Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 16. september, er tekið fyrir mál nr. 82/2026; kæra A ehf., dags. 29. mars 2026, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð tollgæslustjóra, dags. 29. desember 2025, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á „Nuun Sport“ freyðitöflum og „HerbaLozenge Lemon Honey“ hálstöflum með nánar tilgreindum vörusendingum á árunum 2022 og 2023. Samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra var varan „Nuun Sport“ freyðitöflur talin falla undir tollskrárnúmer 2106.9020 í tollskrá og varan „HerbaLozenge Lemon Honey“ hálstöflur talin falla undir tollskrárnúmer 1704.9005 í tollskrá. Kom fram af hálfu tollgæslustjóra að við tollafgreiðslu hefði ranglega verið lagt til grundvallar af hálfu kæranda að vörurnar féllu annars vegar undir tollskrárnúmer 2106.9065 (Nuun Sport) og hins vegar 2106.9066 (HerbaLozenge Lemon Honey). Af þessu tilefni endurákvarðaði tollgæslustjóra aðflutningsgjöld kæranda vegna vörusendinganna og nam hækkun aðflutningsgjalda alls … kr. samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra og er þá meðtalið 50% álag sem kæranda var ákvarðað á grundvelli 180 gr. b. tollalaga nr. 88/2005.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að að úrskurður tollgæslustjóra verði felldur úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar 50% álags.       

II.

Málavextir eru þeir að með tölvupóstum til kæranda 14. og 15 október 2024 og 20. nóvember 2024 fór tollgæslustjóri fram á að félagið sendi embættinu tollskjöl vegna þar tilgreindra sendinga. Umbeðin gögn bárust tollgæslustjóra með tölvupóstum 14. október og 20. nóvember 2024.

Með bréfi, dags. 16. október 2025, tilkynnti tollgæslustjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á „Nuun Sport“ freyðitöflum og „HerbaLozenge Lemon Honey“ hálstöflum með sex vörusendingum á árunum 2022 og 2023. Kom fram í bréfinu að í reikningi sem notaður hefði verið við tollafgreiðslu væri varan „Nuun Sport“ í hinum ýmsu bragðtegundum. Varan væri freyðitöflur sem síðan væru leystar upp í vatni. Kærandi hefði flokkað vöruna í tollskrárnúmer 2106.9065 í aðflutningsskýrslum en tollgæslustjóri teldi vöruna falla undir tollskrárnúmer 2106.9020 (Tilreidd drykkjarvöruefni sem innihalda prótein og/eða önnur næringarefni, einnig vítamín, steinefni, jurtatrefjar, fjölómettaðar fitusýrur og bragðefni og innihalda minna en 50% af mjólkurafurðum). Þá hefði kærandi flokkað vöruna „HerbaLozenge Lemon Honey“ í tollskrárnúmer 2106.9066 á aðflutningsskýrslum en rétt tollflokkun væri tollskrárnúmer 1704.9005 (Brjóstsykur, sælgætistöflur (pastillur), ót.a.). Á tollskrárnúmer 2106.9020 og 1704.9005 legðist m.a. 20% A-tollur og væru aðflutningsgjöld því vangoldin. Var tekið fram í bréfinu að niðurstöður tollskrárflokkunnar væru byggðar á túlkunarreglum nr. 1 og 6 við tollskrá. Með bréfinu boðaði tollgæslustjóri beitingu álags samkvæmt 180. gr. b. laga nr. 88/2005. Var kæranda veittur frestur til 7. nóvember 2025 til að bregðast við fyrirhuguðum breytingum.

Með bréfi, dags. 28. október 2025, mótmælti kærandi fyrirhugaðri endurákvörðun. Kom m.a. fram um vöruna „Nuun sport“ freyðitöflur að þótt varan væri leyst upp í vatni væri hún ekki drykkjarvara í sjálfu sér, heldur fæðubótaefni í töfluformi sem neytandi byggi til í drykkjarformi. Þá bæri að flokka vöruna „HerbaLozenge Lemon Honey“ undir vörulið 2106.9066 þar sem virk innihaldsefni, tilgangur og markaðssetning vörunnar gæfi henni megineinkenni sem næringarbót, ekki sælgæti. Ennfremur mótmælti kærandi álagsbeitingu tollgæslustjóra.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 29. desember 2025, hratt tollgæslustjóri hinni boðuðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda í framkvæmd.       

III.

Í úrskurði tollgæslustjóra, dags. 29. desember 2025, var tekið fram um „Nuun Sport“ freyðitöflur að tollyfirvöld teldu að kærandi hefði ranglega tollflokkað vöruna í tollskrárnúmer 2106.9065 sem „matvæli, lýsispillur og önnur vítamín, ót.a.“. Rétt tollflokkun að mati tollyfirvalda væri hins vegar í tollskrárnúmer 2106.9020 sem „matvæli, tilreidd drykkjarvöruefni sem innihalda prótein og/eða önnur næringarefni, einnig vítamín, steinefni, jurtatrefjar, fjölómettaðar fitusýrur og bragðefni og innihalda minna en 50% af mjólkurafurðum“. Tollyfirvöld höfnuðu fullyrðingu kæranda að varan væri í eðli sínu vítamín en töldu vöruna innihalda fæðubótarefni. Í því ljósi kæmu helst tvö tollskrárnúmer til athugunar, þ.e. tollskrárnúmer 2106.9020 og 2106.9066.

Var vísað til þess að við tollflokkun vöru skyldi horfa til túlkunarreglna tollskrár. Þar segði að beita skyldi túlkunarreglu nr. 1 við flokkun í vöruliði. Sú regla segði í einföldu máli að orðalag vöruliða skyldi ráða flokkun. Ekki væri deilt um flokkun í vöruliði í málinu, varan skyldi með réttu flokkast í vörulið 2106. Þegar kæmi að flokkun vöru í skiptiliði segði túlkunarregla 6 að beita skyldi sömu reglum og kæmi fram í túlkunarreglu 1 en aðeins að því gefnu að jafnsettir skiptiliðir skyldu bornir saman. Jafnsettir skiptiliðir væru skiptiliðir með jafnmörgum þankastrikum. Í þessu tilviki væri skiptiliðnum 2106.902x, sem væri með tveimur þankastrikum, skipt upp í fleiri undirliði. Tollskrárnúmerunum 2106.9065 og 2106.9066, sem einnig væru með tvö þankastrik, væri ekki skipt upp í fleiri undirliði. Samkvæmt túlkunarreglu 6 skyldi því bera saman orðalag skiptiliðarins 2106.902x annars vegar og tollskrárnúmeranna 2106.9065 og 2106.9066 hins vegar.

Óumdeilt væri að varan innihéldi fæðubótarefni. Einnig væri augljóst að varan væri til framleiðslu á drykkjarvöru þar sem um væri að ræða freyðitöflur sem væru leystar upp í vatni til drykkjar. Túlkunarregla 3 tæki til tilvika þar sem kæmi til álita að flokka vöru undir tvö eða fleiri vöruliði. Túlkunarregla 3.a segði að sá vöruliður sem fæli í sér nákvæmustu vörulýsinguna skyldi tekinn fram yfir vörulið með almennri vörulýsingu. Samkvæmt túlkunarreglu 6 skyldi einnig beita þessari reglu við flokkun í skiptiliði. Tollskrárnúmerin 2106.9065 og 2106.9066 væru það sem kallaðist í tollflokkun „afgangsliður“ eða „residual subheading“ á ensku. Það væru t.d. liðir sem enduðu á skammstöfuninni „ót.a.“ („ótalið annars staðar“ (e. „not elsewhere specified or included“)). Til þessara tollskrárnúmera teldust því vörur sem innihéldu vítamín og fæðubótarefni sem ekki væru réttilega flokkuð annars staðar. Þar sem skiptiliðurinn 2106.902x „efni til framleiðslu á drykkjarvörum“ væri nákvæmari lýsing heldur en skiptiliðurinn „fæðubótarefni ótalin annars staðar“ skyldi flokka vöruna í þann skiptilið. Skiptiliðurinn 2106.902x tæki til allra efna til framleiðslu á drykkjarvörum, bæði þeirra sem innihéldu fæðubótarefni og þeirra sem ekki gerðu það. Þeim skiptilið væri síðan skipt upp í nokkra undirliði eftir því hvað þessi drykkjarvöruefni innihéldu. Tollskrárnúmer 2106.9066 tæki einungis til fæðubótarefna sem ekki hefðu verið talin upp annars staðar, svo sem fæðubótarefni sem væru ekki til framleiðslu á drykkjarvörum eða væru tilbúnar drykkjarvörur.

Var það því niðurstaða tollgæslustjóra að varan „Nuun Sport“ freyðitöflur skyldi flokkast í tollskrárnúmer 2106.9020. Vísaði tollgæslustjóri máli sínu til stuðnings til dóms Landsréttar í máli nr. 838/2018 þar sem komist hefði verið að þeirri niðurstöðu að magnesíumduft, sem ætlað væri til blöndunar í vökva, félli undir tollskrárnúmerið 2106.9025 (nú 2106.9020). Vara kæranda væri ekki eðlisólík þeirri vöru sem hefði verið til umfjöllunar í dómi Landsréttar en í báðum tilvikum væri um að ræða vörur sem innihéldu fæðubótarefni sem ætti að leysa upp í vatni og drekka.

Um vöruna „HerbaLozenge Lemon Honey“ taldi tollgæslustjóri að kærandi hefði ranglega flokkað hana í tollskrárnúmer 2106.9066 sem „matvæli, fæðubótarefni, ót.a.“. Bæri að mati tollyfirvalda að flokka vöruna í tollskrárnúmer 1704.9005 sem „sætindi, brjóstsykur, sælgætistöflur (pastillur), ót.a.“. Ef innihald vörunnar væri skoðað kæmi í ljós að varan innihéldi m.a. síróp, stevíu og hunang. Hver tafla sem væri 2,7 g innihéldi 1g af sykri. Tollyfirvöld höfnuðu því að varan gæti talist fæðubótarefni enda væru mest einkennandi innihaldsefnin sæta af einhverju tagi. Í því ljósi kæmi tollskrárnúmerið 1704.9005 helst til skoðunar. Ekki væri horft til markaðssetningar vöru þegar kæmi að tollflokkun heldur innihalds, túlkunarreglna tollskrár og skýringarbóka WCO.

Tollskrárnúmerið 2106.9066 væri það sem kallaðist „afgangsliður“ (e. residual subheading) en til þessara liða flokkuðust vörur sem ekki væru réttilega flokkaðar annars staðar. Að mati tollyfirvalda væri vörunni betur lýst í vörulið 1704 heldur en í vörulið 2106. Umrædd vara væri einfaldlega brjóstsykur sem innihéldi aðallega sætu, síróp, stevíu og hunang.

Um álag samkvæmt hinni kærðu ákvörðun benti tollgæslustjóri á að innflytjanda bæri að greiða 50% álag á tolla og önnur aðflutningsgjöld hefði upplýsingagjöf hans verið svo áfátt að áhrif hefði haft við álagningu. Tollflokkun vöru við innflutning væri liður í upplýsingagjöf innflytjanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 88/2005. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 125/2023 hefði krafa kæranda um niðurfellingu álags verið tekin til greina, m.a. vegna þess að talið væri unnt að slá því föstu að tollframkvæmd hefði verið á reiki og því fjarri að rétt tollflokkun hefði blasað við. Ekki væri til staðar vafi um tollflokkun í tilviki kæranda en mögulegt hefði verið að eyða öllum vafa um tollflokkum með því að óska eftir bindandi áliti, sbr. 21. gr. laga nr. 88/2005.      

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2026. Í kærunni eru málavextir raktir.

Til stuðnings aðalkröfu um ógildingu hinnar kærðu ákvörðunar er vísað til þess að endurákvörðun aðflutningsgjalda hafi farið fram á grundvelli 111. gr. laga nr. 88/2005. Um málsmeðferð við endurákvörðun í slíkum tilvikum sé mælt fyrir um í 114. gr. laganna en þar komi fram í 4. mgr. ákvæðisins að innflytjanda skuli tilkynnt um úrskurð með ábyrgðarbréfi. Engin gögn liggi fyrir um að úrskurður hafi verið birtur með þeim hætti sem áskilið sé í ákvæðinu, þ.e. með ábyrgðarbréfi. Þessi annmarki varði grundvallarreglur um birtingu stjórnvaldsákvarðana og rétt kæranda til að nýta kærurétt sinn með skýrum hætti. Samkvæmt fordæmum yfirskattanefndar geti slíkir annmarkar leitt til ógildingar stjórnvaldsákvörðunar.

Þá ítreki kærandi að eðli varanna og markaðssetning þeirra sé sem fæðubótarefni og vítamín. Hafi vörurnar verið réttilega tollflokkaðar og afgreiddar við innflutning. Samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrár, einkum 3. tölul. a., skuli sá vöruliður sem feli í sér nákvæmustu vörulýsinguna tekinn fram yfir vörulið með almennri vörulýsingu. Þótt „Nuun Sport“ leysist upp í vatni sé megintilgangur vörunnar inntaka steinefna og vítamína við íþróttaiðkun sem geri tollskrárnúmer 2106.9065 að nákvæmari lýsingu en almenni liðurinn fyrir drykkjarvöruefni. Hið sama gildi um „HerbaLozenge“. Megintilgangur vörunnar séu lífeðlisfræðileg áhrif virkra efna en ekki neysla á brjóstsykri, sem réttlæti flokkun í tollskrárnúmer 2106.9066. Flokkun kæranda sé því í fullu samræmi við meginreglur tollskrárinnar um efnislega og eiginleika vöru.

Hvað varði varakröfu kæranda um niðurfellingu álags vísar kærandi til þess að sömu sjónarmið um ágalla á málsmeðferð eigi við. Álag samkvæmt 180. gr. b. laga nr. 88/2005 teljist til refsikenndra viðurlaga og gera verði ríkar kröfur til málsmeðferðar og rökstuðnings, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verði séð að tollgæslustjóri hafi sýnt fram á eða rökstutt með sjálfstæðum hætti af hverju atvik málsins eigi ekki undir lögmæta undanþágu 180. gr. b. um niðurfellingu álags. Vísi kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 10/2019 þar sem álag var fellt úr gildi á þeim grundvelli að tollgæslustjóri hefði ekki rökstutt álagsbeitingu með fullnægjandi hætti. Enn fremur beri að fella álagið niður á grundvelli réttmæts túlkunarvafa og réttaróvissu. Yfirskattanefnd hafi fellt niður álag á þessum grundvelli í úrskurðum nefndarinnar í málum nr. 83/2021. Að mati kæranda sé tollflokkun á mörkum bætiefna og drykkjarvöruframleiðslu, eða bætiefna og sælgætis, sannanlega flókin og umdeilanleg. Kærandi hafi verið í góðri trú um flokkun varanna. Við mat á beitingu álags verði jafnframt að líta til meðalhófsreglu laga nr. 37/1993 og þess að verulega íþyngjandi sé fyrir stjórnvöld að krefjast strangrar hlutlægrar ábyrgðar af borgurunum og beita refsikenndum viðurlögum á sama tíma og ekki hafi verið réttilega staðið að meðferð málsins af hálfu tollgæslustjóra.           

V.

Með bréfi, dags. 1. júní 2026, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Tollyfirvöld hafni því að annmarkar hafi verið á birtingu úrskurðarins. Þegar úrskurður sé birtur í pósthólfi í miðlægri þjónustugátt stjórnvalda þá teljist hann birtur viðtakanda með fullnægjandi hætti, sbr. 7. gr. laga nr. 105/2021, um stafrænt pósthólf í miðlægri þjónustugátt stjórnvalda. Sérstaklega sé tekið fram í ákvæðinu að þar sem í lögum sé kveðið á um að gögn skuli birt á ákveðinn hátt, svo sem með ábyrgðarbréfi, skuli birting í stafrænu pósthólfi metin fullgild. Það sé því ljóst að engir annmarkar hafi verið á birtingu úrskurðarins af hálfu tollyfirvalda.

Þá ítrekar tollgæslustjóri í umsögninni efnislegar röksemdir fyrir tollflokkun varanna „Nuun Sport“ og „HerbaLozenge Lemon Honey“

Hvað varði beitingu álags sé því í fyrsta lagi hafnað að álagsbeiting hafi ekki verið rökstudd með fullnægjandi hætti. Í öðru lagi sé augljóst að kærandi hafi viðhaft ranga upplýsingagjöf sem hafi haft áhrif á álagninguna í skilningi 180. gr. b. laga nr. 88/2005. Ábyrgð innflytjanda á röngum eða villandi upplýsingum sé hlutlæg að því leyti að ákvæðið geri ekki kröfu um sök innflytjanda, þ.e. ásetning eða gáleysi. Í þriðja lagi telji tollgæslustjóri ljóst að ekki hafi verið uppi sami vafi um túlkun og hafi verið í þeim málum sem lokið hafi með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 83/2021 og 282/2015. Aðstæður séu með allt öðrum hætti og sama réttaróvissa ekki til staðar sem réttlætt geti niðurfellingu álags.  

VI.

Með bréfi, dags. 19. júní 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollgæslustjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið. Kærandi árétti að við túlkun á hlutlægum eiginleikum vöru beri að líta til þess megintilgangs sem varan þjóni út frá virkni og markaðssetningu. Samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 624/2024 um fæðubótarefni sé gert ráð fyrir að fæðubótarefni séu sett fram í smáum skömmtum, m.a. í formi taflna og brjóstsykurs. Að varan sé steypt í form brjóstsykurs og innihaldi bindiefni á borð við síróp eða hunang til að halda því formi, eða leysist upp í vatni, breyti því ekki að megininntak og eiginleikar vörunnar lúti að inntöku steinefna og annarra virkra efna. Afgangsliðir í tollskrá geti átt við þegar aðrir liðir (svo sem sælgæti eða drykkjarvöruefni) grípi ekki eðli vörunnar á réttan hátt. Þá hvíli engin skylda á innflytjanda að afla bindandi álits á nýjum vörum. Með bréfinu fylgja frekari upplýsingar um hinar innfluttu vörur (e. Certificate of Analysis og Certificate of Compliance) og ljósmyndir.

VII.

Mál þetta varðar endurákvörðun tollgæslustjóra á aðflutningsgjöldum vegna innflutnings kæranda á „Nuun Sport“ freyðitöflum og „HerbaLozenge Lemon Honey“ hálstöflum með sex tilgreindum vörusendingum á árunum 2022 og 2023 og ákvörðun tollgæslustjóra um beitingu álags vegna endurákvörðunar aðflutningsgjalda, sbr. úrskurð tollgæslustjóra, dags. 29. desember 2025. Af hálfu kæranda er aðallega krafist ógildingar á ákvörun tollgæslustjóra en til vara að álag verði fellt niður.     

Um formhlið málsins  
Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð tollgæslustjóra. Er því borið við að hinn kærði úrskurður hafi ekki verið birtur kæranda í samræmi við fyrirmæli 4. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005, þ.e. með ábyrgðarbréfi, og hafi fyrirsvarsmaður kæranda verið í göðri trú um að tollgæslustjóri hefði fallið frá fyrirhuguðum breytingum þar sem lögbundinn frestur hafi verið liðinn þegar fyrirsvarsmaðurinn hafi orðið þess var að búið væri að úrskurða í málinu. Telur kærandi að annmarkinn varði grundvallarreglur um birtingu stjórnvaldsákvarðana og rétt kæranda til að nýta kærurétt sinn með skýrum hætti.

Í 2. málsl. 4. mgr. 114. gr. laga nr. 88/2005 er tekið fram að innflytjanda skuli tilkynnt um úrskurð um endurákvörðun aðflutningsgjalda með ábyrgðarbréfi. Í 7. gr. laga nr. 105/2021, um stafrænt pósthólf í miðlægri þjónustugátt stjórnvalda, kemur hins vegar fram að þegar gögn eru aðgengileg í stafrænu pósthólfi í miðlægri þjónustugátt stjórnvalda skuli þau teljast birt viðtakanda. Er jafnframt tekið fram í ákvæðinu að þar sem í lögum eða stjórnvaldsfyrirmælum sé kveðið á um að gögn skuli birt á ákveðinn hátt, svo sem með auglýsingu, símskeyti, ábyrgðarbréfi, stefnuvotti eða öðrum sannanlegum hætti, skuli birting í stafrænu pósthólfi metin fullgild.

Í málinu verður að ganga út frá því að úrskurður um endurákvörðun hafi verið birtur kæranda í samræmi við framangreint, enda liggur ekki annað fyrir. Vegna viðbára kæranda, um að fyrirsvarsmaður kæranda hafi verið í góðri trú um að tollgæslustjóri hefði fallið frá fyrirhuguðum breytingum þar sem frestur hafi verið liðinn til að kveða upp úrskurð, skal tekið fram að samkvæmt 4. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 skal úrskurður um endurákvörðun kveðinn upp innan 60 daga frá lokum þess frests sem innflytjanda var veittur til þess að tjá sig um fyrirhugaða endurákvörðun. Í boðunarbréfi tollgæslustjóra, dags. 16. október 2025, var kæranda veittur frestur til 7. nóvember það ár til að tjá sig um fyrirhugaðar breytingar á aðflutningsgjöldum og brást kærandi við bréfi tollgæslustjóra og setti fram andmæli í bréfi, dags. 28. október 2025. Að þessu athuguðu verður ekki séð að tollgæslustjóri hafi með uppkvaðningu úrskurðar 29. desember 2025 farið á svig við þann 60 daga frest sem kveðið er á um 4. mgr. 114. gr. tollalaga nr. 88/2005 til að kveða upp úrskurð í málinu, sbr. og reglur um útreikning frests í 8. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, svo sem haldið er fram af hálfu kæranda.

Að framangreindu virtu og að virtum málsatvikum að öðru leyti verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hálfu tollgæslustjóra að ómerkingu varði. Er kröfum þar að lútandi því hafnað. 

Um efnishlið málsins

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla.

Samkvæmt b-lið 2. tölul. reglnanna fer um tollflokkun blandaðra og samsettra vara eftir reglum 3. töluliðar þeirra. Samkvæmt a-lið 3. tölul. reglnanna skal vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu. Í b-lið 3. tölul. kemur fram að blöndur, samsettar vörur úr ýmsum efnum eða hlutum svo og vörusamstæður, sem eigi verður flokkað eftir reglu a-liðar 3. töluliðar, skuli flokka eftir því efni eða þeim hluta sem helst einkennir vörurnar, enda verði slíku mati komið við. Að því er snertir flokkun vara í undirliði einstakra vöruliða kemur fram í 6. tölul. reglnanna að sú flokkun skuli í lagalegu tilliti byggð á orðalagi undirliðanna og sérhverri tilheyrandi athugasemda við undirliði og, að breyttu breytanda, framangreindum reglum, með því fororði að aðeins jafnsettir undirliðir verða bornir saman.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Um tollflokkun „Nuun Sport“ freyðitaflna

Í 21. kafla tollskrár er fjallað um ýmsa matvælaframleiðslu. Þar er að finna vöruliðinn 2106 „Matvæli, ótalin annars staðar“ sem skiptist í tvo undirliði, þ.e. annars vegar „Próteinseyði og textúruð próteinefni“ og „Önnur“. Síðarnefndi liðurinn skiptist í fleiri undirliði en þar má finna tollskrárnúmerið 2106.9065 „lýsispillur og önnur vítamín, ót.a.“ sem er það tollskrárnúmer sem kærandi telur eiga við um „Nuun Sport“ freyðitöflurnar. Niðurstaða tollgæslustjóra var hins vegar sú að varan ætti undir tollskrárnúmerið 2106.9020 „tilreidd drykkjarvöruefni sem innihalda prótein og/eða önnur næringarefni, einnig vítamín, steinefni, jurtatrefjar, fjölómettaðar fitusýrur og bragðefni og innihalda minna en 50% af mjólkurafurðum“.

Í vörulýsingu sem er meðfylgjandi kæru til yfirskattanefndar er vörunni lýst þannig að hún eigi að styðja við eðlilegt vökvajafnvægi líkamans eftir daglega hreyfingu og að hún innihaldi raflausnir sem stuðli að eðlilegri vöðvastarfsemi. Þá sé innihald vörunnar hreint, hún sé án rotvarnarefna, innihaldi fáar hitaeiningar og sé með frískandi bragði. Í innihaldslýsingu kemur meðal annars fram að varan innihaldi dextrósa, natríumbíkarbónat, kalíumbíkarbónat, natríumkarbónat, magnesíumoxíð og kalkkarbónat. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins og upplýsingum á heimasíðu framleiðanda er vörunni lýst sem „Sport Hydration Tablets“ og er henni lýst á umbúðunum sem „Effervescent Electrolyte Drink Tablets“. Í kynningarefni framleiðanda er varan markaðssett þannig að henni sé ætlað að styðja við starfsemi líkamans við hvers kyns hreyfingu eða líkamsrækt og er lýst þannig: „easily mixes with water for a hydrating beverage to keep you powering through your next workout“. Er þannig um að ræða stauka með töflum sem leystar eru upp í vatni sem ætlað er til drykkjar.

Í samræmi við framangreint verður að byggja á því að umræddar „Nuun Sport“ freyðitöflur séu ætlaðar til drykkjarframleiðslu. Vöruliðurinn „Efni til framleiðslu á drykkjarvörum“
nær af þeim sökum yfir umþrætta vöru, sbr. 1. og 6. tölulið í almennum reglum um
túlkun tollskrár nema annar vöruliður lýsi vörunni með nákvæmari hætti, sbr. 3.
tölulið a í sömu reglum. Af heiti vöruliðarins „lýsispillur og önnur vítamín, ótalin annars staðar“ leiðir að fæðubótarefni verða einungis felld undir þann vörulið ef annar vöruliður lýsir vörunni ekki betur. Undir fyrrnefnda vöruliðnum er vöruliðurinn „tilreidd drykkjarvöruefni sem innihalda prótein og/eða önnur næringarefni, einnig vítamín, steinefni, jurtatrefjar, fjölómettaðar fitusýrur og bragðefni og innihalda minna en 50% af mjólkurafurðum“ með tollskrárnúmerið 2106.9020.

Með vísan til þess sem að framan er rakið verður talið að vöruliðurinn „tilreidd drykkjarvöruefni sem innihalda prótein og/eða önnur næringarefni, einnig vítamín, steinefni, jurtatrefjar, fjölómettaðar fitusýrur og bragðefni og innihalda minna en 50% af mjólkurafurðum“ lýsi vörunni Nuun Sport með nákvæmari hætti en vöruliðurinn „lýsispillur og önnur vítamín, ótalin annars staðar“, sbr. 3. tölulið a í almennum reglum um túlkun tollskrár. Verður því að taka undir með tollgæslustjóra að varan heyri undir tollskrárnúmer 2106.9020 í tollskrá. Er kröfum kæranda um þennan lið því hafnað.

Um tollflokkun „HerbaLozenge Lemon Honey“         
Hér að framan hefur verið fjallað um 21. kafla tollskrárinnar en kærandi tollflokkaði þá vöru sem hér um ræðir í tollskrárnúmer 2106.9066, sem „fæðubótaefni, ótalin annars staðar“. Samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun taldi tollgæslustjóri vöruna hins vegar falla undir tollskrárnúmer 1704.9005 sem „brjóstsykur, sælgætistöflur (pastillur), ótalin annars staðar“. Byggir kærandi á því að megintilgangur „HerbaLozenge Lemon Honey“ sé lífeðlisfræðileg áhrif virkra efna en ekki neysla á brjóstsykri sem réttlæti tollflokkun vörunnar í tollskrárnúmer 2016.9066.

Fjallað er um vörulið 1704 í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar og kemur þar m.a. eftirfarandi fram:

„This chapter covers not only sugars as such (e.g. sucrose, lactose, maltose glucose and fructoese) but also sugar syrups, artificial honey, caramel, […]. Solid sugar and molasses of this Chapter may contain added colouring matter, flavouring matter (e. citric acid or vanilla) or artificial sweeteners […]“.

Kærandi hefur lýst vörunni HerbaLozenge Lemon Honey þannig að hún innihaldi hrísgrjónasíróp, lífræna sítrónuolíu, lífrænt stevíublönduþykkni, lífrænt hunang, vatn, og jurtablöndu sem innihaldi ekstrakt úr mullein-laufi, rót maríustokks, eucalyptuslauf, piparmyntulauf, salvíu og timjan. Einnig innihaldi varan C-vítamín frá askorbínsýru.

Samkvæmt túlkunarreglu 1 í tollskrá skal orðalag vöruliða ráða flokkun. Verður að fallast á með tollgæslustjóra að vörunni sé betur lýst í vörulið 1704 en 2106 en að megin stofni til innheldur varan sætu, þ.e. síróp, stevíu og hunang. Verður því að telja að tollgæslustjóri hafi réttilega tollflokkað vöruna í tollskrárnúmer 1704.9005. Er kröfum kæranda varðandi þennan lið því einnig hafnað.

Um álag.        
Í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu tollgæslustjóra, sbr. 180. gr. b laga nr. 88/2005, mótmælt. Er þess krafist af hálfu kæranda að álag verði fellt niður þar sem beiting álags hafi ekki verið rökstutt með fullnægjandi hætti og að réttmætur vafi hafi verið um tollflokkun, svo sem frekar er rökstutt í kærunni.

Samkvæmt nefndu ákvæði  nr. 88/2005, sbr. 20. gr. laga nr. 112/2016, um aðgerðir stjórnvalda gegn skattsvikum o.fl., er innflytjanda vöru skylt að greiða 50% álag til viðbótar við þá tolla og önnur aðflutningsgjöld sem honum bar með réttu að greiða hafi rangar eða villandi upplýsingar verið veittar um tegund, magn eða verðmæti vöru við innflutning eða upplýsingagjöf innflytjanda hefur að öðru leyti verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Fella skal álagið niður ef innflytjandi færir rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollstjóra. Þó skal ekki fella álagið niður ef annmarki á upplýsingagjöf á rætur sínar að rekja til aðgerða eða aðgerðaleysis tollmiðlara, seljanda eða sendanda. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 112/2016 kemur fram að með umræddu ákvæði, nú 180. gr. b tollalaga, sé ætlunin að bregðast við því að það hafi reynst nokkuð algengt að vanhöld hafi verið á að gerð væri grein fyrir vörum með fullnægjandi hætti við innflutning auk þess sem nokkuð algengt væri að rangar verðmætaupplýsingar væru gefnar upp. Þá er tekið fram að niðurfellingarheimild í síðari málslið lagagreinarinnar sæki fyrirmynd til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Samkvæmt framansögðu ber innflytjanda vöru að greiða 50% álag á tolla og önnur aðflutningsgjöld hafi upplýsingagjöf hans verið svo áfátt að áhrif hafi haft við álagningu. Tollflokkun vöru við innflutning er liður í lögbundinni upplýsingagjöf innflytjanda, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 þar sem fram kemur að innflytjendur skuli færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Getur því komið til beitingar álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga vegna rangrar tollflokkunar innflytjanda sem leitt hefur til vanálagðra aðflutningsgjalda, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 9/2019. Í tilviki kæranda verður því að leggja mat á hvort félagið hafi fært rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að félagið veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollyfirvöld.

Að því er varðar ágreiningsefni málsins er til þess að líta að ekki óskyld efni og um er deilt í þessu máli hafa ratað fyrir dómstóla, sbr. dóm Landsréttar í máli nr. 838/2018 sem tollgæslustjóri hefur vísað til, þar sem niðurstaðan var sú að heilsuvara, þ.e. magnesíumduft sem ætlað var til íblöndunar í vökva, félli undir tollskrárnúmerið 2106.9025 (nú 2106.9020). Þá verður ekki talið að slíkur vafi sé um tollflokkun hálstaflna eins og þeirra sem deilt er um í málinu sem að mestu leyti eru gerðar úr sætu, svo sem að framan greinir. Að þessu athuguðu verður ekki talið að skilyrði fyrir niðurfellingu álags samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 séu fyrir hendi í tilviki kæranda.

Vegna viðbára kæranda um að tollgæslustjóri hafi ekki sýnt fram á eða rökstutt með sjálfstæðum hætti af hverju atvik málsins eigi ekki undir lögmæta undanþágu 180. gr. b. um niðurfellingu álags skal tekið fram að samkvæmt orðanna hljóðan ber það undir kæranda samkvæmt greindu lagaákvæði að færa rök fyrir því að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann veitti réttar upplýsingar eða kæmi leiðréttingu á framfæri við tollyfirvöld. Það hefur kærandi ekki gert. Þá verður ekki talið að skilyrði séu til staðar til að fella niður álag á grundvelli réttmæts túlkunarvafa og réttaróvissu svo sem kærandi krefst, sbr. það sem segir hér að framan um þetta efni þar sem því er hafnað að slíkur vafi sé til staðar.

Í boðunarbréfi og úrskurði tollgæslustjóra var gerð grein fyrir beitingu álags með vísan til vísað ákvæðis 180. gr. b. laga nr. 88/2005 og álagsbeiting rökstudd. Með hliðsjón af þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.