Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 16. september, er tekið fyrir mál nr. 65/2026; kæra A og B, dags. 12. mars 2026, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 12. mars 2026, sem ríkisskattstjóri hefur framsent yfirskattanefnd sem kæru til nefndarinnar hinn 13. sama mánaðar, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 9. apríl 2025 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist, sbr. bréf þeirra til yfirskattanefndar, dags. 26. apríl 2026, að bindandi álit ríkisskattstjóra verði fellt úr gildi eða því breytt þannig að kærendum sé heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Til vara sé þess krafist að söluhagnaður teljist til fjármagnstekna samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með tölvupósti 19. desember 2024 fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í beiðninni kom fram að kærendur hefðu verið eigendur frístundahúsnæðis frá árinu 1998 sem þau hefðu leigt út til félags í sinni eigu að hluta til frá árinu 2015. Félagið ræki gistiþjónustu og hefði rekstrar- og starfsleyfi til ársins 2034. Fóru kærendur þess á leit að ríkisskattstjóri staðfesti að við sölu hússins færi um skattlagningu eftir 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. að húsið væri ófyrnanleg eign og að heimilt væri að telja 50% söluverðs til söluhagnaðar á því ári sem salan færi fram og að hagnaðurinn yrði skattlagður sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 3. mgr. 66. gr. sömu laga. Vísað væri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 113/2023 sem hefði fordæmisgildi.

Hinn 9. apríl 2025 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í álitinu reifaði ríkisskattstjóri fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda eins og þeim væri lýst í álitsbeiðni. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 58. gr. a laga nr. 90/2003, sem tekið var upp orðrétt í álitinu, og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 8/2023 sem ríkisskattstjóri reifaði nánar. Ljóst væri að útleiga frístundahúsnæðis kærenda til félags í gistiþjónustu félli hvorki undir a- né b-lið 58. gr. a laga nr. 90/2003 og því teldust tekjur af útleigu húsnæðisins til atvinnurekstrartekna samkvæmt meginreglu ákvæðisins, sbr. og skattframtöl kærenda þar sem leigutekjur væru taldar fram sem slíkar. Samkvæmt skýru orðalagi 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri sú heimild afmörkuð við sölu eigna einstaklinga utan rekstrar. Sala eigna sem tilheyrðu rekstri yrði því ekki heimfærð undir ákvæðið, sbr. 1. gr. laga nr. 164/2008 og athugasemdir með því ákvæði. Vegna tilvísunar í álitsbeiðni til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 113/2023 tók ríkisskattstjóri fram að sú skattalega meðferð, sem ríkisskattstjóri hefði byggt á í því máli, þ.e. að tekjur af sölu íbúðarhúsnæðis sem notað hefði verið í atvinnurekstri, hefði ekki verið borin undir yfirskattanefnd og nefndin því ekki tekið sérstaka afstöðu til hennar. Yrði að telja ljóst að sú meðferð ríkisskattstjóra „hafi illa samrýmst lögum“, eins og segir í álitinu. Að virtu skýru orðalagi 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki fallist á að kærendum væri heimilt að telja helming söluverðs hússins til tekna við fyrirhugaðar ráðstafanir í andstöðu við gildandi lög.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að málið snúist um túlkun 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda sé byggt á því að 58. gr. a laga nr. 90/2003, sem vísað sé til í bindandi áliti ríkisskattstjóra, mæli ekki fyrir um að eign teljist sjálfkrafa rekstrareign við sölu. Lögskýring ríkisskattstjóra sé því of víðtæk og eigi ekki við í málinu. Hugtakið „menn utan atvinnurekstrar“ í 3. mgr. 15. gr. laganna verði ekki túlkað svo þröngt að það útiloki einstaklinga sem hafi haft tímabundnar tekjur af eign. Kærendur séu hvorki að selja rekstur né rekstrareign og eignin hafi aldrei verið færð í rekstri, verið fyrnd eða meðhöndluð sem rekstrarfjármunur. Samkvæmt skattframkvæmd ríkisskattstjóra sjálfs ráði eðli fasteignar og meðferð í skattalegu tilliti úrslitum um hvort eignin teljist rekstrareign, sbr. ákvarðandi bréf embættisins nr. 1/2019. Samkvæmt úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar beri að leggja mat á skattalega meðferð söluhagnaðar á því tekjuári sem hagnaðurinn myndast, þ.e. við sölu eignar. Óljóst sé af álitinu hvort niðurstaða þess eigi við að lokinni útleigu og hvort eign teljist áfram rekstrareign. Nauðsynlegt sé að yfirskattanefnd skýri þá réttaróvissu, sbr. m.a. úrskurð nefndarinnar nr. 171/2005.

IV.

Með bréfi, dags. 9. júní 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að kærendur hafi talið fram tekjur sínar af útleigu sumarhússins sem tekjur af útleigu í atvinnurekstri, enda hafi sumarhúsið verið nýtt sem slíkt óháð skráningu þess í fasteignaskrá og því hvernig kærendur hafi kosið að haga framtalsskilum sínum hvað snerti rekstrar- og efnahagsreikning, þar með talið gjaldfærslu kostnaðar og fyrningu. Þyki því sýnt að öll rök standi til þess að staðfesta hið kærða bindandi álit.

Með bréfi, dags. 5. júlí 2026, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur og sjónarmið. Í bréfinu er lögð áhersla á að í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1/2019 sé fjallað um meðferð söluhagnaðar eigna sem nýttar hafi verið til útleigu og þar sé lögð megináhersla á að meginmáli skipti hvernig farið hafi verið með eignina í skattalegu tilliti, þ.e. hvort eignin hafi verið eignfærð í rekstri eða ekki. Ekki sé skýrt af hvaða ástæðum ríkisskattstjóri telji nú að víkja beri frá þessari stjórnsýsluframkvæmd í tilviki kærenda.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi hinn 18. desember 2025 í tilefni af beiðni kærenda 19. desember 2024. Í beiðninni kom fram að kærendur væru eigendur sumarhúss H sem þau hygðust selja einkahlutafélagi í sinni eigu, Y ehf. Félagið ræki gistiþjónustu og hefði ótímabundið rekstrar- og starfsleyfi til ársins 2034. Sumarhúsið hefði verið leigt félaginu að hluta til frá árinu 2015. Þá kom fram að kærendur hefðu fært sumarhúsið til eignar í persónuframtali sínu og eignin því hvorki verið fyrnd í rekstri né hefði kostnaður vegna leigutekna verið gjaldfærður í rekstri. Væri farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að við fyrirhugaða sölu sumarhússins yrði kærendum heimilt að færa helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar á grundvelli 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að tekjurnar yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. sömu laga.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í bindandi áliti embættisins varð sú að heimild 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 ætti ekki við um fyrirhugaða sölu sumarhússins þar sem tekjur kærenda af útleigu þess teldust til tekna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 58. gr. a sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri þessu til stuðnings til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 8/2023 og tók fram að þar sem heimild 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 væri samkvæmt orðalagi sínu bundin við sölu eigna utan atvinnurekstrar yrði sala eigna sem tilheyrðu atvinnurekstri ekki heimfærð undir ákvæðið. Ekki kom skýrlega fram í forsendum og niðurstöðu álitsins, sbr. álitsorð þess, afstaða ríkisskattstjóra til þess hvort skattleggja bæri söluhagnað sumarhússins í hendi kærenda sem fjármagnstekjur utan rekstrar, sbr. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, ellegar sem tekjur af atvinnurekstri í hærra skattþrepi, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar, svo sem álitsbeiðnin laut þó að. Hins vegar þykir ekki varhugavert að ganga út frá því að ríkisskattstjóri hafi talið bera að skattleggja tekjurnar sem atvinnurekstrartekjur kærenda, svo sem umfjöllun embættisins um þýðingu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 113/2023 fyrir niðurstöðuna ber frekast með sér. Ríkisskattstjóri hafi því hafnað því að tekjurnar yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar. Verður við þetta miðað.

Í 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er fjallað um söluhagnað fasteigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 164/2008, er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Í athugasemdum við ákvæði 1. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 164/2008, kemur fram að í 15. gr. laganna sé kveðið á um meðferð söluhagnaðar af fasteignum sem ekki er heimilt að fyrna, bæði af fasteignum manna og þeim sem tilheyra atvinnurekstri. Í 3. mgr. lagagreinarinnar segi að jafnan sé heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna. Sé þeirri reglu fyrst og fremst ætlað að gilda þegar stofnverð eignar liggur ekki fyrir. Lagt sé til að þetta ákvæði verði með skýrum hætti einungis látið taka til fasteigna manna en ekki eigna sem tilheyri atvinnurekstri, enda sé slík undantekningarregla í andstöðu við meginreglur laganna um útreikning söluhagnaðar af atvinnurekstrareignum (Þskj. 313 á 136. löggjafarþingi 2008-2009).

Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta, tolla og gjöld, skulu tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema (a) tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær, eða (b) útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún hafi verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skal heildarfjárhæð leigutekna viðkomandi af heimagistingu á tekjuárinu aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. Sé húsnæðið í útleigu tveggja eða fleiri manna skal við afmörkun heildarfjárhæðarinnar telja tekjur þeirra allra hjá hverjum og einum. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að tekjur af starfsemi sem fellur undir b-lið 1. mgr. skuli skattlagðar samkvæmt ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. laganna án frádráttar. Nemi heildarfjárhæð leigutekna samkvæmt b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. eða ef sýslumaður fellir niður skráningu heimagistingar falla allar leigutekjurnar á tekjuárinu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/2017, er vísað til þess að með lögum nr. 67/2016, um breyting á lögum nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hafi einstaklingum verið heimilað að starfrækja heimagistingu og leigja út lögheimili sitt eða eina aðra fasteign gegn skráningu hjá sýslumanni. Markmið með þeim breytingum hafi m.a. verið að stuðla að skýru regluverki og skráningarskyldu vegna útleigu einstaklinga á húseignum sínum til ferðamanna í kjölfar mikillar fjölgunar ferðamanna hér á landi og útleigu húseigna til þeirra. Þá er þess getið í athugasemdum með frumvarpinu að í skattframkvæmd hafi komið upp álitamál um hvenær tekjur af sölu einstaklinga á gistingu í formi heimagistingar teljist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi sem skattlögð sé eins og aðrar tekjur einstaklinga af atvinnurekstri, eða hvenær slíkar tekjur séu skilgreindar sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar. Markmið með breytingum á skattalögum af þessu tilefni, þ.e. að gera skýran greinarmun á skattalegri meðferð leigutekna eftir því hvort um sé að ræða a) útleigu til varanlegrar búsetu leigutaka, b) heimagistingu samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, eða c) aðra útleigu á íbúðarhúsnæði í atvinnuskyni, sé þannig að einfalda skattskil og skýra skattskyldu, skattalega meðferð leigutekna og afmörkun skattstofna vegna útleigu einstaklinga á íbúðarhúsnæði. Þetta sé sérstaklega brýnt, m.a. í ljósi þess að ný tegund gistingar, svonefnd heimagisting, hafi rutt sér til rúms í mun meira mæli en áður vegna mikillar fjölgunar ferðamanna. Í frumvarpinu sé því lagt til að sé um varanlega búsetu leigutaka í íbúðarhúsnæði að ræða og sérgreindar húseignir eiganda íbúðarhúsnæðis séu ekki fleiri en tvær skuli ávallt gengið út frá því að ekki sé um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að ræða samkvæmt lögum um tekjuskatt (þskj. 515 á 146. löggjafarþingi 2016-2017).

Af hálfu kærenda er komið fram að sumarhúsið að H hafi verið leigt Y ehf. „að hluta til árlega frá árinu 2015“ sem skilja verður svo að húsið hafi verið leigt félaginu hluta úr ári en að öðru leyti verið til einkanota, þ.e. á öðrum árstíma, eins og raunar er tekið fram í bréfi kærenda til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2026. Af hálfu Y ehf. hafi sumarhúsið síðan verið í skammtímaútleigu (framleigu) til ferðamanna á grundvelli starfsleyfis, sbr. lög nr. 85/2007. Eftir því sem fram er komið hafa kærendur verið eigendur sumarhússins frá árinu 1998 og hafa fært fasteignina til eignar í lið 4.1 í skattframtölum sínum vegna liðinna ára. Óumdeilt er að virða beri tekjur kærenda af útleigu sumarhússins til Y ehf. sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi samkvæmt ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 8/2023. Af þessu taldi ríkisskattstjóri þegar leiða að heimild 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 gæti ekki tekið til kærenda þar sem hún væri bundin við sölu eigna einstaklinga utan atvinnurekstrar. Í tilefni af þessu skal tekið fram að ekki verður talið að skattaleg meðferð hagnaðar af sölu íbúðar- eða frístundahúsnæðis í eigu einstaklinga, sem leigt hefur verið út til lengri eða skemmri tíma, geti alfarið ráðist af því hvernig haga beri skattlagningu leigutekna af útleigu sama húsnæðis þannig að órofa tengsl séu þar á milli, án tillits til þess hvernig farið hefur verið með hlutaðeigandi fasteign í skattskilum að öðru leyti. Verður og ekki talið að slík túlkun eigi sér stoð í skatt- og úrskurðaframkvæmd eftir því sem ráðið verður um hana, sbr. m.a. sjónarmið í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1/2019, sem kærendur hafa vísað til, þar sem áhersla er einkum lögð á það hvernig farið hafi verið með hlutaðeigandi fasteign í skattalegu tilliti, þ.e. meginmáli skipti hvort fasteignin hafi verið eignfærð í atvinnurekstri eða ekki. Má ganga út frá því að sjónarmið í þessu ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra sjálfs endurspegli skattframkvæmd liðinna ára, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 113/2023 þykir bera með sér og kærendur hafa vakið athygli á. Í umsögn ríkisskattstjóra í málinu er ekkert að þessu vikið. Fyrir liggur að sumarhús kærenda að H hefur ekki verið fært sem atvinnurekstrareign í skattskilum þeirra vegna liðinna ára og af þeirra hálfu er komið fram að tekjur af útleigu sumarhússins hafi verið færðar án nokkurs frádráttar vegna kostnaðar af útleigu. Að því er snertir þær breytingar sem gerðar voru á skattlagningu húsaleigutekna með fyrrnefndum lögum nr. 59/2017 og hér að framan hafa verið raktar er til þess að líta að með þeim lögum voru engar breytingar gerðar á reglum laga nr. 90/2003 um meðferð söluhagnaðar, þar með talið reglum 15. gr. um söluhagnað ófyrnanlegra eigna, og í tiltækum lögskýringargögnum kemur ekkert fram sem bendir til áhrifa breytinganna á þær reglur eða beitingu þeirra.

Að því er varðar sérstaklega þá breytingu sem gerð var á 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 með 1. gr. laga nr. 164/2008, sbr. hér að framan, er til þess að líta að af athugasemdum með frumvarpi til laganna verður ráðið að með þeirri orðalagsbreytingu hafi verið stefnt að því að festa í sessi þá viðteknu túlkun ákvæðisins í skattframkvæmd að það tæki eingöngu til eigna sem ekki tilheyrðu atvinnurekstri, þ.e. eigna sem ekki væru notaðar við öflun tekna í atvinnurekstri (ófyrnanlegra eigna). Er þannig sérstaklega tekið fram í athugasemdunum að ákvæðið „verði með skýrum hætti einungis látið taka til fasteigna manna en ekki eigna sem tilheyra atvinnurekstri“, eins og þar segir, sem gefur vísbendingu um að brögð hafi verið að þeim skilningi að ákvæðið gæti í einhverjum tilvikum tekið til fyrirtækja (lögaðila). Hvað sem þessu líður er ljóst að ákvæðið tekur eftir sem áður ekki til eigna sem tilheyra atvinnurekstri þar sem lagagreinin í heild sinni varðar aðeins ófyrnanlegar eignir. Ber að skýra ákvæðið til samræmis við ákvæði 15. gr. laga nr. 90/2003 í heild sinni og almenn ákvæði laganna um söluhagnað. Ekki verður því talið að með greindri orðalagsbreytingu á ákvæði 3. mgr. 15. gr. laganna hafi orðið nein straumhvörf í meðferð söluhagnaðar fasteigna í eigu einstaklinga frá því sem áður var talið gilda.

Í hinu kærða bindandi áliti er ekkert frekara fært fram til stuðnings því að líta beri á sölu kærenda á frístundahúsinu sem sölu á atvinnurekstrareign. Virðist einfaldlega byggt á því að skattlagning tekna kærenda af útleigu hússins stýri alfarið skattalegri meðferð hagnaðar af sölu þess. Með vísan til þess sem hér að framan greinir verður ekki tekið undir þá túlkun ríkisskattstjóra. Þykir mega fallast á með kærendum að þeim sé heimilt að telja helming söluverðs sumarhússins að H til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 við fyrirhugaða sölu hússins til Y ehf., enda verður að telja uppfyllt það skilyrði ákvæðisins að um sé að tefla sölu eignar utan atvinnurekstrar, eins og atvikum er háttað. Þá er fallist á að söluhagnaður vegna sölu sumarhússins teljist til fjármagnstekna utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Er aðalkrafa kærenda í málinu því tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að kærendum sé heimilt að telja helming söluverðs frístundahúsnæðisins að H til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar í skattskilum og að um sé að ræða fjármagnstekjur utan rekstrar.