri skattlagningu vegna þessara ráðstafana. Upplýsingar um kostnað félagsins af samningunum í skattframtölum þess eða í gögnum sem þeim fylgdu geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, þegar af þeirri ástæðu að ekki verður litið á þau gögn sem fylgigögn með skattframtali kærenda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og dóma- og úrskurðaframkvæmdar. Með vísan til þessa og þar sem gætt var ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þessum grundvelli.

Meðal gagna málsins er úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2025, sem kveðinn var upp á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 í tilefni af erindi kærenda, sem mun hafa borist ríkisskattstjóra 18. ágúst 2025, þ.e. fyrir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar um endurákvörðun, þar sem kærendur fóru fram á leiðréttingar á skattframtölum sínum árin 2023 og 2024 „vegna viðbótar arðgreiðslu frá Z ehf. sem ekki hefur verið greiddur fjármagnstekjuskattur af“, eins og sagði í erindinu. Fóru kærendur fram á að tekjufærðar arðgreiðslur frá félaginu í skattframtölum þeirra umrædd ár yrðu hækkaðar um 8.021.035 kr. fyrra árið, eða úr 25.384.615 kr. í 33.405.650 kr., og um 8.049.568 kr. síðara árið, eða úr 23.000.000 kr. í 31.049.568 kr. Til þessa erindis vísuðu kærendur m.a. í andmælabréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 10. nóvember 2025, vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar og bentu á að tekjurnar yrðu ekki skattlagðar bæði sem arðstekjur og launatekjur. Með hinum fyrstnefnda úrskurði sínum, sem kveðinn var upp einungis nokkrum dögum eftir uppkvaðningu hins kærða úrskurðar, féllst ríkisskattstjóri á beiðni kærenda og hækkaði stofn þeirra til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2023 og 2024 til samræmis. Vegna viðbáru um mögulega tvísköttun teknanna vísaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum um endurákvörðun til ákvæðis um tímaviðmiðun tekjufærslu í 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram „að leiðrétting aftur í tímann með skuldajöfnun út frá úthlutun arðs úr félagi til hluthafa getur því ekki verið tekin gild“, eins og þar segir.

Samkvæmt framansögðu verður ekki annað séð en að hinar umdeildu úthlutanir fjármuna til kærenda úr Z ehf. árin 2022 og 2023 hafi verið skattlagðar hjá kærendum bæði sem launatekjur samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2025, sem fól í sér hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárin 2023 og 2024 vegna þeirra, og sem arðstekjur samkvæmt úrskurði embættisins, dags. 9. desember 2025, sem fól í sér hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kærenda sömu gjaldár vegna sömu atvika. Þetta fær bersýnilega ekki staðist og fá fyrrgreind sjónarmið ríkisskattstjóra um tímaviðmiðun tekjufærslu og svigrúm til leiðréttinga á skattskilum vegna ólögmætra úthlutana úr einkahlutafélögum engu breytt um það, enda hefðu þau með réttu átt að leiða til höfnunar á erindi kærenda um leiðréttingu skattskilanna í ljósi ákvörðunar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði. Með vísan til þess þykir bera að taka varakröfu kærenda, sem að þessu lýtur, til greina með þeim hætti að fella niður tekjufærslur dulins arðs í skattframtölum kærenda árin 2023 og 2024 sem eins og hér að framan greinir námu lægri fjárhæðum en færðar voru til tekna sem fjármagnstekjur með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. desember 2025. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.

Af hálfu kærenda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Í kæru til yfirskattanefndar kemur m.a. fram að málið snúist fyrst og fremst um „lagalega flokkun greiðslna“ og að kærendur hafi að eigin frumkvæði látið í té frekari upplýsingar í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. apríl 2025, þ.e. um greiðslur sem fyrirspurnin hafi ekki lotið að.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024, þar sem hvorki var gerð grein fyrir skattskyldu greiðslna frá hinum erlendu tryggingafélögum né skattskyldu vegna afhendingar verðmæta úr eigin einkahlutafélagi, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda hafa kærendur ekki sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar að öðru leyti. Er þá jafnframt litið til skatt- og úrskurðaframkvæmdar varðandi beitingu álags vegna vanframtalinna tekna af söfnunartryggingum, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 26/2023 og 52/2023. Er kröfu kærenda þar að lútandi því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa um tekjufærslu dulins arðs í skattframtölum kærenda árin 2023 og 2024 að álag fellur niður umrædd gjaldár.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu tekjufærslur úthlutunar fjármuna að fjárhæð 7.445.940 kr. gjaldárið 2023 og 7.755.536 kr. gjaldárið 2024 eru felldar úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.