Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 120/2025; beiðni A, dags. 12. júní 2025, um endurupptöku úrskurðar yfirskattanefndar nr. 123/2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 18. júní 2025, hefur ríkisskattstjóri framsent yfirskattanefnd bréf kæranda, dags. 12. júní sama ár, sem beiðni um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 123, 3. október 2024, í máli kæranda vegna endurákvörðunar opinberra gjalda hans gjaldárin 2014, 2016, 2017, 2018 og 2019, sbr. úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023, um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu og endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár. Úrskurður skattrannsóknarstjóra var kveðinn upp í kjölfar rannsóknar á skattskilum kæranda tekjuárin 2013 til og með 2018 sem hófst á árinu 2019 og lauk með skýrslu, dags. 27. febrúar 2023. Með bréfi, dags. 5. september 2023, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrsluna og boðaði að fyrirhugað væri að kveða upp úrskurð um skattalegt heimilisfesti kæranda á Íslandi árin 2013 til og með 2018 og endurákvarða opinber gjöld hans gjaldárin 2014, 2016, 2017, 2018 og 2019 til samræmis á grundvelli niðurstaðna rannsóknarinnar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi kæranda, dags. 4. október 2023, var boðaðri endurákvörðun skattrannsóknarstjóra mótmælt. Með úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023, var endurákvörðuninni hrundið í framkvæmd, en í úrskurðinum var jafnframt komist að þeirri niðurstöðu að kærandi hefði haft fasta búsetu á Íslandi á rannsóknartímabilinu og uppfyllt þau skilyrði sem fram kæmu í 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Var niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að kærandi bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á rannsóknartímabilinu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda var úrskurði skattrannsóknarstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 1. febrúar 2024, þar sem þess var krafist að úrskurðurinn yrði felldur úr gildi með því að heimilisfesti kæranda hefði verið í Kína umrædd ár. Til vara var þess krafist að tekið yrði viðeigandi tillit til skýringa í kæru, en fyrir lægi að innborganir á bankareikninga kæranda, sem sætt hefðu tekjufærslu hjá honum með úrskurði skattrannsóknarstjóra, hefðu verið framkvæmdar í tengslum við gjaldmiðlaviðskipti.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 123, 3. október 2024 var aðalkröfu kæranda um ógildi úrskurðar skattrannsóknarstjóra hafnað og ákvörðun skattrannsóknarstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda því látin standa óhögguð. Varakröfu kæranda var hins vegar vísað til skattrannsóknarstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar þar sem krafan væri studd upplýsingum og gögnum um greiðslur á bankareikninga kæranda sem ekki yrði séð að hefðu legið fyrir skattrannsóknarstjóra og hann hefði ekki tekið afstöðu til, sbr. lagarök að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2025, kemur fram að erindi kæranda í bréfi, dags. 12. júní 2025, lúti að endurupptöku þess þáttar málsins sem laut að skattalegu heimilisfesti kæranda. Að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2024 sé ekki á valdi skattrannsóknarstjóra að endurupptaka málið og verði beiðni um endurupptöku þess að beinast að yfirskattanefnd. Sé erindið því framsent nefndinni á grundvelli 2. mgr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í bréfi kæranda, dags. 12. júní 2025, kemur fram að kærandi hafi lagt fram margvísleg ný gögn um heimilisfesti hans á þeim árum sem málið taki til. Gögnin sýni með óyggjandi hætti að kærandi og fjölskylda hans eigi skattalegt heimilisfesti í Kína. Um sé að ræða m.a. kínverskt íbúakort (e. Chinese Permanent Resident Card), ráðningarsamninga vegna starfa kæranda í Kína, vottorð úr fasteignaskrá sem endurspegli búsetu hans og fjölskyldunnar þar í landi, kínversk skattframtöl kæranda og eiginkonu hans og loks skráningarvottorð vegna skólagöngu sonar kæranda í Kína. Í bréfi skattrannsóknarstjóra til yfirskattanefndar er vísað til greinargerðar skattrannsóknarstjóra, dags. 30. apríl 2025, þar sem fjallað sé um gögnin. Umrædd gögn séu fylgigögn greinargerðarinnar.

II.

Mál þetta varðar beiðni kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 18. júní 2025, um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2024 sem kveðinn var upp þann 3. október 2024 í máli kæranda. Með úrskurði yfirskattanefndar var hafnað kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar skattrannsóknarstjóra, dags. 2. nóvember 2023, en með þeim úrskurði taldi skattrannsóknarstjóri kæranda hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna tekna og eigna á tímabilinu frá 1. janúar 2013 til 31. desember 2018. Þá hækkaði skattrannsóknarstjóri með úrskurðinum tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 11.225.525 kr. gjaldárið 2014, um 1.704.571 kr. gjaldárið 2016, um 46.125.987 kr. gjaldárið 2017, um 21.531.821 kr. gjaldárið 2018 og um 46.847.352 kr. gjaldárið 2019 og bætti 25% álagi við þá hækkun, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Eins og rakið er hér að framan fól úrskurður yfirskattanefndar í sér að ákvörðun skattrannsóknarstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda var látin standa óhögguð þar sem kærandi var ekki talinn hafa leitt í ljós að hann hefði tekið upp fasta búsetu utan Íslands á því tímabili sem málið varðaði. Varakröfu kæranda um lækkun tekjufærslu meintra vanframtalinna tekna í skattskilum hans var hins vegar vísað til skattrannsóknarstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar þar sem krafan væri studd upplýsingum og gögnum um greiðslur á bankareikninga kæranda sem ekki hefðu legið fyrir skattrannsóknarstjóra og embættið því ekki tekið afstöðu til, sbr. 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Fyrir liggur að með úrskurði, dags. 21. ágúst 2025, tók skattrannsóknarstjóri þennan þátt málsins til nýrrar meðferðar og lækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda gjaldárin 2014 og 2016 um 4.900.476 kr. fyrra árið og um 529.734 kr. það síðara frá því sem úrskurður skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun, dags. 2. nóvember 2023, fól í sér. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. nóvember 2025, hefur kærandi skotið úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 21. ágúst 2025, til yfirskattanefndar og krafist þess að hann verði felldur úr gildi.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2014 í máli kæranda var m.a. vísað til ákvæða 1. tölul. 1. mgr. og 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 varðandi ákvörðun á skattalegri heimilisfesti og rakið að í úrskurðaframkvæmd, þar sem reynt hefði á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna, hefði í samræmi við sjónarmið í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017, verið tekið til athugunar hvort málsaðili yrði talinn hafa haldið heimili erlendis samhliða búsetu hér á landi. Kom fram að greind dómaframkvæmd bæri með sér að það ætti undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu. Þá var gerð grein fyrir lögheimilisskráningu kæranda og fjölskyldu hans frá árinu 1990 og upplýsingum í skattframtölum hans um launatekjur hér á landi og erlendis, kaup fasteigna hér á landi og upplýsingum í staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra. Framburður kæranda við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra var rakinn sem og gögn sem kærandi lagði fram um skattalega stöðu í Kína á rannsóknartímabilinu og getið um árangurslausa viðleitni skattrannsóknarstjóra til að afla upplýsinga frá kínverskum yfirvöldum vegna málsins.

Í úrskurðinum var tekið fram að af hálfu kæranda hefðu engin önnur gögn komið fram til stuðnings því að kærandi hefði fellt niður heimilisfesti hér á landi en vottorð sem kærandi hefði lagt fram við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra. Yrði ekki séð að skjölin styddust við nein samtímagögn varðandi skattskil kæranda eða skattgreiðslur til kínverska ríkisins, svo sem nánar var rakið. Eins og málið lá fyrir og með vísan til viðhorfa í dómi Hæstaréttar Íslands frá 3. maí 2018 í málinu nr. 418/2017 taldi yfirskattanefnd að kærandi hefði ekki fært fram viðhlítandi sönnur þess að hann hefði verið skattskyldur af tekjum sínum í Kína. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn til stuðnings því að hann hefði haft fasta búsetu í Kína þau ár sem um ræðir eða dvalist þar í landi mestan hluta tímabilsins, eins og haldið var fram í kæru. Var kærandi ekki talinn hafa leitt í ljós að hann hefði tekið upp fasta búsetu utan Íslands og var ákvörðun skattrannsóknarstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda því látin standa óhögguð. Vísast til úrskurðarins um nánari rök fyrir þeirri niðurstöðu.

Í beiðni kæranda um endurupptöku málsins er vísað til þess að kærandi hafi lagt fram ný gögn um heimilisfesti hjá skattrannsóknarstjóra í desember 2024, sbr. bréf, dags. 9. þess mánaðar. Um sé að ræða gögn sem yfirskattanefnd hafi talið að hefðu þýðingu í málinu en ekki verið lögð fram, þ.e. kínverskt „íbúakort“ kæranda, ráðningarsamningur vegna starfa hans í Kína, vottorð úr fasteignaskrá sem beri með sér búsetu kæranda og fjölskyldu hans þar í landi, kínversk skattframtöl, vottorð úr fyrirtækjaskrá vegna félaga í eigu kæranda og eiginkonu hans í Kína og skráningarvottorð um skólagöngu sonar kæranda þar í landi. Er ástæða til að víkja nokkru nánar að þessum gögnum.

Meðal gagnanna er skjal með heitinu „Family Housing Record“ (í enskri þýðingu) sem hefur að geyma upplýsingar um eignarhald eiginkonu kæranda, B, að fasteign í Kína á árunum 2010-2022. Þá er um að ræða gögn um innritun sonar kæranda, C, í leik- og grunnskóla þar í landi á árunum 2014-2019 og félagasamþykktir kínversks félags, R Ltd., þar sem tilgreint er að eigendur félagsins séu B og X. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi verið umboðsaðili fyrir vörur Z hf. í Kína og haft með höndum sölu og markaðssetningu á vörum félagsins þar í landi, í Kóreu og víðar í Asíu fyrir hönd R Ltd. og B Ltd. Kærandi hafi gert ráðningarsamninga við þau félög vegna starfa í þeirra þágu og búið með fjölskyldu sinni í Kína, en þó ferðast hingað til lands vegna vinnu. Meðal gagnanna eru tveir ráðningarsamningar kæranda og R Ltd. frá árunum 2013 og 2016 vegna starfa kæranda sem stjórnanda ( director) hjá félaginu sem ábyrgur sé fyrir stefnumótun og kynningu (strategies and promotion). Er tiltekið að vinnustaður sé í Bejing í Kína, vinnutími að meðaltali átta tímar á dag og frídagar tveir í viku. Mánaðarlaun skuli vera 7.000 júan.

Ekki verður séð að kínversk skattframtöl kæranda liggi fyrir í málinu, en skjal sem vísað er til sem skattframtals í endurupptökubeiðni ber yfirskriftina „Tax Payment Certificate“ og er gefið út 21. september 2021 af opinberum aðila, þ.e. „Bejing Municipal Tax Service of State Taxation Administration“ (í enskri þýðingu), vegna kæranda. Skjal þetta ber með sér upplýsingar um greiðslur tekjuskatts af launum á árunum 2009-2018. Að því er varðar árin 2013-2018 er um að ræða mánaðarlegar greiðslur að fjárhæð 115 júan frá og með október 2014 til og með desember 2017. Með fyrrnefndum úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 21. ágúst 2025, féllst skattrannsóknarstjóri á að taka tillit til þessara skattgreiðslna kæranda við ákvörðunina með þeim hætti að draga þær frá hækkun tekjuskatts og útsvars kæranda gjaldárið 2019 með vísan til ákvæðis b-liðar 1. mgr. 23. gr. í tvísköttunarsamningi Íslands og Kína. Nam lækkun vegna þess 86.205 kr.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2024 greindi kærandi frá því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra þann 16. desember 2020 að hann væri til heimilis að M og starfaði bæði á Íslandi og í Kína. Kom fram hjá kæranda að hann hefði búið hér á landi um langt skeið, en hefði þó farið af landi brott á árinu 2003 og snúið til baka árið 2013. Við skýrslutökuna kom ekkert fram af hálfu kæranda um búsetu í Kína frá árinu 2010 og eins og fram er komið voru kærandi og fjölskylda hans með skráð lögheimili hér á landi á rannsóknartímabilinu. Samkvæmt framansögðu er ekki samræmi í skýringum kæranda um búsetu hans á því tímabili sem mál þetta tekur til. Skjal sem lýst er sem „íbúakorti“ í beiðni kæranda um endurupptöku ber yfirskriftina „People´s Republic of China Foreign Permanent Resident ID Card“ (í enskri þýðingu) og tekur til áranna 2019-2023. Er um að ræða skilríki um að útlendingi (kæranda) hafi verið veitt heimild til dvalar í landinu um lengri tíma, sbr. leiðbeiningar af vefsíðunni english.bejing.gov.cn sem einnig eru meðfylgjandi. Af gagni þessu verða því ekki dregnar neinar ályktanir um skattalegt heimilisfesti kæranda í Kína eða að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu hér á landi. Af öðrum gögnum með beiðninni, sem bera með sér eignarhald eiginkonu kæranda að fasteign í Kína og innritun sonar kæranda í skóla þar í landi, sbr. hér að framan, og fram komnum skýringum kæranda að öðru leyti, m.a. um störf hans í Kína, má hins vegar draga þá ályktun að kærandi hafi haft umráð yfir húsnæði þar í landi á umræddum árum. Benda gögnin því til þess að kærandi hafi haft bækistöð í Kína í skilningi laga nr. 21/1990, sbr. nú lög nr. 80/2018, auk bækistöðvar hér á landi.

Almennt verður að telja þýðingarmikið að upplýst sé um skattskyldu og skattskil erlendis við þær aðstæður sem hér um ræðir, m.a. í ljósi fyrrnefndrar dómaframkvæmdar og sérstaklega að gættri grunnreglu að baki 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem vikið er að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 319/2016. Fram komnar upplýsingar í beiðni um endurupptöku varðandi skattgreiðslur kæranda í Kína eru lóð á vogarskál kæranda en geta þó einar og sér ekki haft þau áhrif að telja kæranda hafa brugðið heimilisfesti sínu hér á landi. Af hálfu kæranda hafa engin gögn komið fram sem styðja það að stjórnvöld í Kína hafi litið á hann sem heimilisfastan mann í ríkinu og skráð hann sem slíkan á þeim árum sem málið varðar. Þau gögn sem kærandi hefur lagt fram í þessu sambandi, þ.e. fyrrnefnt skilríki um dvalarleyfi í landinu og gögn um skattgreiðslur, þar sem þess er getið að kærandi sé handhafi erlends vegabréfs, þykja fremur benda til þess að skattskylda kæranda í Kína vegna launa frá R Ltd. sé ekki til komin vegna búsetu hans þar. Bera gögnin ekkert með sér um afstöðu þarlendra skattyfirvalda til skattalegrar stöðu kæranda að öðru leyti. Án frekari skýringa verða gögnin því ekki talin vera til stuðnings fastri búsetu kæranda í Kína. Að því er snertir framlögð gögn um launagreiðslur hins kínverska félags til kæranda verður ekki litið framhjá tengslum félagsins við hann vegna eignarhalds maka kæranda að félaginu. Tilfærðar launatekjur kæranda frá íslenskum aðilum í skattframtölum hans vegna tekjuáranna 2013 til og með 2018 námu auk þess umtalsvert hærri fjárhæðum en sem nam launum frá kínverska félaginu samkvæmt greindum upplýsingum, hvað þá sé litið til greiðslna fjölmargra aðila inn á bankareikninga kæranda hérlendis umrædd ár, bæði með millifærslum og í reiðufé, eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2024. Þykir þetta mæla eindregið gegn því að um fasta búsetu kæranda erlendis hafi verið að ræða.

Aðstaða í máli þessu er samkvæmt framansögðu sú að kærandi starfaði bæði hér á landi og í Kína þau ár sem um ræðir. Í málinu liggja hins vegar engar upplýsingar fyrir um dvalartíma kæranda annars vegar hér á landi og hins vegar í Kína. Af hans hálfu hefur ekkert haldbært komið fram um skráningu lögheimilis eða hliðstæða skráningu í erlendu ríki á því tímabili sem málið tekur til, enda hefur kærandi engin gögn lagt fram frá yfirvöldum í hlutaðeigandi ríki þar um að undanskildum þeim gögnum sem hér að framan eru rakin og ekki verða talin fullnægjandi í þessu efni. Það sem fram er komið um afnot kæranda af húsnæði í Kína og skattgreiðslur hans þar í landi þykir ekki skera úr um fasta búsetu kæranda þar í landi. Kærandi þykir því ekki hafa lagt fram fullnægjandi skýringar og gögn um bækistöð sína utan Íslands á því tímabili sem hin kærða ákvörðun skattrannsóknarstjóra tekur til. Samkvæmt framansögðu og að öðru leyti með vísan til þeirra raka og sjónarmiða sem fram koma í úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2024 þykir kærandi ekki hafa leitt í ljós að hann hafi tekið upp fasta búsetu utan Íslands á þeim tíma sem mál þetta varðar.

Að öðru leyti en að framan greinir verður að telja að skýringar og rök sem fram koma í beiðni kæranda um endurupptöku hafi legið fyrir við meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd. Með vísan til þess og þar sem hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né aðrar réttarreglur leiða til þess að endurupptaka beri mál kæranda og ekki er að öðru leyti fram komið tilefni til endurupptöku er beiðni kæranda synjað. Af því leiðir að ekki eru til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Beiðni kæranda um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 123/2024 er hafnað.