Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 45/2026; kæra A, dags. 25. febrúar 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2025. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2025, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2025. Með úrskurði þessum féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að beiðni kæranda lyti að ívilnun vegna kostnaðar sem hlotist hefði af breytingum á íbúðarhúsnæði kæranda að R vegna fötlunar barns kæranda. Beiðninni hefði verið synjað við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2025 á þeim forsendum að framkvæmdirnar hefðu falið í sér viðbætur, endurbætur og viðhald sem væri talsvert umfram það sem talist gæti nauðsynleg aðlögun húsnæðis vegna fötlunar barnsins, en samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra nr. 1633/2024 væri heimilt að taka tillit til slíkrar aðlögunar húsnæðis vegna veikinda eða fötlunar barns.

Fram kom að heildarkostnaður kæranda við framkvæmdirnar hefði numið 31.510.760 kr. og í þeim hefði m.a. falist bygging 84,7 m² viðbyggingar við fasteignina sem svaraði til um 44% stækkunar eignarinnar frá því sem áður var. Í gögnum málsins kæmi fram að áætlaður heildarkostnaður við framkvæmdir næmi um 60 milljónum króna. Í framkvæmdunum fælist m.a. að koma fyrir lyftubúnaði í húsnæðinu, en aðrar breytingar væru m.a. breytingar á bað- og svefnherbergjum og uppsetning á heitum potti. Ennfremur væri þvottahús fært úr stað, heimaskrifstofa innréttuð og byggður skjólveggur samkvæmt byggingarlýsingu. Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 38/2018, um þjónustu við fatlað fólk með langvarandi stuðningsþarfir, skyldu sveitarfélög bera ábyrgð á skipulagi og framkvæmd þjónustu við fatlað fólk, þar með talið gæðum þjónustunnar. Þar sem verulegur hluti breytinga á húsnæði kæranda væri gerður til þess að hægt væri að veita þjónustu samkvæmt lögum nr. 38/2018 yrði talið að sá hluti breytinganna gæti ekki fallið undir heimildarákvæði 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þar sem þjónustan væri á forræði sveitarfélagsins. Að framangreindu virtu væri þó fallist á að hluti breytinganna félli undir ákvæðið og væri því ákvarðað að álitum að 20% kostnaðarins væri vegna nauðsynlegrar aðlögunar húsnæðis kæranda vegna fötlunar barns hans. Með hliðsjón af fram komnum upplýsingum og að virtum aðstæðum þætti mega lækka stofn til tekjuskatts og útsvars um 6.305.000 kr., sbr. heimildarákvæði 65. gr. laga nr. 90/2003 og 3. mgr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að mat ríkisskattstjóra á hlutfalli kostnaðar við framkvæmdir á húsnæði kæranda sem geti fallið undir 2. tölul. 65. gr. laga nr. 90/2003 verði endurskoðað til hækkunar. Að mati kæranda sé ljóst að umrætt hlutfall sé mun hærra en 20% og nær því að vera um 80%. Kostnaðarmestu breytingarnar hafi lotið að skipulagi fasteignarinnar og viðbót við hana vegna umönnunarþarfa barns kæranda. Ekki séu gerðar athugasemdir við að kostnaður vegna annarra framkvæmda, svo sem vegna skjólveggjar og heimaskrifstofu, sé undanskilinn, enda hafi ekki verið byggt á því að slíkur kostnaður kæmi til álita. Þar sé um að ræða lítinn hluta heildarkostnaðar. Mestur hluti hans sé vegna breytinga sem teljist til nauðsynlegrar aðlögunar húsnæðisins, sbr. meðfylgjandi fylgiskjal með kæru. Um 84,7 m² hafi verið bætt við fasteignina og að mati kæranda teljist 64,9 m² falla undir aðlögunina. Undanskilið sé svefnherbergi 11,4 m² og þvottahús 8,7 m². Um 77% viðbyggingarinnar teljist því til aðlögunar. Til viðbótar sé um að ræða breytingar á húsnæðinu utan viðbyggingarinnar sem taki til 51,4 m², þ.e. bílskúrs 25,4 m², geymslu 6,4 m², baðherbergis 2,2 m², anddyris 6 m² og svefnherbergis barns kæranda 11,4 m². Sé því farið fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra verði endurskoðuð.

II.

Með bréfi, dags. 10. mars 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Þar kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli verða staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2026, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef á framfæri manns er barn sem haldið er langvinnum sjúkdómum eða er fatlað og veldur framfæranda verulegum útgjöldum umfram venjulegan framfærslukostnað og mótteknar bætur. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1633, 13. desember 2024, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun á lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda á árinu 2025. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram að við mat á ívilnun samkvæmt þessum tölulið sé fyrst og fremst litið til þess aukna framfærslukostnaðar umfram mótteknar bætur eða lífeyri sem sýnt sé fram á að leiði af langvarandi sjúkdómi eða fötlun barns sem sé á framfæri foreldra/forráðamanna. Ívilna skuli þeim sem fari með forræði barnsins við þessar aðstæður óháð því hvernig gjaldþoli framfærenda sé farið. Þá kemur fram að horft sé til sömu viðmiðana um það hvað teljist venjulegur og verulegur kostnaður og gert sé varðandi veikindi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og lið A.2 í viðmiðunarreglunum, en miðað við fjárhæðir vegna barna samkvæmt greiðsluþátttökukerfi ríkisins, þ.e. sömu fjárhæðir og gildi um aldraða og öryrkja.

Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra með skattframtali einstaklinga árið 2025 kemur fram um ívilnun vegna veikinda eða fötlunar barns að eingöngu komi til álita að veita ívilnun á móti kostnaði sem sé greiddur af forráðamönnum og sé umfram fengnar greiðslur af sama tilefni. Fengnar greiðslur geti verið bætur, styrkir, umönnunargreiðslur og lífeyrir sem greiddur sé vegna veikinda eða fötlunar barnsins. Sem dæmi um kostnað sem leitt geti til ívilnunar sé kostnaður vegna aukinnar gæslu barns, sérútbúnaðar, aðlögunar á húsnæði eða annarri aðstöðu fyrir barnið, sérfæðis og slíks sem tilkomið sé vegna veikindanna eða fötlunarinnar. Við mat á ívilnun sé miðað við þann kostnað sem sé umfram venjuleg útgjöld vegna barna og leiði beint af veikindunum eða fötluninni.

Kærandi sótti um lækkun tekjuskattsstofns í skattframtali sínu árið 2025 vegna framfærslu fatlaðs barns síns og í umsókninni kom fram að tilefni umsóknarinnar væri kostnaður að fjárhæð samtals 31.510.760 kr. vegna breytinga á húsnæði kæranda. Í meðfylgjandi bréfi Ráðgjafar- og greiningarstöðvar, dags. 27. september 2024, var rakið að til að mæta þörfum barnsins, sem þyrfti á sérhæfðri umönnun að halda allan sólarhringinn, hefði kærandi ráðist í umfangsmiklar breytingar á íbúðarhúsnæði sínu til að auðvelda foreldrum og öðrum umönnunaraðilum að sinna þörfum barnsins. Breytingarnar gerðu það að verkum að barn kæranda gæti fengið þá þjónustu sem það ætti rétt á innan veggja heimilisins án þess að það ylli miklu raski á daglegu lífi annarra fjölskyldumeðlima. Samkvæmt gögnum sem fylgdu umsókninni var greindur kostnaður til kominn vegna stækkunar íbúðarhúsnæðisins, þ.e. vegna viðbyggingar við húsnæðið, sbr. meðfylgjandi sölureikninga vegna sökkuls og plötu, útveggja, burðarveggja og þaks, pípulagna, vinnu arkitekta og verkfræðiþjónustu.

Við kærumeðferð málsins hjá ríkisskattstjóra gerði kærandi nánari grein fyrir breytingum á íbúðarhúsnæðinu, sbr. kæru, dags. 29. ágúst 2025, og fylgiskjöl með henni. Kom fram að með þeim væri bætt úr aðstöðuleysi á heimilinu þannig að nægt rými yrði til umönnunar auk þess sem unnt væri að koma fyrir lyftubúnaði og hjálpartækjum. Á baðherbergi yrði settur upp legubekkur með þremur sturtum, klósettstól og stórum hurðum og lyftubrautum komið fyrir í lofti til að komast milli herbergja. Þá yrði heitum potti komið fyrir í sérstöku herbergi. Kærunni fylgdu teikningar og ljósmyndir af húsnæðinu sem báru með sér að framkvæmdir við það stæðu enn yfir og því verið ólokið í árslok 2024.

Samkvæmt framansögðu stafar sá kostnaður sem um ræðir að fjárhæð alls 31.510.760 kr., sem féll til á árinu 2024, að langmestu leyti vegna viðbyggingar við fasteignina að R, en í gögnum málsins kemur fram að viðbyggingin sé tæplega 85 m² að stærð sem nemur um 44% af heildarstærð fasteignarinnar eftir því sem ráðið verður. Verður ekki annað séð en að kostnaður af þeirri aðlögun íbúðarhúsnæðisins, sem kærandi hefur lýst, svo sem vegna sérútbúnaðar, hjálpartækja, baðherbergis o.fl., hafi einkum fallið til síðar eða á árinu 2025, en samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum í málinu var kæranda veitt ívilnun í skattstofnum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2026 vegna slíks kostnaðar, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að ekki verður talið að kostnaður kæranda af stækkun fasteignarinnar, þ.e. viðbyggingar við hana, geti fallið undir umrætt heimildarákvæði, eins og skýra verður ákvæðið í ljósi framanritaðs. Verður því ekki fallist á með kæranda að bróðurpartur kostnaðar við stækkunina geti legið til grundvallar ákvörðun ívilnunar á þessum grundvelli, svo sem krafa kæranda lýtur að. Eins og fram er komið féllst ríkisskattstjóri á að miða við að breytingar á húsnæðinu féllu að hluta til undir 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þannig að ákvarða bæri kæranda ívilnun vegna þeirra og miðaði við um 20% af heildarkostnaði án virðisaukaskatts í því sambandi eða 6.305.000 kr. og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2025 til samræmis. Virðist ríkisskattstjóri þá einkum hafa litið til þeirra breytinga sem felast í uppsetningu lyftubúnaðar, breytinga á bað- og svefnherbergjum og uppsetningar á heitum potti eftir því sem fram kemur í kæruúrskurði embættisins. Af gögnum málsins verður þó helst ráðið að útgjöld vegna þessara breytinga hafi fallið til á árinu 2025. Að þessu athuguðu verður ekki séð að kostnaður vegna aðlögunar íbúðarhúsnæðisins á árinu 2024 sé vanáætlaður í úrskurði ríkisskattstjóra. Er þá einnig litið til þess að af hálfu kæranda hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir því að hvaða marki útgjöld vegna þeirra breytinga féllu til á árinu 2024, enda er einfaldlega litið svo á í kæru að kostnaður af stækkun húsnæðisins sé að mestu leyti vegna aðlögunar þess. Samkvæmt framansögðu verður ekki á það fallist.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að tilefni sé til frekari lækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2025 en ríkisskattstjóri hefur fallist á, sbr. 2. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreindar viðmiðunarreglur um ívilnun. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.