Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 9. september, er tekið fyrir mál nr. 14/2026; kæra A hf., dags. 12. janúar 2026, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árin 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. janúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 22. október 2025 að synja erindi kæranda um breytingu á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti frá 16. desember 2024, sbr. 1. og 3. mgr. 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Erindi kæranda var byggt á því að félagið, sem er fjármálafyrirtæki, hefði staðið skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu erlends félags, T, á árunum 2022, 2023 og 2024 að fjárhæð alls … kr., sbr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Þar sem hluti þjónustunnar væri undanþeginn virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga þessara sem fjármálaþjónusta hefði kæranda ekki borið að greiða virðisaukaskatt af henni samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laganna og væri því farið fram á að ofgreiddur virðisaukaskattur yrði leiðréttur og endurgreiddur. Af hálfu ríkisskattstjóra var hins vegar komist að þeirri niðurstöðu að þjónusta hins erlenda félags gæti ekki fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og væri því virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. sömu lagagreinar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að félaginu verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð … kr. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi fór fram á það með erindi til ríkisskattstjóra hinn 16. desember 2024 að fá endurgreiddan virðisaukaskatt sem kærandi hefði innt af hendi vegna aðkeyptrar þjónustu að utan. Kom fram að frá árinu 2021 hefði kærandi útvistað rekstri nokkurra rafrænna kerfa, sem væru grundvallarkerfi í rekstri félagsins, til erlends félags, T, en kærandi færi með 40% eignarhlut í því félagi. Kærandi hefði um nokkurt skeið útvistað rekstri tölvukerfa til T. Hluti af þeim kerfum sem um ræddi féllu að mati kæranda undir það að teljast rekstur stoðkerfa og féllu því ekki undir undanþegna starfsemi í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Hins vegar félli tilgreind þjónusta T vegna útvistunar á rekstri netbanka og fjártækni- og greiðslulausna undir undanþáguákvæðið. Var gerð nánari grein fyrir þessum kerfum og lausnum í erindi kæranda og kom m.a. fram að virðisaukaskattur af aðkeyptri þjónustu vegna B hf., dótturfélags kæranda, að fjárhæð … kr. hefði verið greiddur af því félagi.

Með hinni kærðu ákvörðun sinni synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um breytingu á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti félagsins. Í ákvörðuninni var vísað til ákvæða 2. gr., 3. og 4. mgr. 15. gr., 1. og 6. mgr. 35. gr., 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. og 29. gr. A laga nr. 50/1988. Kom fram að undanþágur samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna næðu samkvæmt 4. mgr. greinarinnar aðeins til sölu eða afhendingar þeirrar vinnu og þjónustu sem þar væri tilgreind, en ekki til virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum til hinnar undanþegnu starfsemi, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna. Í því fælist að þeir sem undanþegnir væru virðisaukaskatti bæru innskatt af aðföngum á sama hátt og hinn almenni neytandi án nokkurs frádráttar- eða endurgreiðsluréttar. Ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hefði verið óbreytt frá gildistöku laganna til ársins 2021 þegar það hefði verið fært í núverandi horf með b-lið 1. gr. laga nr. 141/2020. Líkt og fram kæmi í greinargerð með frumvarpi til síðastnefndra laga hefði lagabreytingu þessari verið ætlað að laga orðalag ákvæðisins að breyttri löggjöf um fjármálastarfsemi og tæknibreytingum á sviði fjármálaþjónustu. Markmiðið hefði verið að draga úr óvissu og auka skýrleika í skattframkvæmd. Við þinglega meðferð frumvarpsins hefði verið aflað minnisblaðs fjármála- og efnahagsráðuneytisins þar sem brugðist væri við innsendum umsögnum, m.a. athugasemd KPMG ehf. þar sem lagt hefði verið til að orðið „tækniþjónusta“ í 1. gr. frumvarpsins yrði fellt brott. Af svari ráðuneytisins mætti ráða að rekstur rafrænna kerfa gæti einungis talist til undanþeginnar starfsemi, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, að því tilskildu að í kerfinu færi fram fullnusta fjármálalegra athafna eða fullnusta fjármálagerninga. Slík þjónusta gæti því aðeins talist undanþegin ef aðili tæki að sér að annast um afmarkaðan þátt fjármálaþjónustu sem slíkrar. Tæknileg stoðþjónusta,  jafnvel þótt hún væri nauðsynleg til að unnt væri að framkvæma fjármálaþjónustuna, væri ekki undanþegin, enda fæli hún ekki í sér fullnustu fjármálalegra athafna, svo sem yfirfærslu fjármuna eða fjárhagslegra réttinda í lagalegum skilningi.

Í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/2015 væri fjallað um það hvort tiltekin þjónusta, sem keypt væri af fjármálafyrirtæki, gæti talist undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt bréfinu tæki undanþágan einungis til þeirrar starfsemi sem teldist eiginleg fjármálaþjónusta, þ.e. þjónusta sem fæli í sér tilfærslu á fjármunum eða fjárhagslegum réttindum milli aðila og þar með eðlilegan og nauðsynlegan þátt í slíkum viðskiptum. Þjónusta sem eingöngu væri tæknileg eða stjórnunarleg, svo sem rekstur stoðkerfa, gagnagrunna og hugbúnaðar eða hýsing og viðhald, félli því ekki undir undanþáguna, enda fælist ekki í slíkri þjónustu eiginleg tilfærsla fjármuna eða fjárhagslegra réttinda í lagalegu tilliti. Við mat á skattskyldu skipti því ekki máli hver veitti þjónustuna eða hverjum hún væri veitt heldur hvort hún teldist órjúfanlegur hluti af hinni undanþegnu starfsemi og fæli í heild í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda í lagalegum og fjármálalegum skilningi. Tæknileg aðstoð eða upplýsingamiðlun, jafnvel þótt hún væri nauðsynleg fyrir starfsemi fjármálafyrirtækis, teldist ekki sjálfstæður þáttur í fjármálaþjónustu í skilningi virðisaukaskattslaga og væri því virðisaukaskattsskyld. Við mat á skattskyldu þjónustu fjármálafyrirtækja sem veitt væri rafrænt, t.d. um netbanka eða aðra sjálfsþjónustu um netið, giltu sömu sjónarmið og varðandi aðra fjármálaþjónustu. Undanþágan tæki einvörðungu til sölu eða afhendingar slíkrar þjónustu en ekki virðisaukaskatts af aðföngum til hennar, sbr. 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Fjármálafyrirtækjum bæri ekki skylda til þess að innheimta virðisaukaskatt af þróun og gerð hugbúnaðar til eigin nota heldur bæri að standa skil á fjársýsluskatti samkvæmt lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, sbr. lokamálslið 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt frumvarpi til laga nr. 165/2011 væri fjársýsluskatti í reynd ætlað að koma í stað undanþágu aðila í fjármála- og vátryggingastarfsemi vegna virðisaukaskatts, þ.e. skyldu þeirra til að standa skil á virðisaukaskatti af sölu eða afhendingu þjónustunnar. Fjármálafyrirtæki bæri þó, ef það keypti þjónustu af þriðja aðila vegna þróunar og gerðar hugbúnaðar til nota í undanþeginni starfsemi sinni, að greiða seljanda virðisaukaskatt af kaupverði þjónustu og ætti ekki rétt á að fá þann virðisaukaskatt endurgreiddan í formi innskatts. Þá væri sala á þjónustu vegna þróunar og gerðar hugbúnaðar og netlausna og á annarri tækniþjónustu til fjármálafyrirtækja ekki undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og bæri því að innheimta virðisaukaskatt af sölunni. Ekki hefði áhrif á skattskyldu viðskipta hvort fjármálafyrirtæki yrði eigandi hugbúnaðar eða hvort keyptur væri aðgangur að hugbúnaði í eigu þjónustuveitanda. Sömu sjónarmið giltu um rekstur hugbúnaðar og sölu á aðgangi að honum sem og þróun, breytingar eða aðlögun hugbúnaðar að þörfum notenda. Með öðrum orðum yrði ekki annað ráðið en að sama gilti um rekstur hugbúnaðar og aðra þjónustu, svo sem aðlögun og þróun hugbúnaðar, enda fælist ekki í rekstrinum að aðili tæki að sér afmarkaðan þátt í veitingu fjármálaþjónustu.

Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki ráðið að í rekstri umræddra kerfa fælist að rekstraraðili þess, T, tæki að sér eiginlegan flutning fjármuna eða fjármálalegra réttinda í lagalegum skilningi þannig að þjónusta við rekstur kerfanna gæti talist undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Væri því ekki forsendur til að fallast á erindi félagsins um breytingu á ákvörðuðum virðisaukaskatti.

Í niðurlagi ákvörðunar ríkisskattstjóra var m.a. vikið að regluverki Evrópusambandsins um virðisaukaskatt og tilgreindum dómum dómstóls ESB um túlkun á undanþágum tilskipana ráðs Evrópusambandsins, þ.e. dómum dómstólsins í málum nr. C-350/10 (Nordea Pankki Suomi Oyj) og nr. C-607/14 (Bookit Ltd.).

III.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að hin kærða ákvörðun sé haldin verulegum annmörkum. Hún byggi á túlkun á undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1998 sem sé í beinni andstöðu við stjórnsýsluframkvæmd embættisins í nýlegum og sambærilegum málum og brjóti þannig gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Beiti ríkisskattstjóri þröngri túlkun á ákvæðinu. Embættið telji að útvistuð þjónusta geti einvörðungu fallið undir undanþáguna ef þjónustuveitandinn sjálfur framkvæmi tilfærslu fjármuna eða fjárhagslegra réttinda milli aðila. Þjónusta T sé því afgreidd sem almenn, skattskyld tækniþjónusta þrátt fyrir að hún sé forsenda þess að kærandi geti veitt viðskiptamönnum eiginlega fjármálaþjónustu. Sú afstaða sé í beinni mótsögn við afstöðu sem ríkisskattstjóri hafi tekið í nýlegum úrskurðum, t.d. úrskurðum vegna aðila sem þjónusti fyrirtæki sem stundi námuvinnslu sýndarfjár. Í þeim málum hafi verið komist að þeirri niðurstöðu að sala á vinnslugetu netþjóna, sem viðskiptavinir nýti til námuvinnslu rafmynta, teljist undanþegin fjármálaþjónusta með þeim rökum að þar sem námuvinnslan sjálf sé undanþegin sé hin tæknilega þjónusta, sem sé forsenda námuvinnslunnar, einnig undanþegin. Sú röksemdafærsla sé ekki gripin úr lausu lofti heldur byggð á fastmótaðri úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. úrskurði nr. 39/2023, 58/2024 og 155/2024. Í síðastnefndum úrskurði sé staðfest sú niðurstaða að seld vinna með netþjónum til notkunar við námuvinnslu kaupanda tækniþjónustu standi í slíkum tengslum við námuvinnsluna sem slíka að starfsemi seljanda þjónustunnar ætti jafnframt undir greint undanþáguákvæði.

Með greindri röksemdafærslu hafi ríkisskattstjóri og yfirskattanefnd markað þá framkvæmd að tæknileg þjónusta, sem teljist „órjúfanlegur hluti“ undanþeginnar fjármálaþjónustu, sé einnig undanþegin virðisaukaskatti. Ekki sé gerð krafa um að þjónustuveitandi framkvæmi sjálfur tilfærslu fjármuna heldur dugi hið nána og óaðskiljanlega samband þjónustunnar við undanþegna starfsemi. Þessu til stuðnings sé vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-169/2025 þar sem fjallað sé um hvers konar þjónusta geti fallið undir hugtakið fjármálaþjónusta í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Skattyfirvöldum beri að gæta samræmis og jafnræðis í ákvörðunum sínum og óheimilt sé að beita gerólíkum og mótsagnakenndum lögskýringarreglum í fyllilega sambærilegum málum. Sú þversögn sem hér birtist sé augljóst brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá megi vísa til ákvörðunar Samkeppnisráðs nr. 16/2000 þar sem vísað sé til umsagnar ríkisskattstjóra um þjónustu Reiknistofu bankanna. Þar komi m.a. fram sú afstaða ríkisskattstjóra að þjónusta sem fólgin sé í nauðsynlegum skráningum á færslum sem fari í gegnum banka og lánastofnanir séu nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í þjónustu þeirra og beri því ekki að innheimta virðisaukaskatt af slíkri þjónustu.

Sé túlkun skattyfirvalda í greindum málum lögð til grundvallar sé hafið yfir allan vafa að sú þjónusta sem kærandi kaupi af T sé undanþegin virðisaukaskatti að því leyti sem þjónustan sé fólgin í rekstri og viðhaldi þeirra kjarnakerfa sem framkvæmi undanþegna fjármálaþjónustu kæranda. Þjónusta T sé ekki tæknileg stoðþjónusta heldur sé hún vettvangur þar sem fullnusta fjármálalegra athafna fari fram. Tengsl þjónustu T og undanþeginnar starfsemi kæranda séu þannig beinni, nánari og órjúfanlegri en t.d. tengsl milli sölu á reiknigetu og námuvinnslu rafmynta. Án reksturs þessara kerfa sé undanþegin starfsemi kæranda einfaldlega ekki möguleg. Teljist sala á almennri reiknigetu netþjóna órjúfanlegur hluti af námuvinnslu rafmynta hljóti rekstur á banka- og greiðslukerfum að teljast órjúfanlegur hluti af banka- og greiðsluþjónustu. Önnur niðurstaða sé beinlínis ósamrýmanleg þeirri stjórnsýsluframkvæmd sem skattyfirvöld hafi sjálf markað varðandi túlkun á ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem fram kemur að það sé álit ríkisskattstjóra að hin kærða ákvörðun skuli staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á henni.

Með bréfi, dags. 23. mars 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er ítrekað af hálfu kæranda að niðurstaða embættisins í málinu samrýmist hvorki lagatúlkun í öðrum nýlegum málum sem byggi á sama grundvelli, þ.e. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, né þeim meginreglum sem raktar hafi verið í úrskurðaframkvæmd, t.d. úrskurðum yfirskattanefndar nr. 63/2018 og 153/2016. Sé m.a. vísað til nýlegrar úrskurðaframkvæmdar ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023, 58/2024, 155/2024 og 124/2025 þar sem staðfest sé að sala á vinnslugetu netþjóna til notkunar við námuvinnslu sýndareigna falli undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Öndverð niðurstaða ríkisskattstjóra feli í sér brot gegn jafnræðisreglu stjórnsýslulaga og réttmætum væntingum kæranda.

Bréfi kæranda fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu félagsins.

V.

Kæruefni máls þessa er synjun ríkisskattstjóra á beiðni kæranda, sem er fjármálafyrirtæki, um breytingu á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti kæranda, sbr. 1. mgr. 29. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Ákvörðun ríkisskattstjóra var tekin 22. október 2025 og sætir kæru til yfirskattanefndar samkvæmt 3. mgr. 29. gr. A laganna, sbr. 17. gr. laga nr. 98/2025, um breytingu á ýmsum lögum um skatta, tolla og gjöld. Erindi kæranda var byggt á því að félagið hefði staðið skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri þjónustu erlends félags, T, á árunum 2022, 2023 og 2024, sem að hluta væri undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem fjármálaþjónusta. Væri því farið fram á að virðisaukaskattur kæranda yrði leiðréttur, en ofgreiddur skattur var í erindinu talinn hafa numið alls … kr. á tímabilinu, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu ríkisskattstjóra var hins vegar komist að þeirri niðurstöðu að þjónusta hins erlenda félags gæti ekki fallið undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og væri því virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laganna.

Samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal hver sá sem stundar starfsemi sem undanþegin er virðisaukaskatti samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laganna greiða virðisaukaskatt af þjónustu sem fellur undir skattskyldusvið laga þessara og keypt er til starfseminnar eða eftir atvikum veitt til starfseminnar frá atvinnufyrirtæki með heimilisfesti erlendis, útibúi eða fastri starfsstöð erlendis. Þá kemur fram í 2. mgr. sömu lagagreinar að hver sá sem er skattskyldur samkvæmt lögunum skuli greiða virðisaukaskatt af þjónustu sem fellur undir skattskyldusvið laga þessara og keypt er til starfseminnar eða eftir atvikum veitt til starfseminnar frá atvinnufyrirtæki með heimilisfesti erlendis, útibúi eða fastri starfsstöð erlendis að því leyti sem virðisaukaskatt af þjónustunni er ekki heimilt að telja til innskatts samkvæmt ákvæðum 3. og 4. mgr. 15. gr. og 16. gr. laganna.

Í erindi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2024, kom fram að kærandi hefði um nokkurt skeið útvistað rekstri tölvukerfa til T. Að hluta til væri um að ræða rekstur stoðkerfa, svo sem markaðsvefja, vöruhúss gagna og innheimtukerfa, sem ekki félli undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem fjármálaþjónusta. Önnur þjónusta T félli hins vegar undir umrætt ákvæði, þ.e. rekstur netbanka og fjártækni- og greiðslulausna, en í kerfum þessum færu fram viðskipti og fjármálalegar athafnir (færslur). Aðkeypt þjónusta væri þó einnig vegna viðhalds og þróunar sem ekki teldist til fjármálaþjónustu. Kærandi hefði því reiknað hlutfall kostnaðar vegna rekstrar kerfanna annars vegar og viðhalds og þróunar þeirra hins vegar á grundvelli tímaskráningar T og lagt til grundvallar að tiltekið hlutfall kostnaðar væri vegna viðhalds og þróunar. Samkvæmt þessu næmi ofgreiddur virðisaukaskattur samtals … kr. Erindinu fylgdu m.a. yfirlit yfir aðkeypta þjónustu af hinu erlenda félagi á greindum árum og afrit sölureikninga.

Ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 141/2021, fellir utan skattskyldusviðs laganna sölu á og milligöngu um fjármálaþjónustu, þó ekki eignaleigu lausafjár, útleigu geymsluhólfa eða ráðgjafarþjónustu, tækniþjónustu og aðra þjónustu sem ekki er veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu. Tilteknir eru í dæmaskyni sjö þjónustuþættir sem falla undir ákvæðið.

Fyrir breytingu með lögum nr. 141/2020 var umrætt undanþáguákvæði orðað með þeim hætti að það tæki til þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlunar. Við skýringu ákvæðisins var í skattframkvæmd gengið út frá því að það tæki til vinnu einstakra aðila sem teldist fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana. Er þetta rakið í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af RSK 1998. Þar er jafnframt tekið fram að litið sé svo á að þóknun fyrir vinnu sem unnin sé fyrir lánastofnanir sé undanþegin skattskyldu „þegar telja má vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í starfsemi þessara aðila“. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 141/2021, kemur fram að með frumvarpinu sé brugðist við verulegum breytingum sem orðið hafi á löggjöf um fjármálastarfsemi á þeim liðlega þrjátíu árum sem liðið hafi frá gildistöku laga um virðisaukaskatt og jafnframt miklum tæknibreytingum á sviði fjármálaþjónustu og tengdrar starfsemi. Með frumvarpinu sé kveðið skýrar á um undanþágu virðisaukaskatts vegna sölu fjármálaþjónustu og milligöngu um hana og sé markmið breytingarinnar þannig að draga úr óvissu og auka skýrleika í skattframkvæmd. Við afmörkun undanþágunnar verði litið til sambærilegs ákvæðis í norsku virðisaukaskattslögunum (n. lov om merverdiavgift frá 19. júní 2009).

Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins, sem varð að lögum nr. 141/2021, er vikið að því að sala á ráðgjafarþjónustu, tækniþjónustu og annarri þjónustu sem ekki sé veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu falli ekki undir undanþáguákvæðið. Er tekið fram að við mat á því hvort um sé að ræða fjármálaþjónustu samkvæmt töluliðnum beri m.a. að líta til þess hvort fjármálaþjónusta sé aðalstarfsemi þjónustuveitanda eða hvort til að mynda útvistuð þjónusta teljist innt af hendi í beinum tengslum við aðalstarfsemina. Sem dæmi megi nefna að sé ráðgjafarstarfsemi aðila minni hluti veittrar þjónustu undanþegna aðilans og veitt í beinum tengslum við undanþegna aðalþjónustu falli slík þjónusta undir undanþáguna. Undanþegin fjármálaþjónusta geti einnig innihaldið aukaþjónustu sem ein og sér yrði álitin virðisaukaskattsskyld. Í slíkum tilvikum verði að skoða sérstaklega hvort um sé að ræða tvo sjálfstæða þjónustuþætti eða hvort aukaþjónustan sé þess eðlis að hún sé í raun órjúfanlegur hluti af veittri aðalþjónustu og þar með undanþegin skattskyldu. Í þessu sambandi beri að hafa hliðsjón af því að það sé ekki tilgangur ákvæðisins að undanþiggja starfsemi innan fjármálafyrirtækja sem sé skattskyld hjá öðrum aðilum. Þjónusta sem veitt sé sem liður í fjármálaþjónustu skuli meðhöndla skattalega á sama hátt og fjármálaþjónustu en skilyrði sé að aukaþjónustan sé veitt í beinum tengslum við hina undanþegnu þjónustu og sé minni hluti hennar.

Við meðferð efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á frumvarpi til laganna var sérstaklega vikið að því að undanþága ákvæðisins tæki ekki til „tækniþjónustu“ í tengslum við sölu fjármálaþjónustu. Af hálfu umsagnaraðila var bent á að fjármálafyrirtæki útvistuðu í ríkum mæli rekstri rafrænna kerfa til upplýsingatæknifyrirtækja og hefði slík útvistuð starfsemi verið talin undanþegin virðisaukaskatti að því marki sem hún fæli í sér fullnustu fjármálalegra athafna. Með því að tiltaka tækniþjónustu sérstaklega sem skattskyldan þátt í starfsemi fjármálafyrirtækja kynni nefndri skattframkvæmd að vera raskað. Vegna þessa lét fjármála- og efnahagsráðuneytið uppi það álit í „Samantekt um umsagnir“, sem lagt var fyrir þingnefndina, að ekki væri stefnt að neinni breytingu á því að rekstur rafrænna kerfa, þar sem fullnusta fjármálalegra athafna færi fram, hvort heldur innan fjármálafyrirtækja eða ef útvistað væri til annarra fyrirtækja, félli undir undanþáguna, enda teldist vera um að ræða nauðsynlegan og eðlilegan þátt í undanþeginni starfsemi fjármálafyrirtækja. Í nefndaráliti þingnefndarinnar sagði að hún tæki undir þau sjónarmið sem kæmu fram í minnisblaði ráðuneytisins.

Samkvæmt framansögðu tekur undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 141/2021, til sölu á og milligöngu um fjármálaþjónustu, en ekki til annars konar þjónustu sem ekki er veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu og er m.a. tækniþjónustu sérstaklega getið í því sambandi. Við túlkun undanþáguákvæðisins ber því að líta til eðlis þeirrar starfsemi sem tilgreind er í ákvæðinu, óháð því hver veitir þá þjónustu eða hverjum hún er veitt, þ.e. það er eðli starfseminnar sem ræður því hvort hún telst vera undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðisins. Þegar um er að tefla útvistun aðila, sem hafa með höndum fjármálaþjónustu, á einstökum þáttum starfsemi sinnar til annarra aðila verður þannig að leggja til grundvallar að hlutaðeigandi þjónusta sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í hinni undanþegnu starfsemi og feli í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda í lagalegu og efnahagslegu tilliti til að teljast vera í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu og falla undir undanþáguákvæðið. Er byggt á þessum viðhorfum í lögskýringargögnum með lögum nr. 141/2021, sbr. hér að framan, og í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/2015 sem laut að túlkun ákvæðisins eins og það hljóðaði á þeim tíma. Hvað snertir tækniþjónustu af ýmsu tagi og þjónustu í tengslum við gagnavinnslu og upplýsingamiðlun er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði f-liðar 3. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega, sbr. og ákvæði g-liðar 3. tölul. 1. mgr. 12. gr. þeirra. Í vafatilvikum verður jafnframt að hafa í huga við túlkun 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna að ákvæðið felur í sér undantekningu frá meginreglu um skattskyldu og ber því að skýra þröngri lögskýringu eða a.m.k. ekki rýmri en orðalag þess gefur beinlínis tilefni til.

Ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu T á þeim forsendum að undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tæki einvörðungu til sölu eða afhendingar eiginlegrar fjármálaþjónustu og að það gilti einnig um rafræna þjónustu fjármálafyrirtækja, t.d. um netbanka eða annars konar „sjálfsþjónustu“ yfir netið. Rekstur slíkra rafrænna kerfa gæti því einungis talist til undanþeginnar starfsemi að í kerfinu færi fram fullnusta fjármálalegra athafna, þ.e. yfirfærsla fjármuna eða fjárhagslegra réttinda í lagalegu tilliti. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóra m.a. til ákvarðandi bréfs embættisins nr. 1095/2015 um virðisaukaskatt af starfsemi fjármálafyrirtækja og tilgreindra dóma Evrópudómstólsins um skýringu á hliðstæðu undanþáguákvæði tilskipana ESB um virðisaukaskatt, sbr. dóma dómstóls ESB í málum C-350/10 (Nordea Pankki Suomi Oyj) og C-607/14 (Bookit Ltd.). Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki ráðið að í rekstri þeirra kerfa sem beiðni kæranda varðaði fælist að rekstraraðilinn T tæki að sér eiginlegan flutning fjármuna eða fjárhagslegra réttinda í lagalegu tilliti þannig að þjónustan gæti talist undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. virðisaukaskattslaga.

Í kæru til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir vegna framangreindra forsendna ríkisskattstjóra, en vísað til þess að þjónusta T í tengslum við rekstur greiðslulausna sem um ræðir sé órjúfanlegur hluti fjármálaþjónustu kæranda þar sem kerfin séu vettvangur fjármálalegra athafna. Verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að af gögnum málsins verði ekki dregin sú ályktun að þjónustuveitandi, þ.e. T, taki neinar ákvarðanir um viðskipti þannig að lagalega bindandi sé fyrir kaupendur þjónustu félagsins. Verður því ekki séð að þjónusta hins erlenda félags feli í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda eða fullnustu fjármálalegra athafna í lagalegum og fjármálalegum skilningi, sbr. þau sjónarmið sem hér að framan eru rakin. Engu fær breytt um þetta þótt greiðslulausnir sem þjónusta T varðar séu nauðsynlegar til að eiga í viðskiptum með þeim hætti sem kærandi hefur lýst eða að félagið beri ábyrgð á því gagnvart kæranda „að kerfið endurspegli færslur sem þar séu framkvæmdar“, eins og segir í kærunni. Þá verður ekki fallist á með kæranda að atvik málsins verði að þessu leyti lögð að jöfnu við sölu á vinnslugetu netþjóna til nota við námuvinnslu sýndareigna, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 39/2023 og fleiri úrskurði um það efni sem vísað er til í kærunni, en í málum þessum var talið að virða bæri vinnu með netþjónum sem lið í öflun stafræns fjár, sbr. og tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 215/2021.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.