Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 16. október, er tekið fyrir mál nr. 134/2026; kæra A, dags. 28. júní 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2025. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. júní 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 12. sama mánaðar, þar sem embættið synjaði beiðni kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárið 2025, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Nánar tiltekið laut beiðnin að því að kærandi fengi að nýta persónuafslátt maka, sem búsettur væri í Litháen, tekjuárið 2024. Leit ríkisskattstjóri svo á að farið væri fram á að kærandi yrði skattlagður í samræmi við ákvæði 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003. Rakti ríkisskattstjóri efni 1. og 2. mgr. sömu greinar og tók fram að þar sem maki kæranda hefði hvorki verið búsett á Íslandi né haft neinar tekjur hér á árinu 2024 ættu ákvæði þessi ekki við um hana. Þá væri heimild hjóna og sambúðarfólks í 3. mgr. 70. gr. a háð því að þau væru skráð saman til heimilis við lok tekjuárs. Ákvæðið ætti því ekki við í tilviki kæranda og maka hans þar sem þau hefðu ekki verið skráð saman til heimilis á árinu 2024. Með vísan til framanritaðs ætti maki kæranda ekki rétt á persónuafslætti hér á landi og því væri ekki til að dreifa neinum óráðstöfuðum persónuafslætti hennar vegna ársins 2024. Væri beiðni kæranda því synjað.

Í kæru til yfirskattanefndar krefst kærandi þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að viðurkenndur verði réttur kæranda til nýtingar á persónuafslætti eiginkonu sinnar vegna áranna 2024 og 2025, þ.e. gjaldáranna 2025 og 2026. Í kærunni kemur fram að maki kæranda hafi verið búsett í Litháen á árinu 2024 og einungis haft óverulegar tekjur þar í landi. Kærandi sé eina fyrirvinna fjölskyldunnar og yfir 90% af heildartekjum hans umrædd ár hafi verið aflað á Íslandi. Þetta sé viðurkennt í úrskurði ríkisskattstjóra, en órökstutt af hvaða ástæðum skilyrði 90%-reglunnar séu ekki talin uppfyllt. Sé rökstuðningi því áfátt, sbr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá brjóti höfnun ríkisskattstjóra í bága við 28. gr. EES-samningsins um frjálsa för launafólks og dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, sbr. dóm í máli C-279/93 (Schumacker). Sé því um skýra mismunun að ræða og sé þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Kærunni fylgja gögn frá litháískum yfirvöldum um tekjur maka kæranda þar í landi.

II.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Þar kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að úrskurður embættisins skuli verða staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna kröfu í kærunni um breytingu á álagningu gjaldárið 2026, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2026, sé til þess að líta að kærandi hafi kært álagninguna til ríkisskattstjóra þann 24. maí 2026 og sé kæran enn til meðferðar. Sé það því álit ríkisskattstjóra að vísa beri kærunni frá yfirskattanefnd að því er varðar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2026.

Með bréfi til yfirskattanefndar 19. júlí 2026 hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Þá kemur fram að dóttir kæranda sé í námi og sé tekjulaus, sbr. meðfylgjandi vottorð vegna hennar. Ríkisskattstjóri hafi þegar fallist á rétt kæranda til barnabóta vegna dótturinnar á grundvelli EES-reglna og því hljóti sömu staðreyndir að eiga við með samræmdum hætti að því er varðar nýtingu persónuafsláttar.

III.

Þeir menn sem búsettir eru í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og bera takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en fá sem nemur eigi minna en 75% heildartekna sinna á tekjuárinu frá Íslandi, eiga samkvæmt 1. mgr. 70. gr. a sömu laga rétt á að vera skattlagðir líkt og þeir hefðu verið skattskyldir samkvæmt 1. gr. laganna allt tekjuárið, með þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veitir samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um opinber gjöld. Í 2. mgr. 70. gr. a segir að sama rétt eigi þeir menn sem skattskyldir séu samkvæmt 1. gr., en hafi einungis verið heimilisfastir hér á landi hluta tekjuársins, hafi þeir dvalið í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, enda nemi tekjur þeirra frá Íslandi eigi minna en 75% heildartekna þeirra á tekjuárinu. Þá kemur fram í 3. mgr. greinarinnar að heimilt sé hjónum og einstaklingum í staðfestri samvist og óvígðri sambúð sem búsett séu í aðildarríki á Evrópska efnahagssvæðinu, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum að telja fram í samræmi við ákvæði 62. gr. ef annað þeirra eða bæði eigi rétt til skattlagningar samkvæmt 1. eða 2. mgr. lagagreinarinnar, enda nemi tekjur frá Íslandi eigi minna en 90% samanlagðra tekna þeirra á tekjuárinu og þau séu skráð saman til heimilis við lok tekjuárs.

Í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, sem bætti 70. gr. a við lög nr. 90/2003, kemur fram að samkvæmt túlkunum Evrópudómstólsins á reglum ESB-réttar um frjálsa för launþega, sem eigi sér hliðstæðu í EES-samningnum, geti það komið í hlut ríkis að veita einstaklingum sem búsettir séu erlendis sama skattalega hagræði og veitt sé þeim sem beri ótakmarkaða skattskyldu í ríkinu. Slíkir einstaklingar njóti yfirleitt ekki skattalegra ívilnana í búseturíki sínu af þeirri ástæðu að meiri hluti tekna þeirra sé upprunninn og skattlagður erlendis. Í athugasemdum frumvarpsins við það ákvæði sem varð 11. gr. laga nr. 165/2010, sbr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, kemur fram að ákvæðinu sé einungis ætlað að ná til þeirra sem nýti sér rétt sinn til frjálsrar farar innan Evrópska efnahagssvæðisins, auk Færeyja og Sviss. Samkvæmt ákvæðinu geti þessir einstaklingar átt rétt á öllum þeim réttindum sem heimilisfesti hér á landi veiti samkvæmt lögum um tekjuskatt og öðrum lögum um opinber gjöld, enda sýni þeir fram á að skattskyldar tekjur þeirra erlendis nemi ekki meira en fjórðungi heildartekna þeirra á tekjuárinu. Jafnframt veiti ákvæðið heimild til samsköttunar hjóna í þeim tilvikum þegar í það minnsta níutíu hundraðshlutar samanlagðra tekna þeirra séu upprunnar frá Íslandi og sé annað hjónanna tekjulítið eða tekjulaust skapist með þessu réttur þess einstaklings til persónuafsláttar á Íslandi sem hitt hjónanna geti nýtt í samræmi við ákvæði laganna. Með ákvæðinu muni einstaklingar sem búsettir séu erlendis geta átt rétt til þess að verða skattlagðir með sama hætti og einstaklingar búsettir hér á landi, stafi meiri hluti tekna þeirra frá Íslandi.

Samkvæmt gögnum málsins flutti kærandi hingað til lands á árinu 2024, nánar tiltekið 8. febrúar samkvæmt því sem fram kemur í lið 1.6 í skattframtali hans árið 2025.  Álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2025 var hagað í samræmi við 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og miðað við 328 daga dvöl hér á landi á árinu 2024. Í kæru kemur fram að eiginkona kæranda sé búsett í Litháen og lýtur krafa kæranda að samnýtingu persónuafsláttar hjónanna við álagningu gjaldárið 2025 vegna tekjuársins 2024, sbr. 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003. Eins og tekið er fram í niðurlagsákvæði málsgreinarinnar er heimild ákvæðisins til skattlagningar eftir reglum um hjón, sbr. 62. gr. laganna, háð því skilyrði að hjón séu skráð saman til heimilis við lok tekjuárs. Þetta lagaskilyrði er ekki uppfyllt í tilviki kæranda og eiginkonu hans sem voru skráð til heimilis annars vegar hér á landi og hins vegar í Litháen í árslok 2024. Á þetta er bent í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra og verður því ekki tekið undir með kæranda að rökstuðningi ríkisskattstjóra sé ábótavant.

Kærandi hefur vísað til 28. gr. EES-samningsins um frjálsa för launafólks, en með 2. gr. laga nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið, var meginmáli EES-samningsins, auk nánar tilgreindra gerða, veitt lagagildi hér á landi. Kærandi telur sér mismunað og hefur vísað til dómaframkvæmdar Evrópudómstólsins í máli C-279/93 (Schumacker). Umræddur dómur byggir á 48. gr. þágildandi Stofnsáttmála ESB, sbr. nú 45. gr. Sáttmálans um starfshætti Evrópusambandsins (SSESB), sem er efnislega samhljóða 28. gr. EES-samningsins. Kom fram í málinu að Schumacker, sem bar takmarkaða skattskyldu í Þýskalandi, naut ekki þess hagræðis í því ríki þar sem hann var heimilisfastur, þ.e. Belgíu, að tekið væri tillit til persónulegra aðstæðna hans þar sem hann hafði litlar sem engar tekjur þar í landi. Taldi dómstóllinn Schumacker vera í sambærilegri stöðu og þeir sem bæru ótakmarkaða skattskyldu í Þýskalandi og því hefði þýskum skattyfirvöldum verið óheimilt að mismuna honum með því að taka ekki tillit til persónulegra aðstæðna hans á sama máta og hjá þeim sem báru ótakmarkaða skattskyldu í Þýskalandi.

Með 1. gr. laga nr. 105/2014, um frjálsan atvinnu- og búseturétt launafólks innan Evrópska efnahagssvæðisins, er kveðið á um að ákvæði reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins (ESB) nr. 492/2011 um frjálsa för launafólks innan Sambandsins (launþegareglugerðin) skuli hafa lagagildi hér á landi með þeim aðlögunum sem þar eru tilgreindar. Lög nr. 105/2014 leystu af hólmi lög nr. 47/1993, um frjálsan atvinnu- og búseturétt launafólks innan Evrópska efnahagssvæðisins, með síðari breytingum, en með þeim lögum var kveðið á um að reglugerð ráðsins (EBE) nr. 1612/68 um frelsi launþega til flutninga innan Evrópska efnahagssvæðisins hefði lagagildi hér á landi. Reglugerð (ESB) nr. 492/2011 er að stofni til hin sama og reglugerð (EBE) nr. 1612/68, en hin síðarnefnda reglugerð var endurútgefin 5. apríl 2011 í þeim tilgangi að auka skýrleika og hagræðingu í framkvæmd, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 105/2014 þar sem þetta kemur fram.

Samkvæmt 2. mgr. 7. gr. reglugerðar ESB nr. 492/2011 skal launþegi sem er ríkisborgari annars aðildarríkis en hann starfar í „njóta sömu félagslegra réttinda og skattaívilnana og innlent launafólk“. Er ákvæðið samhljóða áðurgildandi 2. mgr. 7. gr. reglugerðar (ESB) nr. 1612/68, sbr.  lög nr. 47/1993. Í dómi í máli C-87/99 (Zurstrassen) taldi Evrópudómstóllinn að 48. gr. Rómarsáttmálans (nú 45. gr. SSESB) og 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 1612/68 fælu í sér bann við reglum í landsrétti sem gerðu það að skilyrði að hjón, sem óskuðu samsköttunar og væru ekki skilin í reynd (de facto) eða lögum samkvæmt, þyrftu bæði að búa í því aðildarríki þegar svo háttaði að launþegi sem væri búsettur í ríkinu hefði allar eða nær allar tekjur sínar þar í landi en ætti ekki kost á slíkri skattalegri meðferð þegar maki hans væri búsettur í öðru aðildarríki. Stefnandi í málinu var búsettur og með ótakmarkaða skattskyldu í Lúxemborg en eiginkona hans var búsett ásamt börnum þeirra í Belgíu og var tekjulaus. Þegar litið er til þess skilyrðis samsköttunar sem fram kemur í lokamálslið 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, að hjón skuli vera skráð saman til heimilis við lok tekjuárs, verður ekki annað séð en kæranda, sem búsettur hefur verið hér á landi síðan í febrúar 2024, og eiginkonu hans sé ómögulegt að uppfylla skilyrðið þar sem eiginkona kæranda er ásamt börnum þeirra búsett í Litháen. Til samanburðar er í 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 aðeins gerð sú krafa til samsköttunar hjóna sem bæði búa hér á landi að hjónin séu samvistum.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993, sem lögfest var í því skyni að fullnægja þeim skuldbindingum sem felast í bókun 35 við EES-samninginn, skal skýra „lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja“. Í skýringum við þetta ákvæði í athugasemdum með frumvarpi sem varð að lögum nr. 2/1993 kom fram að innlend lög sem ættu sér stoð í EES-samningnum yrðu jafnan túlkuð sem sérreglur gagnvart ósamrýmanlegum yngri lögum að því leyti að yngri lög vikju þeim ekki ef þau stönguðust á nema löggjafinn tæki það sérstaklega fram. Þetta væri nauðsynlegt til að tryggja samræmi í reglum á Evrópska efnahagssvæðinu. Í bókun 35 væri og skýrt tekið fram að þessi skýringarregla skyldi ekki hafa í för með sér framsal á löggjafarvaldi og væri 3. gr. við það miðuð. Hæstiréttur Íslands hefur í dómi sínum í máli nr. 24/2023 lagt til grundvallar, með vísan til áralangrar dómaframkvæmdar, að 3. gr. laga nr. 2/1993 geti ekki talist fela í sér almenna forgangsreglu í samræmi við bókun 35. Vísaði rétturinn til þess að að frátöldum dómi í máli nr. 477/2002 hafi 3. gr. laga nr. 2/1993 í dómaframkvæmd aðeins verið talin fela í sér reglu við lögskýringu um túlkun laga til samræmis við EES-samninginn.

Samkvæmt orðalagi sínu eru ákvæði 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 165/2010, afdráttarlaus um að við þær aðstæður sem uppi eru í tilviki kæranda skuli hjón skráð saman til heimilis í lok tekjuárs til að þeim sé heimilt að telja fram í samræmi við  ákvæði 62. gr. laganna. Leggja verður til grundvallar að með fyrrgreindum lagabreytingum hafi verið ætlunin að koma til móts við skuldbindingar samkvæmt EES-samningnum með því að kveða á um með skýrum hætti að einstaklingar sem bera takmarkaða skattskyldu hér á landi eða eru heimilisfastir hér á landi einungis hluta tekjuársins geti óskað samsköttunar með maka sínum og þannig tekið tillit til persónulegra aðstæðna þeirra. Ólíkt því sem er í tilfelli samsköttunar hjóna sem bæði eru búsett á Íslandi er ekki nægjanlegt að hjón séu samvistum til að fá notið samsköttunar á grundvelli 3. mgr. 70. gr. a heldur er gerð krafa um að þau séu skráð saman til heimilis við lok tekjuárs. Með vísan til dómaframkvæmdar Hæstaréttar, sbr. fyrrnefndan dóm réttarins í máli nr. 24/2023, verður skýru og ótvíræðu orðalagi 3. mgr. 70. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, ekki hnikað með lögskýringu samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 til samræmis við 28. gr. EES-samningsins, sbr. lög nr. 2/1993, eða 2. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 492/2011, sbr. lög nr. 105/2014, en síðastnefnt ákvæði er að stofni til frá árinu 1993 er lög nr. 47/1993 tóku gildi.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um breytingu á álögðum gjöldum hans gjaldárið 2025. Ekki liggur fyrir neinn kæranlegur úrskurður um álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2026 og er kröfu kæranda þar að lútandi vísað frá yfirskattanefnd, sbr. og umsögn ríkisskattstjóra í málinu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað. Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2026.