Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 16. september, er tekið fyrir mál nr. 57/2026; kæra A ehf., dags. 9. mars 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. mars 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtölum félagsins umrædd ár meintar vanframtaldar vaxtatekjur að fjárhæð 132.638.154 kr. fyrsta árið, 141.135.295 kr. annað árið, 133.132.307 kr. þriðja árið, 130.407.707 kr. fjórða árið og 168.139.317 kr. fimmta árið, sbr. B-lið 7. gr. og 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessu leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á hækkun skattstofna kæranda. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 24. september 2024, fór ríkisskattstjóri fram á tilgreindar upplýsingar og gögn viðvíkjandi tilfærðum kröfum í skattskilum félagsins vegna áranna 2019-2021. Í kjölfar þess að umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 15. október 2024, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með bréfi, dags. 13. janúar 2025, að veita upplýsingar um tilurð krafna á hendur tengdum aðilum og upplýsingar um kjör og greiðslufyrirkomulag lána. Í svarbréfi kæranda, dags. 22. janúar 2025, var gerð grein fyrir lánveitingum til X ehf., Y ehf. og Z ehf. með vísan til meðfylgjandi lánssamninga. Kom fram að ekkert hefði verið greitt af lánunum í árslok 2021. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 5. maí og 6. júní 2025, og svarbréf kæranda, dags. 14. maí og 18. júlí 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 með bréfi, dags. 5. nóvember 2025, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna í skattskilum félagsins umrædd ár meintar vanframtaldar vaxtatekjur vegna lána til tengdra aðila, þ.e. fyrrnefndra þriggja einkahlutafélaga, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 1. desember 2025, þar sem farið var fram á að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhugaðri endurákvörðun sinni. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2025, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. kafla I hér að framan, og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 til samræmis.

III.

Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og helstu lagarökum. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði B-liðar 7. gr., 3. tölul. C-liðar 7. gr., 2. mgr. 8. gr. og 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 20. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og 1. mgr. 24. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Kom fram að málið varðaði vanreiknaðar vaxtatekjur af lánveitingum til tengdra aðila, en athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 leiddi í ljós að kærandi hefði ekki reiknað og tekjufært í bókhaldi vaxtatekjur vegna lána til tengdra aðila. Um væri að ræða lán til X ehf., Y ehf. og Z ehf. Í lánasamningi kæranda og X ehf. frá árinu 2018 væri kveðið á um kjör sem miðuðust við 11,4% ársvexti, greidda eftir á. Samkvæmt skýringum félagsins væri lánið ógreitt, en yrði greitt upp á yfirstandandi ári. Í lok árs 2021 hefði ekkert fengist greitt af lánunum. Í lánasamningum félagsins og Y ehf. frá árunum 2017 og 2019 væri kveðið á um vaxtakjör sem miðuðust við 11,4% ársvexti, greidda eftir á. Í lok árs 2021 hefði ekkert fengist greitt af lánunum. Í lánasamningi félagsins og Z ehf. frá árinu 2021 væri kveðið á um 7,0% ársvexti, greidda eftir á, en í lok árs 2021 hefði ekkert fengist greitt af því láni.

Vantaldar vaxtatekjur vegna lánanna næmu 132.638.154 kr. rekstrárið 2019, 141.135.295 kr. rekstrarárið 2020, 133.132.307 kr. rekstrarárið 2021, 130.407.707 kr. rekstarárið 2022 og 168.139.317 kr. rekstrarárið 2023. Í lánasamningum sem kærandi hefði lagt fram kæmi fram hvaða vexti lánin skyldu bera og hvenær lánin skyldu greidd. Samkvæmt skýringum kæranda hefði engin endurgreiðsla farið fram og vextir ekki alltaf verið greiddir. Í þeim tilvikum sem kærandi hefði ekki fengið greidda vexti hefði félagið ekki heldur talið vextina fram sem tekjur sem því þó bæri að gera á því rekstrarári þegar krafa vegna þeirra hefði stofnast, sbr. 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Hefði félaginu borið að gera grein fyrir vaxtatekjum á hverju ári í skattframtali og hvíldi sú skylda á félaginu óháð því hvort vextir hefðu verið greiddir eða ekki, enda væri ekki um óvissar tekjur að ræða í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

Kærandi héldi því fram að lánveitingar til dótturfélaga og systurfélags hefðu verið víkjandi gagnvart lánum frá T-banka hf. og kröfum þriðja aðila. Þeirri fullyrðingu væri þó hafnað sem rangri. Í lánasamningum kæranda, X ehf. og Y ehf. væru engin slík ákvæði og í lánasamningi kæranda og Z ehf. væri einungis ákvæði um að Z ehf. væri óheimilt að greiða upp lánið eða einstaka lánshluta fyrir gjalddaga áður en framkvæmdalán frá T-banka hf. hefði verið endurgreitt að fullu. Þannig væri ekki um það að ræða að lánveitingarnar hefðu verið víkjandi. Kærandi legði áherslu á að um væri að ræða samstæðufjármögnun og fjárfestingar samstæðunnar og að ljóst hefði verið frá upphafi að endurgreiðsla væri að öllu leyti háð því að hagnaður yrði af viðkomandi verkefnum. Af því tilefni væri ítrekað að í þeim lánssamningum sem kærandi hefði lagt fram kæmi skýrt fram að lántakar skyldu greiða vexti og enginn fyrirvari gerður um að fjárfestingar lántaka skiluðu hagnaði. Væri um slíkan fyrirvara að ræða þá kæmi til skoðunar hvort slík ákvæði væru frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum þannig að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kæmi til skoðunar. Í þessu máli væri ekki um neitt slíkt að ræða. Lánssamningarnir væru afdráttarlausir um það að vextir skyldu greiddir.

Kærandi hefði bent á að félagið hefði getað sótt um samsköttun með dótturfélögum sínum og að félagið hefði getað lagt fjármunina fram sem hlutafé í stað þess að gera lánssamninga. Hafa þyrfti í huga að kærandi hefði hvorki óskað eftir samsköttun með dótturfélögum sínum né lagt fjármuni fram sem hlutafé. Það væri því til lítils að velta því upp hvað kærandi hefði getað gert. Væri vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 49/2012 þar sem deilt hefði verið um heimild til arðsúthlutunar sem byggð hefði verið á annarri reikningsskilaaðferð en kærandi í því máli hefði kosið að beita. Því væri líku saman að jafna þar sem kærandi hefði kosið að óska ekki samsköttunar með dótturfélögum heldur veitt þeim lán. Almennt yrði að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skyldu byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda vegna þeirra yrði virk. Síðari tíma skoðanaskipti eða breyting ráðstafana eftir að skattskylda vegna þeirra yrði virk gæti því naumast haft þýðingu.

Kærandi hefði lagt áherslu á að lántakendur hefðu farið með vexti af lánveitingunum sem skilyrta vexti og því hefðu engir vextir verið gjaldfærðir, sbr. ákvæði 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Hafa yrði í huga að sérstakar reglur giltu um gjaldfærslu skilyrtra vaxta samkvæmt ákvæðinu. Þá héldi kærandi því fram að vextirnir teldust óvissar tekjur, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga og úrskurð yfirskattanefndar nr. 8/2024. Í greinargerð með frumvarpi til breytingarlaga nr. 33/2020 kæmi fram að lagt væri til að skattalegri meðhöndlun greiðslna af svokölluðum blönduðum fjármálagerningum yrði breytt og væri tilefnið m.a. úrskurður yfirskattanefndar nr. 95/2019 og bindandi álit ríkisskattstjóra frá 23. nóvember 2018 um skattalega meðhöndlun slíkra gerninga. Í úrskurðinum kæmi fram að í núgildandi skattalögum væru ekki fyrir hendi sérstakar skilgreiningar sem gætu komið að gagni við að draga mörk skulda og eiginfjárframlaga í einstökum tilvikum. Með lögum nr. 69/2021 hefði 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 verið endurorðuð þannig að skýrt væri tekið fram að vextir af fjármálagerningum sem fara skyldi með sem fjárskuld í reikningsskilum, en uppfylltu á sama tíma kröfur sem gerðar væru til viðbótar eiginfjár þáttar samkvæmt 84. gr. b laga um fjármálafyrirtæki, teldust frádráttarbærir sem vextir samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst þætti að lánasamningar kæranda og dótturfélaganna væru ekki blandaðir fjármálagerningar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 8/2024 væri hvorki um það að ræða að fjárhæð greiðslna hefði legið fyrir né hvenær þær yrðu inntar af hendi. Í máli kæranda væri um að ræða lán sem kærandi hefði veitt dótturfélögum og systurfélagi þar sem skýrt væri tekið fram hvaða vexti lánin skyldi bera og hver gjalddagi væri. Þar af leiðandi yrði að teljast skýrt hverjar vaxtatekjurnar væru og því ekki unnt að fallast á að tekjurnar væru óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðaði kröfu laga nr. 3/2006 um að ársreikningur gæfu glögga mynd af afkomu og efnahag þá hefði kæranda borið að telja vextina til tekna, en þar sem félagið hefði ekki fengið vextina greidda þá bæri jafnframt að gera grein fyrir kröfu á tengda aðila vegna vaxtateknanna í efnahag ársreikningsins. Með vísan til framangreinds hefði kærandi ekki talið fram vaxtatekjur í skattskilum sínum sem félaginu þó hefði borið að gera, sbr. B-lið 7. gr. og 8. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að þær lánveitingar sem málið varðar séu liður í fjármögnun kæranda á verkefnum félagasamstæðunnar sem haldið sé utan um í dóttur- og systurfélögum. Til staðfestingar á fjármögnuninni hafi kærandi skjalfest þau fjárframlög með gerð skriflegra samninga sem séu almennt orðaðir og byggi á sömu stöðluðu ákvæðum. Ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína eingöngu á ákvæðum samninganna samkvæmt orðanna hljóðan, en taki að engu leyti tillit til aðstæðna og þess hvernig samningarnir hafi í raun verið framkvæmdir. Slík nálgun sé verulega villandi og gefi ekki rétta mynd af aðstæðum. Sé ótækt að túlka samningana eingöngu eftir orðanna hljóðan án nokkurs samhengis, sérstaklega þar sem um sé að ræða samninga milli tengdra aðila og raunverulegar aðstæður og framkvæmd skipti höfuðmáli. Að öðrum kosti hefði líklega verið betra fyrir kæranda að sleppa því alfarið að gera samninga um lánveitingarnar sem geti varla verið tæk niðurstaða. Líta verði til þess að um sé að ræða samstæðufjármögnun sem sé liður í viðkomandi fjárfestingaverkefnum og því ljóst frá upphafi að endurgreiðsla höfuðstóls og eftir atvikum vaxta sé að öðru leyti háð því að hagnaður verði af viðkomandi verkefnum. Ef enginn hagnaður verði af verkefnunum eða jafnvel tap sé ljóst að engir vextir greiðist af umræddum lánveitingum. Þetta leiði m.a. af þeirri staðreynd að um aðila sé að ræða sem lúti stjórn sömu einstaklinga og þeir því eðli máls samkvæmt sammála um framkvæmd lánssamninganna. Þá sé ljóst að kærandi myndi ekki hafa neina hagsmuni af því að krefja lántaka um vexti sem þeir geti ekki greitt. Í því tilviki sé ávallt hagur kæranda að gefa einfaldlega eftir slíka kröfu.

Hvað lánveitingu kæranda til Z ehf. varðar þá komi beinlínis fram í 12. gr. lánssamnings kæranda og félagsins að lánið sé víkjandi gagnvart fjármögnun frá banka. Um lánveitingu kæranda til Y ehf. sé vísað til þess að á árinu 2019, þegar ljóst hafi orðið að verkefnið hafi verið að fara fram úr áætlunum, hafi bankinn gert þá kröfu að hluthafar lýstu því yfir að öll hluthafalán yrðu víkjandi gagnvart bankanum. Sú ráðstöfun hafi verið samþykkt af Y ehf., en ljóst megi vera að í því hafi falist samþykki kæranda fyrir því að hið sama eigi við um hluthafalán kæranda til Y ehf. Þótt ekki hafi verið gerður viðauki við lánasamninginn þá liggi fyrir minnisblöð stjórnenda til endurskoðanda félagsins um þetta atriði auk þess sem framkvæmd samningsins endurspegli það.

Ítrekað hafi komið fram af hálfu kæranda að farið hafi verið með umrædda vexti sem skilyrta, enda ljóst að um sé að ræða víkjandi kröfur gagnvart lánastofnunum þótt slíkt hafi ekki komið fram með beinum hætti í samningunum sjálfum. Skili verkefnin hins vegar góðum hagnaði þyki rétt að hluti af þeim hagnaði sé greiddur kæranda í formi vaxta og skattlagður sem slíkur. Hagnaði umfram það megi svo úthluta í formi arðs til hluthafa. Ákvæði lánasamninganna um hlutfall vaxta feli því í raun sér ákvæði um hversu mikið skuli endurgreitt í formi vaxta áður en hagnaði sé úthlutað í formi arðs, að því gefnu að hagnaður verði á annað borð af verkefni. Samkvæmt 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 verði skilyrtir vextir fyrst gjaldfæranlegir þegar skilyrði til greiðslu þeirra séu uppfyllt. Meginregla skattaréttar um gagnkvæmni tekjufærslu og gjaldfærslu leiði þá til þess að sömu vextir verði ekki tekjufærðir hjá kröfuhafa fyrr en skilyrði gjaldfærslu séu komin fram.

Niðurstaða ríkisskattstjóra grundvallist á því að til tekna skuli telja vexti sem séu greiddir eða greiðslukræfir samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. sömu laga. Ganga verði út frá því að það sé óumdeild staðreynd að meintir vantaldir vextir hafi ekki verið greiddir, svo sem ítrekað hafi komið fram og ríkiskattstjóri ekki dregið í efa. Málið lúti því eingöngu að því hvort um greiðslukræfa vexti sé að ræða í skilningi greinds ákvæðis. Ríkisskattstjóri taki ekkert tillit til aðstæðna að öðru leyti og leiði afstaða embættisins til þess að kæranda beri að færa til tekna í skattskilum vexti sem ljóst sé að muni ekki fást greiddir, sem sé ótækt. Í því felist væntanlega jafnframt að kærandi geti gjaldfært sömu fjárhæð ef krafa sé sannanlega töpuð, t.d. ef aðilar hafi komið sér saman um að gefa eftir kröfuna eða á annan hátt sé vissa fyrir því að fáist ekki greidd, sbr. 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samtímagögn liggi fyrir um að greiðsla vaxta hafi verið háð því að hagnaður yrði af verkefnum og í tilviki Y ehf. og Z ehf. liggi einnig fyrir samningar við þriðja aðila um að kröfur kæranda um endurgreiðslu höfuðstóls og eftir atvikum vaxta séu víkjandi gagnvart bankanum. Liggi því ljóst fyrir að meintir vantaldir vextir séu ekki greiðslukræfir. Af þeim sökum hafi þeir ekki verið tekjufærðir hjá kæranda og ekki verið gjaldfærðir hjá viðkomandi skuldurum.

Líta verði til þess að túlkun hugtaksins „greiðslukræfur“ verði að taka mið af raunverulegum aðstæðum og meginreglum sem liggi til grundvallar lögum nr. 90/2003. Það geti ekki verið tilgangur laganna að kæranda beri að tekjufæra og greiða skatt af ímynduðum tekjum sem ekki muni raungerast. Það breyti ekki niðurstöðunni þótt kærandi telji umræddar kröfur nú tapaðar þar sem slíkt tap yrði gjaldfært á yfirstandandi rekstrarári. Það myndi með öðrum orðum ekki breyta þeirri niðurstöðu að kæranda hefði verið gert að greiða skatt af tekjum sem fyrirsjáanlegt sé að félagið fái aldrei. Umræddar lánveitingar séu víkjandi gagnvart utanaðkomandi fjármögnun frá lánastofnunum og því enn skýrara að umræddir vextir séu skilyrtir og eigi því að teljast til óvissra tekna samkvæmt 2.mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til skilyrði fyrir vaxtagreiðslum séu fyrir hendi. Markmið kröfustofnunarreglu laganna sé ekki að skattleggja ímyndaðar tekjur heldur að tekjur séu skattlagðar þegar þær verði til. Í málinu sé hins vegar ljóst að engar tekjur hafi orðið til og muni að öllum líkindum ekki verða til. Þessu til stuðnings sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 8/2024. Loks liggi fyrir að framangreint sé í samræmi við meðferð lánveitinganna í skatt- og reikningsskilum félaganna, þ.e. þar sem farið hafi verið með vexti af lánveitingunum sem skilyrta vexti og því engir vextir verið gjaldfærðir, sbr. 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Líta beri til þess að bæði X ehf. og Y ehf. séu að öllu leyti (100%) í eigu kæranda og hafi verið frá stofnun félaganna. Öll skilyrði samsköttunar kæranda og dótturfélaganna séu því uppfyllt samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Fram kemur að með ákvörðun sinni sé ríkisskattstjóri að byggja niðurstöðu um skattlagningu á skýru ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig meginreglu sömu laga um tímaviðmið tekjufærslu, svokallaða kröfustofnunarreglu 2. mgr. 59. gr. laganna, með hliðsjón af afdráttarlausum ákvæðum lánasamninga kæranda við tengd félög um greiðslu vaxta. Verði ekki annað séð en ákvörðun um tímamark skattlagningar á grundvelli meginreglunnar hljóti að teljast lögmætt markmið í skilningi sömu laga. Kærandi þyki ekki hafa fært sönnur á að vextir hafi verið skilyrtir í samningum við hin tengdu félög eða að vextirnir geti talist óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Skjöl sem lögð hafi verið fram án undirritunar og dagsetningar, sbr. bréf kæranda frá 1. desember 2025, teljist ekki samtímagögn sem sýni breytingar á lánasamningi aðila að þessu leyti og fái yfirlýsing endurskoðanda félagsins ekki breytt því. Röksemdir kæranda að þessu leyti séu því marki brenndar að vera eftirá skýringar sem hverfist um að sýna fram á að þrátt fyrir skýr ákvæði lánasamninganna hafi aðrar forsendur gilt í lögskiptum félaganna í raun. Til þess sé að líta að kæranda hafi verið í lófa lagið að útbúa viðaukasamninga við umrædda samninga þar sem afstaða samningsaðila kæmi fram, svo sem gert hafi verið varðandi önnur atriði sem tóku breytingum á samningstímanum, sbr. viðaukasamning um breytingar á tímamarki greiðslna og forgangi til greiðslna, dags. 25. júní 2021. Í slíku tilviki væri þó ekki loku fyrir það skotið að horfa yrði á slíkt fyrirkomulag með tilliti til ákvæða 57. gr. laga nr. 90/2003, þar með talið hvort þess háttar skilmálar tíðkist almennt í lánsviðskiptum ótengdra aðila. Þar sem mat sönnunargagna sem kærandi hafi lagt fram við meðferð málsins leiði til þeirrar niðurstöðu að vextir sem sprottnir séu af ákvæðum lánasamninganna teljist óskilyrtir og greiðslukræfir reyni ekki á atriði sem fjallað sé um í kæru, þ.e. hvort vextirnir hafi verið greiddir í raun eða hvort félögin hafi verið í stakk búin fjárhagslega til að greiða vextina.

Skattaðilar hafi almennt frjálsar hendur þegar komi að ákvörðun um fjármögnun, t.d. hvort lánaðir séu peningar milli móður- og dótturfélaga, svo sem gert hafi verið í tilviki kæranda, eða hvort farin sé leið eiginfjármögnunar, t.d. með því að leggja félögum til hlutafé. Hafi þessar fjármögnunarleiðir hvor um sig í för með sér mismunandi lögfylgjur, réttindi og skyldur og kærandi hafi kosið að veita dótturfélögum sínum lán í stað eiginfjárframlags. Almennt sé ótæk niðurstaða ef skattaðilum væri heimilt að lána dótturfélögum fé í öndverðu en hefðu svo algjört valfrelsi um hvort staðið væri við þær skuldbindingar sem leiddu af lánasamningunum, hvort greiddir væru vextir eða lánið endurgreitt yfir höfuð, þannig að farið væri í raun með lánsfjármögnun sem eiginfjármögnun. Vegna umfjöllunar í kæru um heimild til samsköttunar samkvæmt 1. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 sé áréttað að sú heimild feli í sér að tvö eða fleiri hlutafélög eða einkahlutafélög geti verið skattlögð saman og í því fyrirkomulagi felist tiltekin réttindi, skyldur og skilyrði. Félögin hafi tekið ákvörðun um að sækja ekki um samsköttun þó skilyrði þess kynnu að vera fyrir hendi og undirgangast þar með m.a. ekki þær skyldur sem felist í samsköttun. Af þessu leiði að lítt stoði fyrir kæranda að halda því fram að félagið eigi að njóta mögulegs hagræðis sem geti falist í samsköttun með dótturfélögum á þeim grunni einum að skilyrði samsköttunar hafi verið uppfyllt í tilviki kæranda og dótturfélaganna viðkomandi tekjuár.

Með bréfi, dags. 22. maí 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er tekið fram að hvorki lög né reglur félagsstjórnar geri kröfu um að minnisblöð stjórnar séu undirrituð, dagsett eða staðfest af endurskoðanda. Raunveruleikinn sé hins vegar sá að stjórn félagsins hafi tekið saman minnisblöð á hverju ári í tengslum við gerð ársreikninga félagsins og farið yfir þau atriði sem þar komi fram með endurskoðanda félagsins. Þetta hafi endurskoðandinn staðfest í gögnum málsins og því sé ekki um neina „eftiráskýringu“ að ræða. Raunverulegur vilji samningsaðila og skilyrt eðli lánanna byggi ekki einungis á minnisblöðum heldur á hlutlægum samtímagögnum, þ.e. bókhaldi samningsaðila og endurskoðuðum ársreikningum allrar samstæðunnar. Kærandi og lántakarnir hafi túlkað og fært vextina sem skilyrta í bókum sínum og hafi verið veittar greinargóðar skýringar á ástæðum þess, m.a. að lánin séu víkjandi gagnvart banka. Hæstiréttur hafi ítrekað slegið því föstu þegar ágreiningur eða óvissa ríki um efni samnings að litið sé til raunverulegrar framkvæmdar og efnda samningsins til að varpa ljósi á vilja og túlkun aðila, m.a. með því að líta ekki bara til textaskýringa heldur einnig hvernig samningar hafi verið efndir og framkvæmdir. Í fyrirliggjandi gögnum, m.a. í viðauka við lánssamning frá 25. júní 2021, sé skýrt kveðið á um að lánin séu að fullu víkjandi gagnvart kröfum bankans. Í grein 7A sé afdráttarlaust mælt fyrir um að óheimilt sé að greiða af lánunum, hvorki afborganir né vexti, fyrr en öllum skuldbindingum við bankann hafi verið fullnægt. Viðaukinn staðfesti því ótvírætt að lánveitingarnar myndi ekki greiðslukræfa kröfu á lántaka heldur séu þær háðar óvissu og að fullu víkjandi þar til uppgjör við viðkomandi lánastofnun hafi farið fram.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu vaxtatekna í skattskilum kæranda árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 vegna lánveitinga kæranda til tengdra félaga á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Nánar tiltekið er um að ræða lánveitingar kæranda til X ehf., Y ehf. og Z ehf., en fram kemur í gögnum málsins að fyrrnefndu tvö félögin séu dótturfélög kæranda en hið síðarnefnda sé systurfélag kæranda, þ.e. í eigu sömu aðila. Skráður tilgangur kæranda er verktakastarfsemi, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og önnur skyld starfsemi og í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 22. janúar 2025, kom fram að lánveitingar til félaganna tengdust byggingarframkvæmdum og uppbyggingu. Lánssamningur við X ehf. hefði verið gerður á árinu 2018, samningar við Y ehf. á árunum 2016, 2018 og 2020 og samningar við Z ehf. á árunum 2017 og 2019. Þá kom fram í bréfinu að í árslok 2021 hefði ekkert verið greitt af lánunum, en lán til X ehf. yrði gert upp á árinu 2025. Samningar sem um ræðir fylgdu bréfi kæranda. Eins og áður greinir taldi ríkisskattstjóri að skilmálar samninganna bæru ekki annað með sér en að skuldurum, þ.e. fyrrnefndum þremur félögum, hefði borið að greiða umsamda vexti af lánunum á ársgrundvelli. Kæranda hefði því borið að færa greiðslukræfa vexti af lánunum til skattskyldra tekna í skattskilum sínum umrædd ár samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 8. gr. sömu laga, og að engu máli skipti í því sambandi þótt vextirnir hefðu ekki verið greiddir á réttum tíma. Hafnaði ríkisskattstjóri m.a. þeim skýringum kæranda að lánin hefðu verið víkjandi gagnvart öðrum lánum frá þriðja aðila, m.a. lánum frá T-banka hf. sem hefði verið fjármögnunaraðili greindra verkefna, enda kæmi ekkert fram um það í lánssamningunum sjálfum.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 1. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, afföll og gengishagnaður teljist vextir hjá innlendum og erlendum aðilum af sérhverjum öðrum innstæðum og inneignum en um getur í 1. og 2. tölul. málsgreinarinnar, þar með taldir vextir af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem arð bera eða vexti, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna. Í 2. mgr. 8. gr. kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum. Um ákvörðun tekna í einstökum tilvikum er nánar fjallað í sjö töluliðum í 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. tölul. málsgreinarinnar að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Efni fyrrgreindra lánssamninga kæranda við hin tengdu félög er að nokkru rakið í úrskurði ríkisskattstjóra. Eins og þar kemur fram er í samningum við X ehf. og Y ehf. kveðið á um að lán til félaganna beri 11,4% ársvexti sem greiddir skuli eftir á. Í samningum við Z ehf. er með sama hætti kveðið á um 7% ársvexti sem greiddir skuli eftir á. Í samningum þessum kemur fram að lánveitandi skuli hafa til reiðu fyrir lántaka lán að tiltekinni fjárhæð og að innan þeirra marka sé lántaka heimilt að taka lán í einum eða fleiri hlutum og teljist hver lánshluti þá sjálfstætt lán. Undirrituð lánsbeiðni frá lántaka um einstaka lánshluta skuli berast til lánveitanda þar sem m.a. skuli tilgreina vaxtatímabil. Um endurgreiðslu láns kemur fram í samningunum að lánin séu með einum gjalddaga, þ.e. 1. júní 2019 í tilviki X ehf., 3. maí og 1. júní 2021 í tilviki Y ehf. og 20. febrúar 2023 í tilviki Z ehf. Í síðastnefndum samningi kæranda og Z ehf. segir að vaxtatímabil sé frá útgreiðslu hvers lánshluta til greiðsludags. Lántaka sé óheimilt að greiða lánið eða einstaka lánshluta upp fyrir gjalddaga þeirra áður en framkvæmdalán frá T-banka hf. hafi verið endurgreitt að fullu. Þá kemur fram að lánið skuli víkja fyrir láni og skuldbindingum lántaka gagnvart bankanum samkvæmt tilgreindum samningi að fjárhæð 971.000.000 kr. Hliðstæð ákvæði um víkjandi lán er ekki að finna í samningum kæranda við X ehf. og Y ehf. þar sem m.a. kemur fram að lántaka sé heimilt að greiða upp lánið eða einstaka lánshluta fyrir gjalddaga þeirra. Í öllum samningunum kemur fram að standi lántaki ekki skil á greiðslu afborgunar á gjalddaga beri að greiða dráttarvexti af gjaldfallinni fjárhæð frá gjalddaga til greiðsludags í samræmi við ákvörðun Seðlabanka Íslands samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001.

Í úrskurði ríkisskattstjóra eru raktar lánsfjárhæðir vegna samninganna samkvæmt því sem gögn málsins bera með sér. Kemur þar fram að „meðalstaða“ láns til X ehf. hafi numið 184.754.597 kr. á árinu 2019, 190.451.308 kr. á árinu 2020, 193.551.308 kr. á árinu 2021, 213.351.308 kr. á árinu 2022 og 234.751.308 kr. á árinu 2023, meðalstaða láns til Y ehf. numið 1.088.675.950 kr. á árinu 2019, 1.012.175.950 kr. á árinu 2020, 939.475.950 kr. á árinu 2021, 941.475.950 kr. á árinu 2022 og 992.375.950 kr. á árinu 2023 og meðalstaða láns til Z ehf. numið 536.298.708 kr. á árinu 2023. Þá hafi kærandi fært til tekna vaxtatekjur af láninu til Z ehf. að fjárhæð 376.623 kr. rekstrarárið 2020, 2.803.830 kr. rekstrarárið 2021 og 16.191.515 kr. rekstrarárið 2022, en engir vextir hafi verið tekjufærðir af lánum til X ehf. og Y ehf. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir reiknuðum vöxtum af lánunum miðað við fyrrgreinda „meðalstöðu“ þeirra umrædd ár og umsamið vaxtahlutfall og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum félagsins með þeim fjárhæðum sem greinir í kafla I hér að framan. Vegna láns til Z ehf. kom því aðeins til tekjufærslu í skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2023. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir vegna tölulegra forsendna ríkisskattstjóra.

Um ástæður þess, að ekki kom til endurgreiðslu lánanna á umsömdum gjalddögum þeirra samkvæmt framansögðu, er komið fram af hálfu kæranda að þátttaka félagsins í verkefnum á … hafi lotið að fjármögnun fasteignaverkefna á vegum þriðja aðila, þ.e. P ehf. annars vegar og R ehf. hins vegar, sbr. einkum bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. desember 2025. Stofnað hafi verið sérstakt dótturfélag um fjárfestinguna á …, þ.e. X ehf., og áætlanir gert ráð fyrir endurfjármögnun verkefnisins hjá banka og að lánið yrði þá endurgreitt af P ehf. Tilraunir þess félags til endurfjármögnunar hafi hins vegar runnið út í sandinn og X ehf. hafi í kjölfar þess leyst til sín fasteignirnar. Svipað fyrirkomulag hafi verið á fjárfestingu í uppbyggingu fasteigna að …, þ.e. Y ehf. hafi verið í hópi hluthafa sem lánað hafi til verkefnisins og öll sú fjármögnun verið víkjandi gagnvart T-banka hf. sem hafi verið aðalfjármögnunaraðili R ehf. Rekstur R ehf. hafi ekki gengið sem skyldi og félagið ekki haft burði til greiðslu vaxta af lánum. Á undanförnum árum hafi því verið unnið að því að endurheimta sem mest af fjármunum sem lagðir voru í R ehf., en ólíklegt þyki að verkefnið muni skila hagnaði og því verði engir vextir greiddir af lánveitingum hluthafa. Loks kom fram í bréfi kæranda að líta bæri á lánveitingar félagsins til Z ehf. sem eiginfjárframlag og þar sem framlagið sé víkjandi gagnvart T-banka ehf. hafi ekkert verið endurgreitt og óvíst hvort og þá að hvaða leyti vextir muni verða greiddir af framlagi kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að lántökum samkvæmt greindum samningum kæranda við X ehf., Y ehf. og Z ehf. hafi borið að standa skil á endurgreiðslu lánsfjárhæðar ásamt vöxtum á umsömdum gjalddögum lánanna á árunum 2019, 2021 og 2023, sbr. ótvíræð ákvæði lánssamninganna sjálfra og almennar reglur kröfuréttar, sbr. 3. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu. Í samningunum kemur ekkert fram um að skuldbindingar lántaka samkvæmt þeim séu háðar því að tilgreindar kröfur T-banka hf. eða annarra aðila á hendur lántökum séu upp gerðar þannig að greiðsluskylda lántaka vegna höfuðstóls og vaxta verði ekki virk á meðan svo standi á. Á þetta einnig við um lánssamning kæranda og Z ehf. frá árinu 2021 þar sem einungis er kveðið á um að lántaka sé óheimilt að greiða lánið eða einstaka lánshluta upp fyrir gjalddaga áður en framkvæmdalán frá T-banka hf. hafi verið endurgreitt að fullu, sbr. 8. gr. samningsins. Hvorki umrætt ákvæði samningsins né ákvæði 12. gr. hans um að lánið skuli víkja fyrir tilgreindu láni frá bankanum verður skilið svo að lán kæranda til Z ehf. teljist ekki gjaldfallið á gjalddaga samningsins sé bankalánið ekki uppgert eða að skylda kæranda til greiðslu vaxta og dráttarvaxta vegna vanskila stofnist ekki af þeim sökum, sbr. hins vegar ákvæði 4. tölul. 114. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl., varðandi rétthæð samningskrafna á hendur þrotabúi. Má hér til hliðsjónar vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 28/2018.

Vegna tilvísunar í kæru til ákvæðis 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003 skal tekið fram að í 49. gr. laganna er fjallað um frádráttarbærni vaxtagjalda. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að til frádráttarbærra vaxta samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna teljist vextir af fjármálagerningum sem fara skal með sem fjárskuld í reikningsskilum og jafnframt uppfylla kröfur til myndunar eiginfjárgrunns fjármálafyrirtækis samkvæmt 84. gr. b laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002. Skilyrtir vextir séu fyrst gjaldfæranlegir þegar skilyrði til greiðslu þeirra séu uppfyllt. Vextir sem skuldari hafi val um að greiða eða greiða ekki séu gjaldfæranlegir við greiðslu. Síðastnefnd ákvæði um skilyrta vexti voru tekin upp í lög nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 33/2020, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld. Í almennum athugasemdum með frumvarpi til breytingalaganna kemur fram að með ákvæði 4. gr. þess sé lagt til að skattalegri meðhöndlun greiðslna af svokölluðum blönduðum fjármálagerningum verði breytt og að tilefnið sé m.a. úrskurður yfirskattanefndar frá 15. maí 2019 nr. 95/2019 og bindandi álit ríkisskattstjóra. Með frumvarpinu sé lagt til að frádráttur frá skattskyldum tekjum miðist við greidda vexti en ekki reiknaða, áfallna vexti í þeim tilvikum sem skilyrði fjármálagerninga feli í sér heimild fyrir útgefanda til að falla einhliða frá greiðslu vaxta. Í þeim tilvikum sem fjármálagerningar kveði á um greiðslu vaxta, að uppfylltum ákveðnum skilyrðum, verði þeir fyrst gjaldfæranlegir þegar skilyrði til greiðslu þeirra séu uppfyllt (Þskj. 626 á 150. löggjafarþingi 2019-2020). Eins og hér að framan greinir verður engan veginn litið svo á að umsamdir vextir samkvæmt samningum kæranda við X ehf., Y ehf. og Z ehf. geti talist skilyrtir í skilningi ákvæðis 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, enda var greiðsla vaxtanna hvorki bundin sérstökum skilyrðum í samningunum né höfðu lántakar val um að greiða vextina eða heimild til að falla einhliða frá greiðslu þeirra. Verður því ekki talið að ákvæði 3. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 33/2020 og 3. gr. laga nr. 69/2021, hafi þýðingu í málinu.

Í tilefni af athugasemdum í kæru að öðru leyti skal tekið fram að engu máli getur skipt fyrir úrlausn um tekjufærslu vaxta hvort kærandi og dótturfélög sem um ræðir, þ.e. X ehf. og Y ehf. að því er ætla verður, kunni að hafa uppfyllt skilyrði samsköttunar samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 á því tímabili sem málið tekur til, enda liggur fyrir að félögin sættu ekki slíkri skattalegri meðferð hlutaðeigandi ár. Vegna tilvísunar í kærunni til meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er til þess að líta að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með ríkisskattstjóra að hinir umdeildu vextir hafi verið greiðslukræfir samkvæmt 1. mgr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 á gjalddaga lánanna þau ár sem um ræðir og kæranda því borið að telja vextina til tekna í skattframtölum félagsins árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, enda verður ekki talið að um óvissar tekjur í skilningi síðastnefnds ákvæðis sé að tefla.

Samkvæmt því og þar sem ekki er neinn tölulegur ágreiningur í málinu verður að hafna kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra.

Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 sem leiddi af breytingum hans og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt lagaákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar atvik málsins eru virt og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki hróflað við álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda í máli þessu hafnað. Verður þá einnig að hafna kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.