Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 16. október, er tekið fyrir mál nr. 81/2026; kæra A, mótt. 29. mars 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2020. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, mótt. 29. mars 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 29. desember 2025, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 21.330.794 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintra óheimilla lánveitinga T ehf. til kæranda á árinu 2019, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við hækkun skattstofna kæranda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 5.332.699 kr.

Af hálfu kæranda er gerð aðalkrafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur. Til vara er þess krafist að tekjuviðbótin verði lækkuð verulega og takmörkuð við þá fjárhæð sem sannanlega varði persónuleg útgjöld kæranda. Til þrautavara er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á þeim tíma er málið varðar eigandi og fyrirsvarsmaður T ehf. Skráður tilgangur félagsins var m.a. smásala, veitingasala, lánastarfsemi, rekstur fasteigna og skyldur rekstur.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til T ehf., dags. 26. febrúar 2025 og 10. apríl 2025, svar kæranda með tölvupósti 1. júní 2025, bréf ríkisskattstjóra til kæranda og félagsins, dags. 29. október 2025, tölvupóstsamskipti ríkisskattstjóra og kæranda í nóvember 2025, sbr. einnig upplýsingaöflun ríkisskattstjóra frá fjármálastofnunum, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. nóvember 2025, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2020.

Kom fram að ríkisskattstjóri hefði verið með til skoðunar misræmi á milli framtaldrar veltu og posaveltu T ehf. Hefðu þær skýringar verið gefnar að félagið ræki spilakassa og stundum kæmu viðskiptavinir með greiðslukort og þyrftu að fá reiðufé til að setja í spilakassann sem skýrði mismun á kortaveltu og sölu. Þá hefði kærandi tekið út reiðufé af sínum persónulega reikningi til að greiða út vinninga vegna spilakassa en þetta fyrirkomulag hefði verið viðhaft af hagnýtum ástæðum. Taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði séð, miðað við þau gögn sem embættið hefði fengið frá fjármálastofnunum, að hægt væri að fallast á þessar skýringar en félagið hefði einungis tekið út reiðufé að fjárhæð samtals 8.193.425 kr. á árunum 2019, 2020 og 2021. Samkvæmt þessu hefði félagið látið kæranda í té fjármuni með ólögmætum hætti sem skattleggja bæri hjá kæranda sem laun. Boðaði ríkisskattstjóri hækkun tekjuskattsstofns kæranda af þessum sökum gjaldárið 2020 með tilgreindri fjárhæð.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum andmælt með bréfi, dags. 5. desember 2025. Þá bárust ríkisskattstjóra frekari gögn frá kæranda með tölvupóstum 9. og 11. desember 2025. Með bréfi, dags. 11. desember 2025, afturkallaði ríkisskattstjóri fyrra boðunarbréf og boðaði kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2020. Með hliðsjón af fram komnum skýringum og gögnum lækkaði ríkisskattstjóri fjárhæð boðaðrar tekjuviðbótar frá fyrra bréfi sínu. Veittur var 15 daga frestur til að koma að andmælum samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með tölvupósti kæranda 19. desember 2025 var óskað eftir lengri fresti en þeirri beiðni hafnaði ríkisskattstjóri með tölvupósti samdægurs þar sem kom fram að ekki væri unnt að veita frekari svarfrest en til kl. 09:00 29. desember 2025.

Með úrskurði, dags. 29. desember 2025, sem birtur var í stafrænu pósthólfi kæranda á vefsíðunni island.is kl. 12:27 sama dag, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem til álita kæmu. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 1. mgr. 7. gr., 2. mgr. 11. gr. og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum um innborganir til kæranda frá T ehf. hefði kærandi fengið fjármuni frá félaginu umfram þær launagreiðslur sem gerð hefði verið grein fyrir í skattskilum. Samkvæmt viðskiptareikningi hefði kærandi fengið samtals 25.675.934 kr. frá félaginu á árinu 2019. Nánar tiltekið lægi fyrir að kærandi hefði fengið greiddar samtals 74.550.238 kr. (93.854.168-19.303.930) á árinu 2019 frá T ehf., þar af 5.893.994 kr. sem launagreiðslur (8.033.080 kr. laun – 2.189.086 kr. staðgreiðsla), og því væri óútskýrð úttekt samtals 68.656.294 kr. Þegar tekið væri tillit til skýringa kæranda um að bankareikningur hans hefði verið notaður til að greiða vinninga að fjárhæð samtals 39.628.297 kr. stæði eftir óútskýrð úttekt að fjárhæð 29.027.977 kr. (68.656.294-39.628.297), eða 21.330.794 kr. þegar tekið væri tillit til kröfu að fjárhæð 7.697.183 kr. sem kærandi hefði átt á hendur félaginu í árslok 2019. Hefðu engin gögn verið lögð fram sem skýrðu eftirstöðvarnar en miðað við skýringar kæranda þá yrði ekki annað séð en að hann hefði litið svo á að um væri að ræða lánveitingar frá félaginu, sbr. m.a. færslur á viðskiptareikningi. Hefði félaginu verið óheimilt að veita kæranda slíkt lán samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994. Úttekt kæranda úr félaginu að fjárhæð 21.330.794 kr. teldist því til skattskyldra tekna hjá honum samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði verið starfsmaður félagsins á árinu 2019.

Síðar sama dag og úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp barst embættinu endurupptökubeiðni frá kæranda í tölvupósti og andmælabréf þar sem boðuðum breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt. Þar var því haldið fram að niðurstaða afstemmingar skoðunarmanns hefði leitt í ljós að félagið hefði skuldað kæranda 27.668 kr. í árslok 2019. Þá væri lagagrundvöllur málsins rangur en umræddar fjármagnshreyfingar hefðu ekki verið lánveitingar heldur nauðsynlegar færslur vegna reiðufjárstýringar. Ennfremur ætti tilvísun til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012 ekki við. Með bréfinu fylgdu yfirlýsingar frá fjórum starfsmönnum T ehf. þar sem lýst var mikilli þörf fyrir reiðufé í rekstrinum og að kærandi hefði reglulega komið með reiðufé og lagt í afgreiðslukassa félagsins.

Í kjölfarið áttu sér stað tölvupóstsamskipti milli umboðsmanns kæranda og ríkisskattstjóra þar sem m.a. kom fram í tölvupósti ríkisskattstjóra 14. janúar 2026 að ekki væru komnar fram nægilega greinargóðar skýringar til þess að hægt væri að endurupptaka hinn kærða úrskurð.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá er tekið fram að kærandi hafi óskað eftir endurupptöku málsins en ríkisskattstjóri hafi kosið að hafna þeirri beiðni án fullnægjandi rökstuðnings 14. janúar 2026.

Að því er formhlið málsins varðar er því í fyrsta lagi borið við að brotið hafi verið á andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af framlögðum tölvupóstsamskiptum sé ljóst að ríkisskattstóri hafi knúið fram úrskurð í mikilli tímaþröng eingöngu til að koma í veg fyrir fyrningu tekjuársins 2019 samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóra hafi verið fullkunnugt um að kærandi þyrfti lengri tíma til gagnaöflunar en hafi valið að setja eigin hagsmuni til að ljúka málinu fyrir fyrningu framar lögbundnum rétti kæranda til eðlilegra andmæla. Slík skerðing á andmælarétti brjóti gegn 13. gr. laga nr. 37/1993, sbr. viðmið í úrskurði yfirskattanefndar í máli nr. 249/2014.

Í öðru lagi hafi verið brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi ályktað sjálfkrafa að peningamillifærslur hafi verið persónulegar úttektir. Þegar kærandi hafi borið fyrir sig málsástæðu um reiðufjárstýringu hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt því að rannsaka þann grundvallarþátt málsins, svo sem með gagnaöflun frá viðkomandi rekstraraðila spilakassa áður en úrskurður var kveðinn upp. Er í kærunni vísað í þessu sambandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 115/2019, 47/2018, 89/2024 og 13/2020. Úrskurður ríkisskattstjóra byggi á þeirri óbeinu forsendu að sú posavelta sem hafi farið í gegnum bankareikning kæranda hafi verið til einkanota hans. Rökrétt afleiðing þessarar forsendu sé sú að allir viðskiptavinir T ehf. hafi eingöngu komið með reiðufé í seðlum til að spila í spilakössum og enginn þeirra hafi nokkru sinni notað greiðslukort til að fá reiðufé til spilamennsku. Þessi forsenda standist ekki á nokkurn hátt. Kærandi hafi ítrekað bent á að viðskiptavinir hafi notað greiðslukort til að taka út reiðufé sem hafi farið beint í spilakassa. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert neina tilraun til að kanna hvort þessi tilhögun hafi verið í samræmi við almenna viðskiptahætti þrátt fyrir að slík rannsókn hafi verið einföld í framkvæmd.

Í þriðja lagi hafi verið brotið gegn leiðbeiningarskyldu 7. gr. laga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóra hafi borið að leiðbeina kæranda um hvaða gögn og skýringar gætu haft þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Þeirri skyldu hafi ekki verið sinnt. Ríkisskattstjóri hafi haft undir höndum allar kortafærslur félagsins fyrir árið 2019 en þar megi finna 8.013 færslur sem endi á „00“, samtals að fjárhæð 28.712.000 kr. Færslurnar séu að langstærstum hluta vegna þess að viðskiptavinir hafi óskað eftir reiðufé til að spila í spilakössum, enda hafi eingöngu verið hægt að spila með reiðufé á tekjuárinu 2019. Ríkisskattstjóri hafi ekki greint þessar færslur.

Loks er því borið við að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993 með því skattleggja fjármuni sem launatekjur hjá kæranda sem nýttir hafi verið í rekstri T ehf.

Hvað varði efnisatriði málsins standist ekki sú forsenda ríkisskattstjóra að um óheimila lánveitingu hafi verið að ræða. Raunverulegt eðli færslnanna hafi verið hringrás fjármagns til að bregðast við brýnni, lögboðinni og óvenju mikilli þörf félagsins fyrir reiðufé vegna spilakassa. T ehf. hafi borið skylda til að greiða út vinninga í reiðufé. Þótt millifærslur hafi farið um bankareikning kæranda hafi raunverulegt efni þeirra verið flutningur á vörslufé í þágu reksturs félagsins. Gögn frá rekstraraðila sýni, svo ekki verði um villst, að fjármunirnir hafi ekki runnið til kæranda. Í formlegu svari rekstraraðilans komi fram að á árinu 2019 hafi 39.433.116 kr. verið greiddar út í vinningum í reiðufé. Þar af hafi 61.407.000 kr. af reiðufé verið lagt inn í spilakassa á rekstrarstað félagsins. Þýði þetta að samtals hafi 100.840.116 kr. af reiðufé þurft að vera til staðar og í umferð hjá félaginu á árinu 2019, eingöngu vegna spilakassanna. Þessu til viðbótar hafi eingöngu verið hægt að spila í spilakössunum með reiðufé. Reiðufjárþörf að fjárhæð 100.840.116 kr. staðfesti að gríðarlegt magn af reiðufé hafi þurft að vera til staðar til að mæta skuldbindingum við viðskiptavini. Vegna takmarkana á reiðufjárþjónustu viðskiptabanka félagsins og heilsuleysis kæranda hafi verið nauðsynlegt að nýta bankareikning kæranda sem millilið fyrir þetta vörslufé. Hafi reiðufjárþörfin verið langt umfram þá 21,3 milljóna króna tekjuviðbót sem ríkisskattstjóri ákvað. Þá sé talað um í úrskurði ríkisskattstjóra „óútskýrða úttekt“ að fjárhæð 64.278.072 kr. Þegar þessi tala sé borin saman við reiðufjárþörfina, sé ljóst að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til rekstrarlega þátta.

Samkvæmt endanlegri afstemmingu skoðunarmanns á viðskiptareikningi fyrir árið 2019 hafi staða félagsins gagnvart kæranda verið neikvæð um 27.668 kr. í árslok 2019. Félagið hafi því skuldað kæranda en ekki öfugt. Til þess að 79. gr. laga eigi við verði lánssamband að hafa skapast, þ.e. skuld hluthafa við félagið. Þar sem viðskiptareikningurinn hafi virkað sem rekstrarlegur veltureikningur vegna umrædds reiðufjárflæðis og engin skuld kæranda hafi setið eftir við árslok, hafi enginn grundvöllur verið fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra um 21,3 milljóna króna tekjuviðbót. Þá eigi tilvísun ríkisskattstjóra til dóms Hæstaréttar í máli nr. 153/2012 og tengdrar úrskurðarframkvæmdar ekki við.

Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að posavelta félagsins árið 2019 hafi verið 108.761.531 kr., en rekstrartekjur 89.644.041 kr. Mismunurinn 16.303.338 kr., skýrist að hluta af því að posavelta taki til allra kortagreiðslna, þ.m.t. þeirra 28.712.000 kr. sem viðskiptavinir hafi greitt fyrir reiðufé til að spila í spilakössum. Reiðuféð hafi ekki verið tekjur félagsins, því hafi eingöngu verið skipt úr einu formi í annað til að viðskiptavinir geti spilað. Ríkisskattstjóri virðist hafa litið á þennan mismun sem vísbendingu um vanframtaldar tekjur, en svo sé ekki. Mismunurinn skýrist af eðli rekstrarins. Félagið hafi þjónað viðskiptavinum sem þurftu reiðufé til að spila í spilakössum sem eingöngu hafi tekið við reiðufé. Hvað varði stöðu viðskiptareiknings almennt, þá hafi hún verið gerð upp með formlegri skattlagðri arðsúthlutun árið 2023. Þetta sýni skýran ásetning kæranda um að fylgja skattalögum og gera upp viðskipti sín og félagsins á lögmætan hátt.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags er vísað til þess að kærandi hafi verið í góðri trú og að uppfyllt séu skilyrði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.           

IV.

Með bréfi, dags. 29. maí 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Framlögð gögn um veltu fjármuna í gegnum spilakassa séu aðeins almenn bókhaldsgögn frá rekstraraðila spilakassa og ekki loku fyrir það skotið að viðskiptavinir hafi komið með sitt eigið reiðufé til að nota í kössunum. Þá eigi framlagðar yfirlýsingar frá endurskoðanda T ehf. og starfsmönnum félagsins það sammerkt að skýra ekki afdrif þeirra fjármuna sem hafi verið millifærðir af reikningum félagsins á bankareikning kæranda heldur séu þær almenns eðlis um starfsemi félagsins. Í yfirlýsingu endurskoðandans komi m.a. fram að rekstur félagsins hafi krafist verulegrar og stöðugrar reiðufjárstöðu til að greiða út vinninga til viðskiptavina í spilakössum, en ríkisskattstjóri bendi í því sambandi á að þegar hafi verið tekið tillit til þeirra fjármuna sem greiddir hafi verið út í vinninga.  

Í framhaldi af úrskurði ríkisskattstjóra hafi komið fram beiðni um endurupptöku málsins og hafi ríkisskattstjóri átt í samskiptum við kæranda í framhaldinu og m.a. aflað gagna frá rekstraraðila. Séu síðustu samskipti milli embættisins og kæranda í tengslum við gagnaöflun vegna endurupptökunnar frá 13. febrúar 2026. Því telji ríkisskattstjóri skjóta skökku við að kærandi líti nú svo á í kæru að leiðbeiningar sem sendar hafi verið með tölvupósti 14. janúar 2026 hafi falið í sér höfnun á endurupptöku úrskurðarins þegar ljóst sé að báðir aðilar hafi enn verið í virkri gagnaöflun í tengslum við erindi kæranda allt fram til 13. febrúar 2026.

Með bréfi, dags. 18. júní 2026, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Það sé í andstöðu við rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993 að kveða upp úrskurð í flýti til að forðast fyrningu, þegar stjórnvaldi sé kunnugt um að lykilgögn vanti. Skattyfirvöldum sé óheimilt að nota tímaþröng sem afsökun að fylgja ekki rannsóknarreglu og sinna ekki leiðbeiningarskyldu og andmælarétti. Slík málsmeðferð leiði óhjákvæmilega til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. dóm Hæstaréttar í málinu nr. 589/2017 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 115/2019.

Ríkisskattstjóri reyni að koma sér undan rannsóknarskyldu sinni og leggja óhóflega sönnunarbyrði á kæranda um að sanna feril hvers einasta peningaseðils. Þetta geri embættið þrátt fyrir að fyrir liggi gögn frá rekstraraðila um að félagið hafi borið ábyrgð á að útvega yfir 100 milljónir króna í reiðufé. Andmæli ríkisskattstjóra séu einungis byggð á getgátum. Kærandi hafi lagt fram gögn um 8.013 posafærslur sem hafi endað á „00“. Ríkisskattstjóri hafi þessi gögn undir höndum en hafi enga tilraun gert til að rannsaka þau eða kalla eftir vitnisburði viðskiptavina til að staðfesta að þeir hafi verið að taka út reiðufé gegn kortagreiðslu.

Þá geri ríkisskattstjóri lítið úr yfirlýsingum starfsmanna, skoðunarmanns og tækniaðila og telji þær almenna eðlis. Yfirlýsingarnar staðfesti hins vegar verklag við reiðufjárstýringu félagsins. Yfirlýsingarnar sanni ótvírætt að fjármunirnir hafi verið vörslufé, sóttir af eiganda daglega og lagt í kassann. Slíkt vörslufé myndi ekki „lán“ í skilningi félagaréttar.     

V.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. desember 2025, að færa kæranda til tekna 21.330.794 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá T ehf. til kæranda á árinu 2019, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði fengið umrædda fjárhæð greidda inn á bankareikning sinn frá félaginu og að líta yrði á greiðslurnar sem lán sem væri andstætt ákvæði 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að hin umdeilda tekjuviðbót verði lækkuð verulega. Til þrautavara er gerð krafa um að álag verði fellt niður. Til stuðnings kröfum sínum færir kærandi bæði fram form- og efnisástæður.

Um formhlið málsins

Að því er varðar formhlið málsins byggir kærandi á því að brotið hafi verið gegn nokkrum helstu meginreglum stjórnsýsluréttar við meðferð málsins. Hafi ríkisskattstjóri knúið fram úrskurð í málinu í mikilli tímaþröng eingöngu til að koma í veg fyrir fyrningu og ekki gætt að andmælarétti kæranda, rannsakað málið til hlítar eða leiðbeint kæranda um hvaða gögn og skýringar gætu haft þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Þá hafi verið farið á svig við meðalhófsreglu stjórnsýslulaga. 

Í kafla II hér að framan er gangur málsins rakinn. Þar kemur m.a. fram að í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra til kæranda og T ehf. sem svarað var af þeirra hálfu, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. nóvember 2025, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2020. Var þeim breytingum mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 5. desember 2025. Í kjölfarið bárust ríkisskattstjóra frekari gögn frá kæranda með tölvupóstum 9. og 11. desember 2025. Með bréfi, dags. 11. desember 2025, boðaði ríkisskattstjóri að nýju endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020. Með bréfinu var jafnframt afturkölluð fyrrgreind tilkynning um fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum kæranda í ljósi þess að komið hefðu fram nýjar upplýsingar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var leiðbeint um 15 daga frest til að koma að andmælum í samræmi við 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði, dags. 29. desember 2025, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd. Að fyrrgreindu athuguðu verður ekki annað séð en að kæranda hafi gefist kostur á að koma að athugasemdum á öllum stigum málsins. Verður því ekki fallist á að andmælaréttur kæranda hafi verið virtur að vettugi.

Vegna athugasemda kæranda um að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 10. gr. laga nr. 37/1993, er til þess að líta að ríkisskattstjóri leitaði eftir upplýsingum frá hlutaðeigandi aðilum, þ.e. kæranda og T ehf., sem og fjármálastofnunum, við rannsókn málsins. Í boðunarbréfum embættisins, dags. 21. nóvember og 11. desember 2025, var kæranda gert ljóst að það væri afstaða ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir öllum þeim fjármunum sem hefðu runnið til hans frá T ehf. og að það stæði upp á kæranda að sýna fram á með gögnum að ekki hefði verið um úttekt hans úr félaginu að ræða. Að þessu athuguðu og meðferð málsins í hendi ríkisskattstjóra að öðru leyti, svo sem rakið er í kafla II hér að framan, verður úrskurður embættisins ekki felldur úr gildi á þeim forsendum að rannsókn málsins hafi verið áfátt, svo sem kærandi byggir á. 

Ennfremur verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt leiðbeiningarskyldu eins og kærandi heldur fram en fram kemur í gögnum málsins að kærandi hafi komið á starfsstöð ríkisskattstjóra 5. janúar 2026 og fengið leiðbeiningar um hvaða gögn hann gæti lagt fram til stuðnings máli sínu. Þá var kæranda leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar.

Þessu til viðbótar verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu, en í þessu sambandi skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Að öllu fyrrgreindu gætu verður ekki talið að neinir þeir annmarkar séu á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar. Er aðalkröfu kæranda um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra því hafnað.      

Um efnishlið málsins

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun.

Kærandi var eigandi og fyrirsvarsmaður T ehf. á því tímabili sem málið varðar. Er því ljóst að fyrrgreind ákvæði um bann við lánveitingum einkahlutafélaga til eigenda og fyrirsvarsmanna slíkra félaga taka til kæranda að því er varðar umrætt félag.

Athugun ríkisskattstjóra leiddi í ljós að kærandi hefði fengið fjármuni frá T ehf. inn á bankareikninga sína umfram þær launagreiðslur sem kærandi gerði grein fyrir í skattskilum sínum. Á árinu 2019 hafi kærandi fengið inn á bankareikninga sína samtals 93.854.168 kr. frá félaginu. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að þegar búið væri að draga frá greiðslur kæranda til félagsins sem fram kæmu á viðskiptareikningi hans hjá félaginu (19.303.930 kr.), framtalin laun (5.893.994 kr.), greiðslu vinninga í spilakössum sem kærandi kvað fara í gegnum bankareikninga sína (39.628.297 kr. (samkvæmt upplýsingum frá rekstraraðila nam þessi fjárhæð 39.433.115 kr.)) og kröfu sem kærandi hefði átt á hendur félaginu í árslok (7.697.183 kr.) næmi óútskýrð úttekt kæranda úr félaginu 21.330.764 kr. (misritað 21.330.794 í úrskurði).

Af hálfu kæranda hefur því verið borið við að mikil reiðufjárþörf hafi verið til staðar í rekstri T ehf. þar sem viðskiptavinir hafi þurft reiðufé til að nota í spilakössum sem skýri misræmi milli framtalinnar veltu og posaveltu félagsins. Þykir ekki ástæða til að draga skýringar um reiðufjárþörf félagsins í efa og tók ríkisskattstjóri t.d. skýringar kæranda um að hann hefði greitt út vinninga að fjárhæð 39.628.297 kr. gildar við úrlausn málsins. Á hinn bóginn hafa ekki komið fram gögn til stuðnings skýringum kæranda um eftirstöðvar greiðslna til hans, þ.e. 21.330.764 kr., sem ríkisskattstjóri tekjufærði hjá kæranda gjaldárið 2020 með hinum kærða úrskurði. Upplýsingar um fjárhæð reiðufjár sem lagt var inn í spilakassa rekstraraðila sem staðsettir voru hjá T ehf. á árinu 2019 þykja ekki varpa neinu ljósi á þetta eða leiða líkur að því að uppruna fjárins megi rekja til millifærslna félagsins til kæranda. Hið sama á við um framlagðar yfirlýsingar starfsmanna sem lýsa með almennum hætti reiðufjárþörf félagsins. Þá þykja skýringar kæranda um ástæður þess að fjármunir félagsins hafi farið í gegnum bankareikning hans í rekstrinum ótrúverðugar, en kærandi hefur borið því við að takmarkanir á reiðufjárþjónustu viðskiptabanka T ehf., sem hafi gert aðgengi og afgreiðslu í hans heimabanka skilvirkari og aðgengilegri, sem og heilsuleysi hans, hafi átt sinn þátt í því.  

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því að kærandi hafi fengið samtals 21.330.794 kr. greiddar frá T ehf. á árinu 2019 sem kærandi gerði ekki grein fyrir í skattskilum sínum. Af þessu leiðir að greiðslur félagsins, sem telja verður að hafi verið í þágu kæranda, voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en vafalaust þykir að ekki hafi verið um venjuleg viðskiptalán að ræða. Með vísan til framanritaðs verður ekki hróflað við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þá hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gefur tilefni til þess að lækka hina umdeildu tekjuviðbót eins og krafist er af hálfu kæranda. Að þessu athuguðu verður ekki hróflað við úrskurði ríkisskattstjóra um þetta kæruefni. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Um álag

Þrautavarakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað

Samkvæmt úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.