Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, föstudaginn 16. október, er tekið fyrir mál nr. 8/2026; kæra A, dags. 9. janúar 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Sverrisson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 9. janúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 9. október 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Úrskurðinn kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðunin fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda vegna áranna 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 sem lauk með skýrslu, dags. 13. nóvember 2024. Laut rannsóknin að eignarhaldi kæranda að erlendum félögum, þar með talið X Inc. sem skráð er á Bresku Jómfrúaeyjum og Y S.A. sem skráð er í Lúxemborg, og meintum vanframtöldum tekjum vegna hagnaðar af fyrrnefnda félaginu á árunum 2015 og 2016, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og vegna sölu á eignarhlut í síðarnefnda félaginu á árinu 2017, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. sömu laga. Með úrskurði þessum hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 20.759.586 kr. gjaldárið 2016 og um 522.485.088 kr. gjaldárið 2017. Byggði skattrannsóknarstjóri í því sambandi á niðurstöðum rannsóknarinnar um rekstrarhagnað X Inc. og leit svo á að skattleggja bæri rekstrarhagnað félagsins umrædd ár sem atvinnurekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá hækkaði skattrannsóknarstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2018 um 61.603.250 kr. vegna hagnaðar af sölu hlutabréfa í Y S.A. á árinu 2017.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvarðaðar fjárhæðir verði lækkaðar verulega. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru rækilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er í gögnunum gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum kæranda og skattrannsóknarstjóra, þar með talið í skýrslu skattrannsóknarstjóra um niðurstöður rannsóknarinnar, dags. 13. nóvember 2024, og í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2026. Vísast til þessara bréfa og annarra gagna málsins að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2012 til og með 2017 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 17. desember 2018. Fram kemur í gögnum málsins að málið hafi verið framsent skattrannsóknarstjóra til meðferðar með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 12. mars 2018, í kjölfar athugunar á eignarhaldi kæranda að erlendum félögum. Við niðurlagningu embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins 1. maí 2021, sbr. lög nr. 29/2021, um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota, tók skattrannsóknarstjóri við rannsókn málsins. Vegna rannsóknarinnar var tekin skýrsla af kæranda hinn 8. maí 2020. Þá aflaði skattrannsóknarstjóri margvíslegra gagna og upplýsinga, m.a. frá kæranda, A hf., B hf., C ehf. og D ehf. og frá skattyfirvöldum á Möltu, Bresku Jómfrúaeyjum og í Lúxemborg. Er gerð nánari grein fyrir þeirri upplýsingaöflun í kafla 1 í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem tekið er fram að ekki sé um að ræða tæmandi útlistun á öflun gagna vegna málsins. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 9. janúar 2025, var kæranda send skýrsla, dags. 13. nóvember 2024, um niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra, en með bréfinu boðaði skattrannsóknarstjóri jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018 með vísan til 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í boðunarbréfinu vék skattrannsóknarstjóri að tengslum kæranda við ýmis félög hérlendis og erlendis, m.a. við A hf., B hf., C ehf., D ehf., Y S.A., X Inc., E Ltd., C Inc. og D Ltd. Kom m.a. fram að kærandi væri meðal raunverulegra eigenda X Inc. og D Ltd. vegna beins eignarhalds að Y S.A. og E Ltd. „í gegnum nokkur millifélög“, eins og þar sagði. Þá var vikið að skuldabréfaútgáfu A hf. og B hf. […] Um væri að ræða fimm skuldabréfaflokka sem væri að finna í sjóðsstýringaryfirlitum yfir samsetningu og verðmat eignasafns tengdum bankareikningi hjá H S.A. í eigu X Inc. vegna ársloka 2012 til og með 2015. Í árslok 2016 hefðu skuldabréfin verið komin í eigu D Ltd., sem stofnað hefði verið 22. desember 2016, og hefðu bréfin skipt um hendur í desemberlok 2016 án endurgjalds. Skuldabréf útgefin af A hf. og B hf. hefðu verið greidd upp á árinu 2019, en skuldabréf útgefin af C ehf. og D ehf. hefðu verið seld B hf. á árinu 2019 og gerð upp á árinu 2020, svo sem nánar greindi.

Niðurstaða í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri sú að kærandi hefði verið óbeinn eigandi að 20,4025% hlut í X Inc. sem væri CFC-félag, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. X Inc. hefði greitt 14.123.898 kr. fyrir skuldabréf útgefið af C ehf. á gjalddaga 20. júlí 2015, en nafnverð bréfsins 100.000.000 kr. verið greitt inn á reikning X Inc. Mismun þessara fjárhæða 85.876.102 kr. bæri að líta á sem tekjur félagsins á árinu 2015. Að teknu tilliti til rekstrargjalda að fjárhæð alls 220.256 kr. næmi skattskyldur hagnaður 85.655.846 kr. og hlutdeild kæranda í honum 17.475.934 kr. Að sama skapi bæri að líta á mismun fjárhæða, sem X Inc. hefði greitt fyrir skuldabréf útgefin af A hf., B hf., C ehf. og D ehf. á árinu 2019, og fjárhæða sem A hf. og B hf. hefðu greitt fyrir sömu bréf á sama ári, sem tekjur X Inc. rekstrarárið 2016. Sá mismunur næmi 2.561.797.087 kr. Að teknu tilliti til rekstrargjalda að fjárhæð 909.509 kr. næmi skattskyldur hagnaður 2.560.887.578 kr. og hlutdeild kæranda 522.485.088 kr.

Skattrannsóknarstjóri hefði aflað upplýsinga frá skattyfirvöldum í Lúxemborg um erlenda bankareikninga kæranda. Á hreyfingayfirliti yfir bankareikning kæranda hjá H S.A., sem fengist hefði afhent, kæmi fram innborgun frá C Inc., félagi skráðu á Bresku Jómfrúaeyjum sem hefði verið í eigu móður kæranda, að fjárhæð 23.064,21 evrur hinn 30. september 2015, sbr. fskj. 17.4 með rannsóknarskýrslu. Yrði ekki annað séð en um væri að ræða skattskylda gjöf í hendi kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hefðu engin gögn verið lögð fram í málinu því til stuðnings að um væri að ræða lán félagsins til hans. Yrði greiðsla þessi að fjárhæð 23.064,21 evrur eða 3.283.652 kr. því færð kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2016.

Kærandi hefði gert grein fyrir sölu hlutabréfa í Y S.A. fyrir samtals 178.533.300 kr. í skattskilum sínum fyrir tekjuárið 2017. Kaupverð hlutabréfanna hefði upphaflega verið tilgreint 69.637.612 kr. en síðar verið hækkað um 61.603.250 kr. þar sem stofnverð bréfa, sem kærandi hefði fengið sem fyrirframgreiddan arf á árinu 2010, hefði verið 117.790.750 kr. en ekki 56.187.500 kr. Skattrannsóknarstjóri liti svo á í skýrslu sinni að sú breyting væri tilhæfulaus þannig að skattskyldur söluhagnaður bréfanna væri vantalinn um 61.603.250 kr. Nánar tiltekið kom fram um þetta í skýrslu skattrannsóknarstjóra að tilnefndur verjandi kæranda hefði staðfest í bréfi, dags. 12. júní 2020, að greiðslur frá E Ltd. til kæranda á árinu 2017 væru til komnar vegna sölu hlutabréfanna. Samtala greiðslna frá E Ltd. til kæranda og annarra hluthafa væri í samræmi við söluverð hlutanna að frádregnum óverulegum kostnaði. Kæranda hefði borið að gera grein fyrir kaupverði hlutabréfanna til samræmis við kaupverð í hendi arfláta, B, 224.750.000 kr. eða 56.187.500 kr. að fjórðungshlut kæranda. Að þessu virtu og með því að kærandi hefði ekki skýrt frekar fyrrnefnda breytingu á kaupverði, þrátt fyrir að eftir því hefði verið leitað, yrði ekki annað séð en að svonefnd leiðrétting í skattframtali kæranda fyrir tekjuárið 2017 væri tilhæfulaus. Því væri um að ræða skattskyldar tekjur kæranda að fjárhæð 108.895.688 kr. (178.533.300 - 69.637.612) samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 18. gr. sömu laga.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vék skattrannsóknarstjóri að andmælum kæranda sem fram komu í bréfi, dags. 15. maí 2025, vegna fyrirhugaðra breytinga á skattskilum kæranda árin 2016, 2017 og 2018 og tók afstöðu til þeirra. Kvaðst skattrannsóknarstjóri m.a. hafna því að ákvörðun embættisins væri í andstöðu við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttarins eða venjulegar lögskýringarreglur í skattarétti. Ákvörðunin byggði á skýrum lagareglum, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, og dóma- og úrskurðaframkvæmd. Þá hefði kæranda verið gefinn kostur á að skýra mál sitt og framtalsgerð með framlagningu gagna og yrði því ekki séð að neinn misbrestur hefði orðið á því að gæta fyrirmæla 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, við rannsókn málsins.

Af hálfu kæranda væri því haldið fram að mótsagnakennt væri að skattleggja affallatekjur af skuldabréfum […]. Af því tilefni væri áréttað að skattlagning hjá kæranda væri ekki byggð á 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki lagt til grundvallar að X Inc. hafi borið að tekjufæra afföll af skuldabréfunum samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. sömu laga. Skuldabréfin hafi þó verið gild að einkarétti og getað gengið kaupum og sölu og þau hafi að lokum verið greidd upp á árunum 2015, 2019 og 2020, þó að undanskildum einum skuldabréfaflokki á gjalddaga 15. september 2028. Byggt hafi verið á því í skattframkvæmd að eiganda skuldabréfs hafi hlotnast vaxtatekjur við sölu á bréfinu við hærra verði en greitt hafi verið fyrir það, sbr. almennt bréf ríkisskattstjóra nr. 4/2018 um tekjur af fjárkröfum. Í stað þess að greiða sömu fjárhæðir fyrir skuldabréfin til X Inc. og félagið hafi á sínum tíma greitt fyrir bréfin hafi verið teknar út hærri fjárhæðir með milligöngu D Ltd. þannig að mismunur hafi orðið til. Þann mismun væri eðlilegt að meðhöndla sem tekjur X Inc., enda væri ella um að ræða skattfrjálsa úttekt úr íslenskum félögum án nokkurra skattalegra afleiðinga fyrir kæranda.

Þá væri því haldið fram af kæranda að beiting 57. gr. a laga nr. 90/2003 með þeim hætti sem gert væri í tilviki kæranda bryti gegn staðfesturétti samkvæmt 31. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993. Að þessu atriði væri m.a. vikið í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 45/2013 um CFC-löggjöf hér á landi, þ.e. um samspil slíkra skattareglna og staðfesturéttar á Evrópska efnahagssvæðinu. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 37/2019 væri bent á að viðeigandi reglur gerðu engan greinarmun á beinu og óbeinu eignarhaldi með tilliti til skattskyldu. Hefði ekki verið fallist á með kæranda í því máli að sú staðreynd að um óbeint eignarhald væri að ræða skákaði kæranda undan gildissviði CFC-reglna. Ennfremur yrði ekki tekið undir það með kæranda að fyrirhugaðar breytingar skattrannsóknarstjóra færu í bága við gildandi tvísköttunarsamning milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. auglýsingu nr. 19/2001 í C-deild Stjórnartíðinda, með því að þær gætu leitt til tvísköttunar og jafnvel margsköttunar tekna. Kærandi og Y S.A. væru aðgreindir aðilar og kærandi hefði enga grein gert fyrir því hvernig farið hefði um tekjur Y S.A. samkvæmt lúxemborgskum rétti hefðu tekjurnar verið taldar fram til skatts í skattframtölum félagsins vegna áranna 2015 og 2016, en gögn málsins bæru þó með sér að tekjurnar hefðu ekki verið taldar fram þar í landi á greindum tíma. Þá bæru gögn málsins ekki með sér að Y S.A. hefði fengið arðgreiðslur frá X Inc., sbr. 6. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, þannig að huga þyrfti frekar að því ákvæði.

Kærandi hefði vísað til þess að yrðu tekjur X Inc. skattlagðar hjá honum sem CFC-tekjur lægi fyrir að sömu tekjur væru skattlagðar sem fjármagnstekjur hér á landi í formi arðgreiðslna frá E Ltd. á Möltu sem sé í eigu kæranda og fleiri. Þetta fengi ekki staðist þar sem síðastnefnt félag hafi orðið ótengt D Ltd. að forminu til þann 21. desember 2018 þegar eignarhlutir í Y Ltd. hafi verið framseldir. Ekkert væri komið fram um kaupverð vegna sölu á Y Ltd. og engin gögn lögð fram um tengsl söluverðs félagsins við verðmæti þeirra skuldabréfa sem um ræðir eða tengsl arðgreiðslu frá E Ltd. og verðmætis bréfanna. Ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 væri skýrt um að óbeint eignarhald væri nægjanlegt til að skilyrði 1. mgr. greinarinnar væru uppfyllt. Í 6. mgr. lagagreinarinnar væri sérstaklega fjallað um áhrif á aðra skattlagningu og túlkun kæranda fæli í sér útvíkkun sem ekki samræmdist orðanna hljóðan. Dómur Landsréttar í máli nr. 286/2021, sem kærandi hefði vísað til, breytti engu í þessu sambandi eins og skilja yrði þann dóm.

Ítreka yrði, vegna sjónarmiða kæranda um að ósannað væri að X Inc. hefði haft skattskyldan hagnað á árunum 2015 og 2016, að við framsal skuldabréfanna frá X Inc. til D Ltd. í árslok 2016 hefði hið fyrrnefnda félag ekki tekið við neinum greiðslum og því yrði að byggja á því að færsla skuldabréfanna hefði verið endurgjaldslaus. Um sé því að ræða tekjur félagsins samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. vaxtatekjur af sölu skuldabréfanna sem svipi til söluhagnaðar af hlutabréfum. Þau skuldabréf sem hafi runnið X Inc. til D Ltd. hefðu verið keypt til baka af útgefendum á árinu 2019 og mismunur kaupverðs og söluverðs bréfanna numið um 2.561.797.087 kr., sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra. Sé mismunurinn færður X Inc. til tekna rekstrarárið 2016 á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 187/2003. Vegna tilvísunar í þessu sambandi til fundargerðar H S.A. varðandi endurskipulagningu eigna kæranda væri til þess að líta að ekkert kæmi fram í gögnum málsins sem gæfi ástæðu til að ætla að flutningur skuldabréfanna tengdist skuldauppgjöri. Ekki yrði byggt á fundargerðinni einni og sér, enda væri engar upplýsingar að finna í henni um lánveitingu Y S.A. til X Inc. Texti fundargerðarinnar gæti allt eins verið upplýsingar frá kæranda til starfsmanna bankans án þess að gögn hefðu legið fyrir.

Vegna athugasemda kæranda varðandi hækkun á stofnverði hlutabréfa í Y S.A. skyldi áréttað að í skattframtölum föður kæranda árin 2007 til og með 2011 væri stofnverð hlutabréfanna tilgreint 224.750.000 kr. Við sölu á hluta bréfanna á árinu 2001 sé miðað við sama stofnverð í skattskilum föðurins að teknu tilliti til niðurfærslu á árinu 2000 og kærandi miði sjálfur við sama stofnverð í skattframtölum sínum árin 2011 og 2012. Ótrúverðugt væri að stofnverðið hefði um árabil verið ranglega skráð í skattframtölunum og staðið hefði á svörum um þetta hjá kæranda við skýrslutöku. Yrði því ekki fallist á sjónarmið kæranda um stofnverð hlutabréfanna.

Andmæli kæranda varðandi beitingu verðbótaálags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 ættu ekki við nein rök að styðjast, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 63/2024. Varakrafa um lækkun fjárhæða væri studd ýmsum rökum. Í því efni yrði að hafa í huga að X Inc. og D Ltd. væru ekki ótengdir aðilar, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Umfjöllun í rannsóknarskýrslu bæri með sér að verðþróun skuldabréfanna væri ekki í takti við lýsingar kæranda og til marks um að eðli bréfanna hefði verið óvenjulegt. Að öðru leyti væri vísað til fyrri umfjöllunar um viðbárur kæranda.

III.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er greint frá málsatvikum og málsástæðum og lagarökum kæranda. Er fyrst fjallað um þær breytingar skattrannsóknarstjóra sem lutu að tekjufærslu vegna hagnaðar X Inc. í skattframtölum kæranda árin 2016 og 2017 og tekið fram að krafa kæranda um að þær breytingar verði felldar úr gildi sé í fyrsta lagi byggð á því að ekki sé fyrir hendi tæk heimild í lögum til beitingar 57. gr. a laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda, enda sé Y S.A. ekki félag í lágskattaríki (CFC-félag). Ekki fái staðist að telja meintar tekjur dótturfélagsins, þ.e. X Inc., til skattskyldra tekna kæranda nema öll skilyrði ákvæðisins séu uppfyllt. Túlka verði ákvæði 57. gr. a laganna heildstætt og með hliðsjón af aðstæðum máls kæranda, en skýringarkostur skattrannsóknarstjóra geti bersýnilega leitt til tvísköttunar eða jafnvel margsköttunar sömu tekna sem stríði gegn markmiði og orðalagi ákvæðisins í heild sem og meðalhófi. Y S.A. greiði skatta af tekjum sínum í Lúxemborg og D Ltd. á Möltu. Samanburður á máli kæranda við mál Eimskipafélags Íslands, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 37/2019 og dóm Landsréttar í máli nr. 286/2021, leiði í ljós að um ólík tilvik sé að ræða þar sem byggt sé á því í síðara málinu að hin færeysku eignarhaldsfélög, sem áttu félög á Antígva og Barbúda, hafi einnig verið CFC-félög. Þá séu atvik frábrugðin að því leyti að enginn skattur hafi verið greiddur af hagnaði félaganna í Færeyjum og á Antígva og Barbúda, uppruni tekna hafi verið af starfsemi félaganna en ekki affallatekjur af skuldabréfum og í tilviki kæranda hafi endurgjald komið fyrir hin umþrættu skuldabréf.

Í öðru lagi sé krafa kæranda studd þeim rökum að ekkert liggi fyrir um að X Inc. hafi öðlast skattskyldar tekjur á árunum 2015 og 2016, sbr. umfjöllun í andmælabréfi kæranda, dags. 15. maí 2025. Áhersla sé lögð á að endurgjald hafi komið fyrir skuldabréfin við tilfærslu þeirra frá X Inc. til Y S.A. þar sem um endurgreiðslu á skuld hins fyrrnefnda félags við hið síðarnefnda hafi verið að ræða, sbr. fyrirliggjandi fundargerð H S.A. Þá komi fram í sömu gögnum að bréfin hafi verið færð sem eiginfjárframlag til Y (Malta) Ltd. sem notað hafi bréfin sem eiginfjárframlag í D Ltd. Skuld X Inc. við móðurfélagið Y S.A. hafi m.a. verið komin til vegna þess að móðurfélagið hafi lánað X Inc. fyrir kaupum á skuldabréfunum á sínum tíma. Til þess sé að líta að Y S.A. hafi látið af starfsemi í Lúxemborg fyrir margt löngu (verið afskráð á árinu 2017) og sömuleiðis sé H S.A. hættur starfsemi. Ekki sé því auðvelt að afla gagna og staðfestinga frá bankanum. X Inc. hafi einnig verið slitið í kjölfar þessara aðgerða og verið afskráð á árinu 2017. Þannig bendi ekkert til þess að skuldabréfin hafi verið afhent D Ltd. beint, eins og skattrannsóknarstjóri haldi fram. Loks sé vísað til meðfylgjandi sundurliðana með ársreikningi Y S.A. fyrir rekstrarárið 2016 sem staðfesti að afhending skuldabréfanna hafi verið endurgreiðsla á skuld, enda sé tiltekið að kröfur félagsins á X Inc. hafi lækkað um 2.226.337 evrur á árinu 2016 og því verið uppgreiddar með yfirfærslu eigna á sama ári. Það beri undir skattrannsóknarstjóra að sýna fram á að ekki hafi verið um endurgreiðslu láns að tefla eins og samtímagögn beri þannig sannarlega með sér.

Skattrannsóknarstjóri líti svo á að mismunur á stofnverði skuldabréfanna og ætluðu gangverði þeirra við tilfærslu bréfanna í árslok 2016 til D Ltd. myndi skattskyldar rekstrartekjur hjá X Inc. Sé þetta mótsagnakennt, enda gildi mismunandi reglur um skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa annars vegar og skuldabréfa hins vegar, sbr. skattframkvæmd. Þá sé talið rétt að tekjufæra uppgreiðslu skuldabréfs á árinu 2015 án þess að það sé rökstutt frekar þrátt fyrir að um beinar affallatekjur sé að ræða. Látið sé þannig í veðri vaka að meintar tekjur X Inc. af skuldabréfunum séu eitthvað annað en affallatekjur sem ekki fái staðist í ljósi ákvæða 3. og 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Enginn grundvöllur sé því fyrir forsendum og niðurstöðu skattrannsóknarstjóra.

Verði ekki fallist á framangreind sjónarmið kæranda þá verði engu að síður að líta svo á að milliverðsákvörðun skattrannsóknarstjóra standist ekki skoðun, allra síst sú ákvörðun að miða við verð sem myndast hafi á árinu 2019 eða um þremur árum eftir að skuldabréfin voru færð til Y S.A. Ákvörðunin sé raunar utan rannsóknartímabilsins sem tekið hafi til áranna 2012-2017. Ómögulegt hafi verið fyrir kæranda að miða í skattskilum sínum vegna ársins 2016 við uppgjörsverðmæti skuldabréfanna á árinu 2019 og raunar glórulaust að miða við söluverð skuldabréfanna um ári eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst. Ekki sé önnur leið fær en að núvirða skuldabréfin miðað við þann dag sem þau voru færð, þ.e. á árinu 2016, að teknu tilliti til áhættu, álags í tengslum við lögsögu útgefanda, þróunar á gengi og fleiri atriða auk þess sem hafa þurfi í huga að um aflandskrónur hafi verið að ræða, þ.e. íslenskar krónur utan hins innlenda fjármálakerfis eftir bankahrunið árið 2008. Allri áhættu hafi verið eytt með uppgreiðslu skuldabréfanna á árinu 2019, mörgum árum eftir hinn skattskylda atburð.

Ítrekuð séu sjónarmið kæranda um brot gegn staðfesturétti, sbr. 31. gr. EES-samningsins, en sá réttur feli í sér að óheimilt sé við skattlagningu að mismuna eftir rekstrarformi ellegar ríkisfangi eða staðfestu, beint eða óbeint, sbr. m.a. dóm dómstóls ESB á árinu 2006 í máli C-196/04 (Cadbury-Schweppes). Sé litið framhjá Y S.A. við beitingu 57. gr. a laga nr. 90/2003 en ekki íslensku eignarhaldsfélagi við slíkar aðstæður sem uppi séu í máli kæranda þá feli slík ólík meðferð í sér skattalegt óhagræði sem sé eingöngu byggt á því að um erlent eignarhaldsfélag sé að ræða. Jafnvel þótt hið erlenda félag væri CFC-félag, sem Y S.A. sé ekki, megi færa rök fyrir því að um brot gegn 31. gr. EES-samningsins sé að ræða. Fjallað hafi verið um réttlætingarástæður og erlendar CFC-reglur í nokkrum dómum dómstóls ESB, sbr. fyrrnefndan dóm, dóm dómstólsins í máli C-201/05 (EBD Test Claimants in CFC and Dividend Group Litigation) og fleiri dóma. Ljóst sé að sú beiting 57. gr. a laga nr. 90/2003 sem úrskurður skattrannsóknarstjóra feli í sér uppfylli ekki skilyrði sem fram komi í dómum þessum þar sem Y S.A. sé ekki CFC-félag. Jafnvel þótt undanþágurnar ættu við fengi túlkunin trauðla staðist, enda miðist hún við að lagagreinin gildi almennt og í öllum tilvikum óháð málaefnalegu mati og því hvort markmið ráðstafana sé að svíkja undan skatti. Slík beiting reglunnar geti hvorki talist málefnaleg né í samræmi við meðalhófsreglu. Eignarhald X Inc. í gegnum félag í Lúxemborg sé ekki til komið vegna skattlagningar eða til að komast hjá skattlagningu á Íslandi. Greiddur hafi verið verulegur skattur við sölu skuldabréfanna á árinu 2019, sbr. ársreikning D Ltd. fyrir árið 2019.

Ákvörðun skattrannsóknarstjóra brjóti aukinheldur gegn ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar, sbr. 1. mgr. 7. gr. þess samnings um skattlagningu hagnaðar fyrirtækja. Y S.A. hafi ekki verið með fasta starfsstöð á Íslandi og af þeim sökum girði tvísköttunarsamningurinn fyrir skattlagningu tekna félagsins hér á landi. Í bókhaldi Y S.A. sé gerð grein fyrir skattgreiðslum í Lúxemborg í desember 2016 sem numið hafi rúmlega 300.000 evrum, sbr. nánari sundurliðun í fylgiskjali nr. 5 með kæru. Ekki hafi þó verið greiddur neinn skattur vegna tilfærslu skuldabréfanna til D Ltd. þar sem ekki hafi verið litið svo á að um gjafagerning væri að tefla og hafi engar athugasemdir verið gerðar af því tilefni af skattyfirvöldum í Lúxemborg. Ákvæði 6. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 verði tæplega beitt í tilviki kæranda þar sem úthlutun X Inc. myndi eiga sér stað til annars félags á EES-svæðinu, sem ekki sé CFC-félag,  en ekki til kæranda. Telji kærandi því að ákvörðun skattrannsóknarstjóra leiði til óheimillar tvísköttunar og jafnvel margsköttunar sömu tekna. Verði úrskurðurinn látinn standa þá liggi einnig fyrir að sömu tekjur hafi verið skattlagðar á Möltu og að hluta sem fjármagnstekjur hér á landi, en kærandi hafi greitt 138.699.422 kr. í fjármagnstekjuskatt á árinu 2023, m.a. af arðgreiðslu frá E Ltd. sem hafi verið óbeinn eigandi Y S.A. um tíma.

Ástæða sé til að gera nánari grein fyrir skattgreiðslum D Ltd. á Möltu vegna hagnaðar af sölu skuldabréfanna á árinu 2019. Skattrannsóknarstjóri, sem þó hafi aflað ýmissa upplýsinga og gagna frá skattyfirvöldum á Möltu vegna málsins, hafi ekki séð ástæðu til að afla ársreiknings D Ltd. fyrir árið 2019 og þannig ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi hafi aflað endurskoðaðs ársreiknings félagsins og frekari gagna um skattgreiðslur þess á Möltu, sbr. fskj. 2 og 3 með kæru, sem sýni að félagið hafi greitt skatta af hagnaði þar í landi og þar með af uppgjöri skuldabréfanna. Þær upplýsingar eigi að nægja til þess að fella niður tekjufærslu skattrannsóknarstjóra vegna tekjuársins 2016. Loks sé í úrskurði skattrannsóknarstjóra ekkert vikið að þeirri málsástæðu kæranda að ósannað sé með öllu að hagnaður hafi verið af starfsemi X Inc. vegna áranna 2015 og 2016. Ranglega sé byggt á því í úrskurðinum að skuldabréfin hafi færst beint frá X Inc. til D Ltd. þótt fyrir liggi í gögnum málsins að sú hafi ekki verið raunin heldur hafi bréfin flust frá hinu fyrrnefnda félagi til Y S.A.

Varðandi greiðslu frá C Inc. til kæranda á árinu 2015 kemur fram að um hafi verið að ræða skammtímalán félagsins til kæranda sem hafi verið endurgreitt á sama ári sem skýri það að lánsins (skuldarinnar) sé ekki getið í skattframtali kæranda árið 2016. Hafa verði í huga að um áratugur sé liðinn frá umræddri fyrirgreiðslu og því sé erfitt um vik að afla upplýsinga og gagna um hana. Aðstæður gefi ekkert tilefni til að sönnunarbyrði verði snúið við eða að skýringar kæranda um þetta séu dregnar í efa.

Um meintan vanframtalinn söluhagnað kæranda vegna sölu hlutabréfa í Y S.A. á árinu 2017 kemur fram að kærandi hafi undir meðferð málsins lagt fram skattframtöl föður síns, B, sem aflað hafi verið frá Þjóðskjalasafni. Kærandi líti svo á að eyðublað með skattframtali B vegna ársins 2010, þar sem kaupverð hlutabréfa í félaginu sé tilgreint 224.750.000 kr., hafi verið ranglega útfyllt þar sem láðst hafi að gera ráð fyrir kaupum hlutabréfa á árinu 1999 fyrir 297.475.000 kr., sbr. skattframtal B fyrir það ár. Við meðferð málsins hafi komið fram af hálfu kæranda að vegna mistaka hafi stofnverð hlutafjárins verið ranglega vanákvarðað í skattframtölum kæranda með 56.187.500 kr. í stað 117.790.750 kr. Í eyðublaði vegna hlutabréfaeignar með skattframtali B árið 2000 komi ekkert fram um niðurfærslu hlutabréfa í Y S.A. og því sé óljóst hvað átt sé við með umfjöllun skattrannsóknarstjóra um slíka niðurfærslu. Þá vísi skattrannsóknarstjóri til gagna um skattskil B sem ekki séu meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu og því sé erfitt um vik að bregðast við athugasemdum þar um. Fyrrnefnd villa við framtalsgerð, þ.e. vegna hlutabréfakaupa á árinu 1998, hafi ekki uppgötvast fyrr en á árinu 2018 og þá hafi ríkisskattstjóra verið send beiðni um leiðréttingu, þ.e. í apríl 2018. Ekkert sé óeðlilegt eða ótrúlegt við að mistökin hafi ekki komið fyrr í ljós þar sem stofnverð flytjist óbreytt milli ára í skattskilum. Kærandi telji að þessi þáttur málsins hafi verið upplýstur með öflun gagna frá Þjóðskjalasafni og því beri að fella umrædda breytingu skattrannsóknarstjóra niður.

Árétta beri að kærandi hafi verið í góðri trú um réttmæti þeirra ráðstafana sem málið snúist um. Þá telji kærandi að ákvörðun skattrannsóknarstjóra og lagatúlkun í málinu sé í andstöðu við viðtekin lögskýringarsjónarmið á sviði skattaréttar og meðalhóf. Tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 sé löngu liðinn vegna tekjuársins 2015, enda hafi legið fyrir fullnægjandi upplýsingar í skattframtali kæranda og fylgigögnum þess. Loks sé ákvörðun verðbótaálags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt, enda eigi hin kærða hækkun skatta kæranda ekki við rök að styðjast.

Varakrafa kæranda um lækkun sé studd sömu rökum og aðalkrafa. Í því sambandi verði og að leggja áherslu á nokkur atriði, m.a. viðmiðun við söluverð skuldabréfanna á árinu 2019, mat á virði bréfanna að öðru leyti og tímaviðmiðun vegna tekjufærslu affalla. Reikna eigi vexti af skuldabréfunum frá árslokum 2011, þ.e. miðað við upphaf rannsóknartímabilsins frá og með árinu 2012.

Kærunni fylgja ýmis gögn, sbr. fskj. 1-12 með henni, en þar er m.a. um að ræða ársreikning D Ltd. árið 2019, sundurliðanir með ársreikningi Y S.A. árið 2016, ljósrit úr skattframtölum B árin 1999 og 2000 og kvittanir fyrir skattgreiðslum á Möltu.

IV.

Með bréfi, dags. 6. mars 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Þar kemur fram að málsástæður og sjónarmið í kæru til yfirskattanefndar séu að miklu leyti þær sömu og fram hafi komið við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra og vikið sé að í hinum kærða úrskurði. Bæði fundargerð H S.A. og ársreikningur Y S.A. árið 2016 séu meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Til stuðnings staðhæfingum um skuldauppgjör X Inc. við móðurfélagið Y S.A. hafi kærandi ekki bent á greiðslu upphaflega lánsins í bankayfirlitum fyrrnefnda félagsins. Þá hafi ekki verið lögð fram lánsskjöl af neinu tagi, sem varpað gætu frekara ljósi á lánsfjárhæð og kjör lánsins, né ársreikningar X Inc. Athygli veki að fyrst nú, þ.e. með kærunni, séu lögð fram sundurliðunarblöðin sem eigi að bera með sér sundurgreiningu fjárhæða í ársreikningi Y S.A. sem dragi úr trúverðugleika þeirra gagna. Þá verði að ætla að kærandi ætti hægt um vik að afhenda ítarleg gögn um meinta lánveitingu, bæði frá hlið X Inc. og Y S.A., vegna stöðu sinnar gagnvart félögunum, hafi lánveitingin raunverulega átt sér stað, óháð því að félögin hafi hætt starfsemi árið 2017. Vegna umfjöllunar í kærunni um skattgreiðslur D Ltd. á Möltu og vanrannsókn málsins í því sambandi sé til þess að horfa að ársreikningur félagsins fyrir árið 2019 sé hluti fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Hins vegar liggi ekki fyrir nein sundurliðun á tekjum félagsins og kærandi ekki lagt fram slíkt gagn. Jafnframt liggi fyrir að skattgreiðsla D Ltd. hafi að mestu leyti verið endurgreidd félaginu, sbr. fskj. 14.110 með rannsóknarskýrslu sem séu upplýsingar frá maltverskum skattyfirvöldum. Þá sé ekkert í úrskurði skattrannsóknarstjóra sem gefi til kynna að litið hafi verið á D Ltd. sem CFC-félag. Að framangreindu virtu sé til þess mælst að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 30. mars 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er vísað til athugasemda sem lagðar hafi verið fram. Þar kemur fram að samhljóða umsagnir ríkisskattstjóra séu rýrar í roðinu og að skattrannsóknarstjóri hafi sýnt af sér verulega vanrækslu við rannsókn málsins. Ársreikningur Y S.A. árið 2019 hafi legið fyrir skattrannsóknarstjóra, eins og bent sé á í umsögninni, og hafi skattrannsóknarstjóra því borið að taka mið af upplýsingum í honum. Með því að líta framhjá ársreikningnum sé hlutlægnisregla stjórnsýsluréttar brotin á kæranda, sbr. meginreglu 2. mgr. 53. gr. sakamálalaga nr. 88/2008. Séu brotin það alvarleg að ekki verði komist hjá því að ómerkja hinn kærða úrskurð. Vegna athugasemda í umsögn ríkisskattstjóra um skort á gögnum um tilvist láns frá Y S.A. til X Inc. sé ástæða til að benda á að gögnum málsins, sbr. fskj. 4-78 með rannsóknarskýrslu, komi fram færsla frá fyrrnefnda félaginu til þess síðarnefnda að fjárhæð um 233 milljónir króna á árinu 2004. Þá sé það algerlega óraunhæf krafa til kæranda að honum beri að töfra fram lánaskjöl vegna greindra ráðstafana frá félagi, þ.e. Y S.A., sem hann hafi selt fyrir tæpum 10 árum, eða frá X Inc. sem kærandi hafi ekki haft neina aðkomu að. Vart geti staðist að krefja kæranda um gögn vegna ráðstafana á árinu 2004 í ljósi lagareglna um geymsluskyldu bókhaldsgagna, sbr. 1. mgr. 20. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

Sérkennilegt sé að vísa til þess í umsögninni að sundurliðun á tekjum D Ltd. liggi ekki fyrir í ljósi þess að beinlínis sé byggt á slíkri sundurliðun í úrskurði skattrannsóknarstjóra, þ.e. að félagið hafi haft tekjur af sölu skuldabréfanna að fjárhæð 2.561.797.087 kr. sem sé lítið eitt hærri fjárhæð en fram komi í ársreikningi D Ltd. fyrir árið 2019. Þá sé ranghermt í umsögn ríkisskattstjóra að hluti greiddra skatta á Möltu hafi verið endurgreiddur þar sem tilvitnað skjal frá fyrirtækjaskrá á Möltu, sbr. fskj. 14.110 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, sýni arðgreiðslur D Ltd. til móðurfélagsins Y (Malta) Ltd. og endurgreiðslur skatta til þess félags en ekki D Ltd. Sé um að ræða endurgreiðslu sem sé í samræmi við svokallað „imputation system“ á Möltu.

Að öðru leyti en að framan greinir eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda áréttuð í bréfinu.

Með tölvupósti hinn 14. október 2026 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, þ.e. vinnustundayfirlit.

VI.

Kæran í máli þessu varðar úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 9. október 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2016, 2017 og 2018. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram á grundvelli rannsóknar á skattskilum kæranda vegna áranna 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017, sbr. skýrslu, dags. 13. nóvember 2024, sem tekin var saman í kjölfar rannsóknarinnar. Með úrskurði þessum hækkaði skattrannsóknarstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 20.759.586 kr. gjaldárið 2016 og um 522.485.088 kr. gjaldárið 2017 og fjármagnstekjuskattsstofn hans gjaldárið 2018 um 61.603.250 kr. Nánar tiltekið lutu breytingar skattrannsóknarstjóra að því að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans árin 2016 og 2017 hlutdeild í rekstrarhagnaði erlends félags, X Inc. sem skráð er á Bresku Jómfrúaeyjum, á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þ.e. sem atvinnurekstrartekjur í skilningi B-liðar 7. gr. sömu laga. Þá færði skattrannsóknarstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans árið 2016 greiðslu frá C Inc. sem skattrannsóknarstjóri taldi að virða bæri sem gjöf til kæranda, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Loks var um að ræða tekjufærslu söluhagnaðar í skattframtali kæranda árið 2018 vegna sölu hlutabréfa í Y S.A., sem skráð var í Lúxemborg, á árinu 2017 að fjárhæð 61.603.250 kr., sbr. ákvæði 8. tölul. C-liðar 7. gr. og 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa studd ýmsum viðbárum, m.a. þeirri að tímafrestur til endurákvörðunar sé liðinn að því er snertir tekjuárið 2015. Varakrafa kæranda lýtur að lækkun fjárhæða sem skattrannsóknarstjóri miðaði við. Verður hér fyrst vikið að þeim þætti málsins sem varðar skattlagningu hjá kæranda vegna eignarhalds að lögaðila á lágskattasvæði, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Áður þykir þó rétt að fjalla í einu lagi um athugasemdir sem gerðar eru í kæru og í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2026, við formlega meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar, sem er 34 blaðsíður að lengd, er ekki að finna heildstæða umfjöllun um meinta annmarka á meðferð málsins heldur eru aðfinnslur kæranda á víð og dreif og fléttast að miklu leyti saman við efnisleg ágreiningsatriði málsins. Í fyrrnefndu bréfi kemur fram að málsmeðferðin sé talin brjóta gegn hlutlægnisreglu stjórnsýsluréttarins auk þess sem rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi, sbr. ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er fundið að því í þessu sambandi að skattrannsóknarstjóri hafi ekki litið til upplýsinga í ársreikningi D Ltd. fyrir árið 2019 við ákvörðun sína. Af því tilefni skal tekið fram að ársreikningur þess félags er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra um niðurstöður rannsóknar á skattskilum kæranda, sbr. fskj. 14.55-14.72 með skýrslunni, og lá því fyrir í gögnum málsins við meðferð þess á lægra stigi. Ekki verður séð að það geti talist brot gegn fyrrnefndum reglum stjórnsýslu- og skattaréttar þótt skattrannsóknarstjóri hafi metið það svo að upplýsingar í ársreikningi þessum hefðu ekki þá þýðingu í málinu sem kærandi telur. Eins og rakið er í kafla II hér að framan tók skattrannsóknarstjóri til rannsóknar skattskil kæranda vegna þeirra ára sem áður er getið og hófst rannsóknin formlega hinn 17. desember 2018. Við rannsóknina var tekin skýrsla af kæranda og öðrum hlutaðeigandi og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 13. nóvember 2024. Í ljósi framanritaðs og að virtum undirbúningi málsins að öðru leyti af hendi skattrannsóknarstjóra verður ekki annað talið en að skattrannsóknarstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt og fyrir liggur að kæranda, sem notið hefur aðstoðar sérfróðs kunnáttumanns undir meðferð málsins, var gefinn kostur á að koma að skýringum sínum og gögnum á öllum stigum þess. Þykir ekki hald í viðbárum kæranda um annmarka á meðferð málsins af hendi skattrannsóknarstjóra, sbr. þó umfjöllun hér síðar um þann þátt málsins sem lýtur að söluhagnaði hlutabréfa í Y S.A. Verður krafa um ógildingu hins kærða úrskurðar í heild sinni ekki tekin til greina á þeim forsendum að annmarkar hafi verið á undirbúningi ákvörðunar skattrannsóknarstjóra eða meðferð málsins að öðru leyti. Víkur þá að efnislegum ágreiningi málsins.

Um ákvörðun tekna í skattframtölum kæranda árin 2016 og 2017 vegna hagnaðar af starfsemi X Inc.

1. Hækkun skattrannsóknarstjóra á tekjuskatts- og útsvarsstofni kæranda gjaldárin 2016 og 2017 um fyrrgreindar fjárhæðir byggði á því að kæranda bæri að telja sér til skattskyldra tekna hlutdeild í rekstrarhagnaði X Inc., félags í óbeinni eigu kæranda sem staðsett hefði verið á lágskattasvæði (CFC-félag), sem skattleggja bæri hjá kæranda umrædd ár sem atvinnurekstrartekjur hans samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 57. gr. a sömu laga. Nánar tiltekið hefði kærandi verið óbeinn eigandi 20,4025% hlutar í hinu erlenda félagi vegna beins eignarhalds hans að Y S.A. sem skráð hefði verið í Lúxemborg og stofnað þar í landi á árinu 1998. Kærandi hefði tilgreint hlutafjáreign í Y S.A. meðal eigna í skattframtölum sínum og af hálfu kæranda væri komið fram, sbr. m.a. bréf til skattrannsóknarstjóra, dags. 13. mars 2017, að félagið hefði upphaflega verið stofnað til að halda utan um fjárfestingar erlendis. Kærandi hefði eignast smávægilegan hlut í félaginu í kjölfar stofnunar þess og síðan fengið stærri hlut í arf eftir foreldra sína á árinu 2010. Kærandi hefði átt um fimmtungshlut í Y S.A. í árslok 2016, en selt hlutinn þann 12. júní 2017. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra eru raktar ýmsar upplýsingar og gögn um stofnun X Inc. á Bresku Jómfrúaeyjum 2. janúar 2001, sem m.a. var aflað frá skattyfirvöldum þar í landi og í Lúxemborg, og vísað til þess að í ódagsettum samningi um síðastnefnt félag, sem gerður hefði verið milli H S.A. og Y S.A. og borið yfirskriftina „Acquisition agreement for setting up a BVI company“, kæmi fram að Y S.A. óskaði eftir að kaupa allt hlutafé í X Inc. af bankanum. Sé bankinn tilgreindur sem eini hluthafi síðastnefnds félags í hlutaskrá þess frá 2. janúar 2001 til 30. desember 2003 en eftir það sé Y S.A. skráð eini hluthafi félagsins. Við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra kom fram af hálfu bróður kæranda að X Inc. hefði verið stofnað af H S.A. í tengslum við fyrirhuguð kaup á öðru félagi. Ekkert hefði þó orðið úr kaupunum og félagið í kjölfarið verið selt Y S.A. Niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra varð sú að kærandi hefði verið einn raunverulegra eigenda X Inc. vegna eignarhalds hans að Y S.A.

Krafa kæranda um að greindum breytingum skattrannsóknarstjóra verði hnekkt er í fyrsta lagi byggð á því að ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 eigi ekki við í tilviki kæranda þar sem Y S.A. sé ekki félag heimilisfast í lágskattaríki (CFC-félag) í skilningi þess og því fái ekki staðist að telja meintar tekjur dótturfélagsins X Inc. til tekna kæranda á grundvelli ákvæðisins. Í öðru lagi er krafan byggð á því að ekki hafi verið sýnt fram á að X Inc. hafi haft neinar tekjur af skuldabréfum sem málið snúist um, enda hafi komið endurgjald fyrir bréfin þar sem þau hafi verið afhent sem greiðsla upp í skuld félagsins við Y S.A. Aukinheldur sé ljóst að verði litið svo á að X Inc. hafi haft tekjur af ráðstöfun skuldabréfanna geti einungis verið um að ræða affallatekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. gr. sömu laga, en af hálfu skattrannsóknarstjóra sé afdráttarlaust byggt á því að engin skylda hafi verið til staðar til tekjufærslu affalla af bréfunum. Í tengslum við þetta eru í kærunni gerðar athugasemdir við „milliverðsákvörðun“ skattrannsóknarstjóra, þ.e. ákvörðun á fjárhæð tekjufærslu vegna hagnaðar hins erlenda félags. Í þriðja lagi er því haldið fram í kærunni að með ákvörðun skattrannsóknarstjóra í málinu sé brotið gegn ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar og ákvæðum samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningi) um staðfesturétt, sbr. 31. gr. þess samnings. Ástæða er til að fjalla fyrst um viðbáru kæranda varðandi lagagrundvöll málsins.

2. Í 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á þeim lögum, kemur fram að skattaðili, sem á beint eða óbeint hlut í hvers kyns félagi, sjóði eða stofnun sem telst heimilisföst í lágskattaríki, skal greiða tekjuskatt af hagnaði slíkra aðila í hlutfalli við eignarhluta sinn án tillits til úthlutunar. Hið sama á við um skattaðila sem stjórnar félagi, sjóði, stofnun eða eignasafni í lágskattaríki sem skattaðili hefur beinan eða óbeinan ávinning af. Er tekið fram að tekjur þessar séu skattskyldar með sambærilegum hætti og um væri að ræða starfsemi hér á landi. Í 2. mgr. 57. gr. a kemur fram að ríki eða lögsagnarumdæmi teljist lágskattaríki þegar tekjuskattur af hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar, sem um ræðir, sé lægri en tveir þriðju hlutar af þeim tekjuskatti sem hefði verið lagður á félagið, sjóðinn eða stofnunina hefði hún verið heimilisföst á Íslandi. Ákvæði 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 á við þegar minnst helmingur eignarhalds í aðilum, sbr. 1. mgr., er beint eða óbeint í eigu íslenskra skattaðila eða stjórnunarleg yfirráð hafa verið til staðar innan tekjuárs, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar. Í 4. mgr. 57. gr. a laganna eru tilgreindar undanþágur frá ákvæðum 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 skulu tekjur skattaðila með beina eignaraðild miðast við samsvarandi hlutdeild í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar eins og hagnaður yrði ákveðinn hér á landi ef aðilinn væri íslenskur skattaðili. Sé um óbeina eignaraðild að ræða skuli miða við sameiginlegt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tekur til. Í 6. mgr. greinarinnar kemur fram að hafi félag, stofnun eða sjóður úthlutað hagnaði til skattaðila, sem skattlagður hefur verið samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar, skuli úthlutunin ekki talin til skattskyldra tekna hjá honum nema hún sé hærri en þær tekjur sem skattlagðar eru samkvæmt 5. mgr. greinarinnar. Í 7. mgr. 57. gr. a, sbr. 1. gr. laga nr. 45/2013, segir að ráðherra skuli setja ákvæði um nánari framkvæmd lagagreinarinnar í reglugerð. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1102 frá 27. nóvember 2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðilum á lágskattasvæðum.

Reglur 57. gr. a laga nr. 90/2003 um skattlagningu hér á landi vegna eignarhalds í lágskattaríkjum voru teknar upp í lög um tekjuskatt með lögum nr. 46/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 46/2009, kom fram að markmið reglnanna, þ.e. svonefndra CFC-reglna, sem sniðnar væru eftir norskum lögum, væri að hamla gegn skattasniðgöngu sem fram færi með þeim hætti að innlendir aðilar leyndu eignum sínum og flyttu tekjur úr landi í félög sem stofnsett væru í lágskattaríkjum án þess að hafa í reynd nokkra starfsemi þar. Fram kom að meginatriði hinna nýju ákvæða væru þau að ef íslenskur skattaðili ætti eða hefði umráð yfir félagi sem staðsett væri á lágskattasvæði væri við skattlagningu litið svo á að tekjur þess félags væru í reynd tekjur hins íslenska skattaðila og þær skattlagðar með öðrum tekjum hans. Var tekið fram að sú aðferð væri í reynd hliðstæða þess sem þegar gilti um skattlagningu sameignarfélags sem ekki væri sjálfstæður skattaðili. Í athugasemdum við 5. mgr. 3. gr. frumvarpsins, sbr. nú 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, kom fram að þar væri kveðið á um hvernig reikna skyldi út skattskyldar tekjur hins íslenska skattaðila. Var tekið fram að væri um beint eignarhald að ræða skyldu tekjurnar ákveðnar sem hlutdeild skattaðilans í hagnaði félags, sjóðs eða stofnunar og þá miðað við að hagnaðurinn væri ákveðinn með sama hætti og gert yrði ef hinn erlendi aðili væri íslenskur skattaðili, sbr. umfjöllun framar í frumvarpinu um 2. mgr. Væri um óbeina eignaraðild að ræða, þ.e. eignarhaldið væri í gegnum annað eða önnur félög, skyldi skattlagning eftir sem áður miðast við samanlagt eignarhald á þeirri starfsemi sem skattlagningin tæki til.

Samkvæmt framansögðu tekur skattlagning samkvæmt 1. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 til skattaðila sem eiga hvoru tveggja beinan eða óbeinan hlut í félagi, sjóði eða stofnun í lágskattaríki eða stjórna slíkum aðila sem þeir hafa beinan eða óbeinan ávinning af. Í ákvæðinu er þannig ekki gerður neinn greinarmunur á beinu og óbeinu eignarhaldi með tilliti til skattskyldu, sbr. og ákvæði 5. mgr. sömu lagagreinar. Í athugasemdum við 3. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 46/2009, var sérstaklega bent á að óbein eignaraðild í gegnum annað eða önnur félög væri nægileg til að skilyrði ákvæðisins væru uppfyllt, sbr. hér að framan. Þá er nánar að þessu vikið í 4. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 1102/2013 þar sem fram kemur í 1. mgr. að leggja skuli að jöfnu beint og óbeint eignarhald í félagi, sjóði eða stofnun í lágskattaríki (CFC-félagi). Kemur fram að í óbeinu eignarhaldi felist að skattaðilar eigi hlut í lögaðila eða lögaðilum sem eiga hlut í CFC-félagi. Dæmi um óbeint eignarhald sé þegar skattaðilar eigi hlut í lögaðila, sem ekki telst CFC-félag, og sá lögaðili sé einn eigenda CFC-félags. Hið sama eigi við þegar eignarhaldið sé í gegnum fleiri en einn lögaðila. Í 2. mgr. 4. gr. nefndrar reglugerðar er tekið fram að óbein hlutdeild í CFC-félagi sé fundin þannig að margfaldaður sé eignarhlutur í hverjum lögaðila fyrir sig. Þannig sé óbeinn eignarhlutur skattaðila 54% (0,6 x 0,9 = 0,54) ef hann á 60% hlut í erlendum lögaðila sem á 90% hlut í CFC-félagi.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að sú staðreynd, að um óbeint eignarhald kæranda að X Inc. var að ræða í gegnum félag skráð í Lúxemborg, þ.e. Y S.A., skáki kæranda undan gildissviði 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 37/2019 og dómi Landsréttar 24. júní 2022 í máli nr. 286/2021 (Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu). Er sá skilningur og í samræmi við norska löggjöf um svonefnda CFC-skattlagningu, sem ákvæði 57. gr. a laga nr. 90/2003 eru sniðin eftir. Vegna athugasemda í kæru varðandi ákvæði 2. tölul. 4. mgr. 57. gr. a í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt því ákvæði eiga reglur 57. gr. a ekki við ef félag, sjóður eða stofnun er stofnsett og skráð í öðru EES-ríki, aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum og hefur þar með höndum raunverulega atvinnustarfsemi. Ákvæðið getur því ekki leyst kæranda undan skattlagningu vegna óbeins eignarhalds hans að lögaðila skráðum á Bresku Jómfrúaeyjum. Þá verður ekki fallist á þá túlkun kæranda á fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar og dómi Landsréttar í máli nr. 286/2021 að niðurstaða þess máls, sem varðaði óbeint eignarhald íslensks félags að lögaðilum á Antígva og Barbúda í Karíbahafi í gegnum félag sem skráð var í Færeyjum, hafi byggst á því að litið hafi verið á færeyska félagið sem félag í lágskattaríki (CFC-félag) í skilningi 57. gr. a laga nr. 90/2003. Má í því sambandi vísa til umfjöllunar í dómi héraðsdóms Reykjavíkur í sama máli, sbr. dóm dómstólsins 8. apríl 2021 í máli nr. E-1889/2020, og umfjöllunar í 8-15. málsgrein í niðurstöðukafla dóms Landsréttar í málinu. Var niðurstaðan þvert á móti byggð á því að þar sem félögin í Antígva og Barbúda teldust CFC-félög að lögum og skattaðili var ekki talinn hafa sýnt fram á að tekjur félaganna væru að meginstofni til eignatekjur í skilningi 1. tölul. 4. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003 bæri skattaðila að greiða tekjuskatt af hagnaði félaganna á grundvelli 1. mgr. sömu greinar vegna óbeins eignarhalds að þeim.

Að framangreindu athuguðu og þar sem ekki er ágreiningur um það í málinu að Bresku Jómfrúaeyjar teljist lágskattaríki í skilningi 2. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. og 2. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ekki tekin til greina á þeim forsendum að ákvæði lagagreinarinnar taki ekki til kæranda af þeim ástæðum sem greinir í kæru, sbr. og margnefndan dóm Landsréttar í máli nr. 286/2021.

3. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telji skattlagningu vegna óbeins eignarhalds að lögaðila í lágskattaríki stríða gegn samningsskuldbindingum Íslands á grundvelli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Er vísað til þess í kærunni að kærandi sé skattlagður vegna óbeins eignarhalds að X Inc. í gegnum erlent félag, þ.e. Y S.A. sem sé skráð í Lúxemborg. Væri hins vegar um að ræða innlent félag sem væri eigandi að lögaðila í lágskattaríki yrði hið innlenda félag skattlagt á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003 en ekki hluthafar þess persónulega. Feli þetta í sér ólögmæta mismunun þar sem skattlagning lögaðila sé mildari en einstaklinga og skattalegt óhagræði sem sé eingöngu byggt á notkun erlends eignarhaldsfélags. Slík niðurstaða fari gegn staðfesturétti 31. gr. EES-samningsins og verði ekki réttlætt á neinn hátt.

Tekið skal fram að með fyrrgreindum lögum nr. 2/1993 var meginmáli samningsins um Evrópska efnahagssvæðið veitt lagagildi hér á landi svo og tilteknum öðrum ákvæðum í viðaukum og bókunum hans. Samkvæmt 119. gr. EES-samningsins, sbr. einnig 2. gr., skulu viðaukar, svo og gerðir, sem vísað er til í þeim og aðlagaðar eru vegna samningsins, auk bókana, vera óaðskiljanlegur hluti samningsins. Í 7. gr. EES-samningsins er fjallað um lögtöku gerða í landsrétti. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í bókun 35, sem fylgdi samningnum, er fjallað um hversu með skuli fara komi til árekstra milli EES-reglna og annarra settra laga.

Á sviði Evrópuréttar er almennt viðurkennt að aðildarríkjum Evrópusambandsins beri að haga skattareglum sínum, þ.m.t. reglum um tekjuskatt og aðra beina skatta, þannig að þær fái samrýmst frelsisákvæðum sambandsins, sbr. dómaframkvæmd Evrópudómstólsins þar sem innlendar reglur aðildarríkja um tekjuskatt hafa verið taldar stangast á við einstök frelsisákvæði samningsins. Þá getur komið til árekstra milli hliðstæðra frelsisákvæða í EES-samningnum, sem hafa lagagildi hér á landi, sbr. lög nr. 2/1993, og ákvæða í íslenskum skattalögum, þótt samræming skatta falli alfarið utan gildissviðs EES-samningsins. Þar sem á slík álitaefni reynir jafnan í tengslum við einstök frelsisákvæði samningsins, sem ekki varða skattlagningu með beinum hætti, ræðst lögfræðileg úrlausn þeirra hverju sinni m.a. af athugun á dómaframkvæmd Evrópudómstólsins sem liggur fyrir um þetta efni, sbr. 6. gr. EES-samningsins, og þeim ályktunum sem af þeirri framkvæmd verða dregnar.

Ekki verður séð að neitt fordæmi dómstólsins liggi fyrir sem gefi sérstakt tilefni til að ætla að niðurstaða í máli kæranda varðandi skattlagningu á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003 vegna óbeins eignarhalds hans að X Inc. feli í sér mismunun í skattalegu tilliti sem brjóti gegn frelsisákvæðum EES-samningsins. Á það einnig við um dóma dómstólsins sem kveðnir hafa verið upp eftir undirritun EES-samningsins hinn 2. maí 1992. Þá verður engin slík ályktun dregin af dómi í máli Cadbury Schweppes C-196/04, sem vísað er til í kærunni og varðaði skattlagningu móður- og dótturfélaga í Bretlandi. Þvert á móti er lagt til grundvallar í dóminum að skattareglur um skattlagningu vegna eignarhalds að lögaðila á lágskattasvæði stríði ekki gegn frelsisreglum bandalagsréttar að uppfylltum tilteknum skilyrðum sem þar eru rakin, sbr. einnig dóma EFTA-dómstólsins í málum Olsen E-3/13 og E-20/13. Eins og getið er í úrskurði skattrannsóknarstjóra var ákvæðum 57. gr. a laga nr. 90/2003 breytt með 1. gr. laga nr. 45/2013, um breytingu á lögum um tekjuskatt og fleiri lögum, gagngert í tilefni af athugasemdum Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) sem lutu að því að íslensku reglurnar kynnu, í ljósi dómaframkvæmdar Evrópudómstólsins, að vera í andstöðu við staðfesturétt með því að þær gerðu ráð fyrir því að félög sem stunduðu fjárfestingarstarfsemi féllu ávallt undir reglurnar án tillits til raunverulegrar starfsemi (Þskj. 1093 á 141. löggjafarþingi 2012-2013).

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á með kæranda að tilvitnuð ákvæði samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins) standi í vegi fyrir skattlagningu kæranda vegna óbeins eignarhalds að lögaðila á lágskattasvæði.

4. Af hálfu kæranda er jafnframt byggt á því að hin kærða skattlagning brjóti gegn ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lúxemborgar frá árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19/2001 í C-deild Stjórnartíðinda sem birtir samninginn sem fylgiskjal. Í kærunni er vísað til 1. mgr. 7. gr. samningsins í þessu efni, þar sem fjallað er um skattlagningarrétt vegna hagnaðar af atvinnurekstri, og tekið fram að ákvörðun ríkisskattstjóra í máli kæranda leiði til tvísköttunar eða margsköttunar sömu tekna þar sem Y S.A. sé ekki CFC-félag og tekjur félagsins hafi verið skattlagðar í Lúxemborg. Þá kemur fram að kærandi hafi greitt skatt hér á landi af arðgreiðslum frá félagi skráðu á Möltu, E Ltd., en þær arðstekjur hafi tengst undirliggjandi eignum X Inc.

Ekki er unnt að fallast á með kæranda að skattlagning hagnaðar X Inc. í hans hendi á grundvelli 57. gr. a laga nr. 90/2003 feli í sér brot á 7. gr. tvísköttunarsamningsins við Lúxemborg eða öðrum ákvæðum þess samnings, enda er ekki um að ræða skattlagningu hagnaðar hins lúxemborgska móðurfélags, Y S.A., heldur hagnaðar af starfsemi X Inc. sem skráð var á Bresku Jómfrúaeyjum og fellur því ekki undir greindan tvísköttunarsamning, sbr. skilgreiningu samningsins á heimilisföstum aðila í 5. gr. hans. Þá skal tekið fram, vegna tilvísunar í  kæru til ákvæðis 6. mgr. 57. gr. a varðandi úthlutun til skattaðila og sjónarmiða þess efnis að kærandi fái ekki notið ívilnunar þess ákvæðis, að í ákvæði þessu kemur fram að hafi félag, sjóður eða stofnun úthlutað hagnaði til skattaðila, sem skattlagður hefur verið samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar, skuli úthlutunin ekki talin til skattskyldra tekna hjá honum nema hún sé hærri en þær tekjur sem skattlagðar eru samkvæmt 5. mgr. Tekur ákvæðið því til úthlutunar úr félagi á lágskattasvæði til skattaðila sjálfs en ekki til úthlutunar sem á sér stað til annars aðila, t.d. móðurfélags þess félags sem úthlutar arði. Í slíkum tilvikum er um að ræða fleiri sjálfstæða skattaðila (lögaðila) og því getur komið til skattlagningar tekna hjá hverjum og einum á sama hátt og endranær. Af sömu ástæðu geta tiltækar upplýsingar um skattlagningu E Ltd. á Möltu eða skattgreiðslur kæranda af arðgreiðslum frá því félagi hér á landi ekki haft neina þýðingu fyrir úrlausnarefni málsins. Rétt er að taka fram að í gögnum málsins kemur ekkert fram um úthlutun fjármuna úr X Inc. til Y S.A. á einum tíma eða öðrum og af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir slíkum úthlutunum.

Með vísan til framanritaðs verður ekki séð að ákvörðun skattrannsóknarstjóra sé í andstöðu við ákvæði tvísköttunarsamnings Íslands og Lúxemborgar. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að svo sé.

5. Ágreiningur þessa þáttar málsins varðar skuldabréf sem voru í eigu X Inc. og sem skattrannsóknarstjóri taldi að afhent hefðu verið tengdu erlendu félagi, D Ltd., sem stofnað var og skráð á Möltu á árinu 2016, án endurgjalds í kjölfar stofnunar þess félags. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er rakið að um sé að ræða annars vegar skuldabréf sem gefin voru út af A hf. og B hf. og hins vegar skuldabréf sem gefin voru út af C ehf. og D ehf. […] Þá er gerð grein fyrir afdrifum skuldabréfanna og kemur fram að þau hafi verið greidd upp af útgefendum þeirra á árunum 2015, 2019 og 2020, að undanskildum skuldabréfaflokki sem B hf. gaf út með einum gjalddaga á árinu 2028. Er litið svo á í skýrslunni að skuldabréfin í eigu X Inc. hafi verið hluti þeirra skuldabréfa sem hér um ræðir, þ.e. annars vegar skuldabréf í erlendri mynt sem upphaflega voru gefin út af A hf. og B hf., og hins vegar skuldabréf í íslenskum krónum sem upphaflega voru gefin út af C ehf. og D ehf.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra er reifað að skuldabréf útgefið af C ehf. á árinu 2005 að nafnverði 100.000.000 kr. hafi verið greitt X Inc. á gjalddaga bréfsins 20. júlí 2015. Skuldabréfið hafi verið keypt af X Inc. fyrir 14.123.898 kr. á árinu 2005, sbr. kaupsamning, dags. 18. júlí 2005. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að virða bæri mismun fyrrgreindra fjárhæða 85.876.102 kr. sem tekjur X Inc. af viðskiptum þessum, þ.e. skattskyldar tekjur af atvinnurekstri rekstrarárið 2015, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Við tekjufærslu tók skattrannsóknarstjóri þó tillit til mögulegra rekstragjalda að fjárhæð 220.256 kr., þ.e. bankakostnaðar, þannig að tekjufærsla nam 85.655.846 kr. sem er sú fjárhæð sem skattrannsóknarstjóri ákvarðaði sem hagnað X Inc. vegna ársins 2015, sbr. 5. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Að því er varðar rekstrarárið 2016 kom fram að í árslok hefðu skuldabréf í bæði erlendri mynt og íslenskum krónum í eigu X Inc. skipt um hendur, þ.e. verið afhent D Ltd., án endurgjalds. Í fyrsta lagi væri um að ræða skuldabréf útgefin af B hf. á árinu 1996, í öðru lagi skuldabréf útgefin af A hf., í þriðja lagi skuldabréf útgefin af C ehf. og í fjórða lagi skuldabréf útgefin af D ehf. Kaupverð bréfanna í hendi X Inc. næmi 14.578.200 kr. í tilviki B hf., 18.054.540 kr. í tilviki A hf., 127.115.082 kr. í tilviki C ehf. og 342.451.564 kr. í tilviki D ehf. A hf. og B hf. hefðu síðan keypt skuldabréfin af D Ltd. á árinu 2019 fyrir umtalsvert hærri fjárhæðir. Nánar tiltekið hefðu skuldabréf B hf. verið keypt af félaginu fyrir 215.499.376 kr. auk þess sem félagið hefði keypt skuldabréf C ehf. fyrir 453.004.200 kr. og D ehf. fyrir 1.893.394.800 kr. Loks hefðu skuldabréf A hf. verið keypt af því félagi fyrir 502.098.097 kr. Taldi skattrannsóknarstjóri tækt að miða við að söluverð skuldabréfanna í viðskiptum félaganna á árinu 2019 bæri með sér markaðsverðmæti (gangverð) bréfanna við framsal þeirra til D Ltd. á árinu 2016 án endurgjalds þannig að virða bæri mismun fyrrgreindra fjárhæða sem tekjur X Inc. af afhendingu bréfanna, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Sá mismunur næmi 200.921.176 kr. vegna B hf., 484.043.557 kr. vegna A hf., 325.889.118 kr. vegna C ehf. og 1.550.943.236 kr. vegna D ehf., sbr. hér að framan, eða samtals 2.561.797.087 kr. Að teknu tilliti til mögulegra rekstragjalda að fjárhæð 909.509 kr., þ.e. bankakostnaðar, yrði tekjufærsla (hagnaður) hjá X Inc. 2.560.887.578 kr. rekstrarárið 2016. Rétt er að taka fram að ekki kom til tekjufærslu (ákvörðunar hagnaðar) vegna skuldabréfa í erlendri mynt sem gefin voru út á árinu 1998 með gjalddaga á árinu 2028, en þau munu hafa verið ógreidd í árslok 2022 eftir því sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Til stuðnings ályktun um að skuldabréfin hefðu verið afhent D Ltd. án endurgjalds í árslok 2016 vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að í fyrirliggjandi sjóðastýringaryfirlitum vegna bankareiknings í eigu X Inc. hjá H S.A. og bankareiknings í eigu D Ltd. hjá bankanum kæmi fram að skuldabréfin hefðu skipt um hendur á árinu 2016 án þess að neinar greiðslur vegna afhendingar bréfanna hefðu átt sér stað, sbr. fskj. 5.6-5.21 og 7.6-7.15 með rannsóknarskýrslu. Þá er vísað til þess að í fundargerð hæfisnefndar bankans vegna opnunar bankareiknings í lok ársins 2016, þar sem fram komi m.a. að raunverulegir eigendur D Ltd. séu … sem vinni að því að endurskipuleggja og færa eignir og einfalda „strúktúr“, komi fram að í tengslum við þær ráðstafanir greiði X Inc. eldra lán til Y S.A. („X repay an old loan to Y“) sem síðan færi eignir yfir til hins nýja félags, þ.e. D Ltd. Af þessu tilefni er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að ekkert liggi fyrir um þetta lán, þar með talið hvort lánið hafi í raun verið til staðar og þá upplýsingar um lántökudag, fjárhæð lánsins og vaxtakjör. Fyrirliggjandi gögn og upplýsingar í málinu, þar með talið framburður kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra, gæfu þannig ekki ástæðu til að ætla að flutningur skuldabréfanna af bankareikningi X Inc. hafi tengst uppgjöri eldri skulda.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að komið hafi til framsals umræddra skuldabréfa í eigu X Inc. í árslok 2016. Af hálfu kæranda er því hins vegar mótmælt að bréfin hafi verið afhent D Ltd. án endurgjalds þar sem bréfin hafi verið afhent öðru félagi, Y S.A., sem endurgreiðsla á skuld X Inc. við Y S.A., svo sem fyrrnefnd fundargerð bankans beri með sér. Í kjölfar þess hafi skuldabréfin verið lögð til nýstofnaðs félags á Möltu, þ.e. Y (Malta) Ltd., sem eiginfjárframlag og það félag síðan lagt D Ltd. til sömu skuldabréf á sama hátt, þ.e. sem eigið fé, við stofnun síðastnefnds félags, eins og einnig komi fram í fundargerðinni. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til meðfylgjandi sundurliðunar með ársreikningi Y S.A. fyrir árið 2016 í þessu sambandi sem beri með sér að kröfur Y S.A. á hendur X Inc. hafi lækkað um 2.226.337 evrur á árinu 2016, þ.e. verið greiddar upp með yfirfærslu eigna. Þá er byggt á því í kærunni að jafnvel þótt lagt sé til grundvallar að skuldabréfin hafi verið afhent D Ltd. án endurgjalds sé um að ræða affallatekjur sem ekki séu skattskyldar í hendi kæranda […]. Rétt þykir að víkja fyrst að síðastnefndri viðbáru kæranda um skattskyldu tekna.

Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, afföll og gengishagnaður teljist vextir hjá innlendum og erlendum aðilum af sérhverjum öðrum innstæðum og inneignum en um getur í 1. og 2. tölul. sömu málsgreinar, þar með taldir vextir af víxlum, verðbréfum og öllum öðrum kröfum sem arð bera eða vexti. Þá teljast afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum til tekna samkvæmt framansögðu, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. þar sem fram kemur að afföllin skuli reikna til tekna með hlutfallslegri fjárhæð ár hvert eftir afborgunartíma. Sé krafa látin af hendi áður en afborgunartíma er lokið telst sá hluti affallanna, sem ekki hefur þegar verið tekjufærður en fæst endurgreiddur í sölu- og afhendingarverði, til tekna í einu lagi á afhendingar- eða söluári. Í 2. mgr. 8. gr. laganna er fjallað um vexti af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og ákvörðun tekna í því sambandi. Kemur m.a. fram í 3. tölul. þeirrar málsgreinar að afföll, þ.e. mismun á uppreiknuðu nafnverði kröfu á kaupdegi að frádregnu kaupverði hennar, skuli færa til tekna í hlutfalli við afborganir nafnverðs þegar þær greiðast.

Ljóst er samkvæmt framansögðu að í viðskiptum með kröfur samkvæmt skuldabréfi eða lánssamningi geta myndast skattskyld afföll í hendi kaupanda kröfu, þ.e. í þeim tilvikum þegar kaupverð kröfunnar er lægra en uppreiknað nafnverð hennar á kaupdegi, sbr. 4. tölul. 1. mgr. og 3. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæðum þessum er kveðið á um það hvernig telja beri slík afföll af keyptum kröfum til tekna og eru þær reglur að nokkru leyti frábrugðnar eftir því hvort um er að ræða viðskipti með kröfur sem tengjast atvinnurekstri eða kröfur sem ekki tengjast atvinnurekstri. Við kaup á kröfu á lægra verði en sem nemur uppreiknuðu nafnverði hennar á kaupdegi hafa kaupanda hlotnast tekjur, þ.e. afföll, samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. eða eftir atvikum 3. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja ber með þeim hætti sem þar greinir, sbr. hér að framan. Viðskipti af þessum toga baka þannig kaupanda skattskyldu vegna affalla samkvæmt framangreindum ákvæðum þegar þau eiga sér stað og getur ekki komið til neinnar skattlagningar hans síðar við greiðslu eða annars konar efndir á hinni keyptu kröfu. Við þessar aðstæður, þ.e. í þeim tilvikum þegar krafa hefur skipt um hendur, hefur þannig almennt farið fram skattlagning í hendi kaupanda á grundvelli fyrrgreindra ákvæða laga nr. 90/2003 sé á annað borð um að ræða afföll af hinni keyptu kröfu. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 149/2014. Sé krafa hins vegar seld á hærra verði en sem nemur uppreiknuðu nafnverði kröfunnar á söludegi hafa seljanda hlotnast skattskyldar tekjur af viðskiptunum samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 8. gr. eða eftir atvikum 2. tölul. 2. mgr. sömu lagagreinar, enda telst hvers kyns gengishagnaður og afföll af af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum til skattskyldra tekna samkvæmt ákvæðum 1. og 2. mgr. 8. gr. laganna, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra. Þykir leiða af nefndum lagaákvæðum að um skattlagningu seljanda kröfu við slíkar aðstæður fer með sama hætti og við á um skattlagningu tekna af sölu hlutdeildarskírteina sem getið er í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, en slíkar tekjur ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga þessara og ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu. Sama regla gildir raunar samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 um skattskyldu affalla af keyptum kröfum sem látnar eru af hendi áður en afborgunartíma þeirra er lokið, þ.e. þá telst ótekjufærður hluti affalla sem fæst endurgreiddur í sölu- eða afhendingarverði til tekna í einu lagi á afhendingar- eða söluári. Verður því að fallast á þær ályktanir um skattalega meðferð tekna af sölu skuldabréfa af því tagi sem um ræðir í málinu sem fram koma í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og almennt bréf ríkisskattstjóra nr. 4/2018 varðandi skattalega meðferð tekna við framsal kröfu.

[…]

Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

6. Til stuðnings þeirri viðbáru kæranda, að hin umdeildu skuldabréf í eigu X Inc., sem runnu til D Ltd. í árslok 2016, hafi í reynd verið afhent Y S.A. sem endurgreiðsla á skuld X Inc. við það félag, er í kæru vísað til fyrrnefndrar fundargerðar H S.A. vegna opnunar bankareiknings í nafni D Ltd. í árslok 2016, sbr. fskj. nr. 6.50 með skýrslu, þar sem getið sé endurgreiðslu skuldar, og til sundurliðunar með ársreikningi Y S.A. fyrir árið 2016 þar sem lán félagsins til X Inc. séu tilgreind meðal eigna í árslok 2016 að eftirstöðvum 2.226.337 evrur og að lánin hafi að fullu verið greidd upp á árinu 2016. Ársreikningurinn er meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra, sbr. fskj. nr. 18.8-18.15, en sundurliðunin fylgir kæru til yfirskattanefndar, sbr. fskj. 4, og mun ekki hafa verið lögð fram á fyrri stigum málsins.

Í málinu liggja ekki fyrir ársreikningar X Inc. eða hliðstæð uppgjörsgögn vegna þess tímabils sem um ræðir, en viðleitni skattrannsóknarstjóra til að afla slíkra gagna fyrir milligöngu yfirvalda á Bresku Jómfrúaeyjum og í Lúxemborg reyndist árangurslaus, sbr. fskj. 24.1-24.4 og 25.1-25.17 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Er raunar óljóst með öllu hvort slík gögn hafi yfirleitt verið færð vegna félagsins, en fram kemur í bréfi yfirvalda í Lúxemborg til skattrannsóknarstjóra, dags. 22. janúar 2021, að engin lagaskylda hvíli á félögum skráðum á Bresku Jómfrúaeyjum til að standa skil á slíkum fjárhagsgögnum. Af hálfu kæranda hefur afar takmörkuð grein verið gerð fyrir meintri lánveitingu Y S.A. til X Inc., þar með talið tilefni lánsins, skilmálum þess, lánskjörum og fyrirkomulagi endurgreiðslu, en í kæru til yfirskattanefndar kemur það eitt fram að skuld X Inc. „[hafi] m.a. [komið] til vegna þess að Y Lúx lánaði X fyrir kaupum skuldabréfanna á sínum tíma“, eins og þar segir. Ekki hefur þannig verið sýnt fram á það af hálfu kæranda með framlagningu gagna eða á annan hátt að X Inc. hafi á einum eða öðrum tíma greitt af láninu. Að öðru leyti eru skýringar í kærunni almenns eðlis, þ.e. að ekki sé óeðlilegt að eignir skipti um hendur í tilviki móður- og dótturfélaga þegar dótturfélag sé fjármagnað af móðurfélagi, og því öðrum þræði haldið fram að virða megi framsal skuldabréfanna sem eiginfjárframlag eða endurgreiðslu á eigin fé („shareholder contribution“). Þá verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að fyrrnefnd fundargerð H S.A. frá árinu 2016 geti ekki haft þá þýðingu í málinu sem kærandi telur, enda kemur ekkert efnislegt þar fram um lánveitingu til X Inc. sem hönd á festir. Verður og ekki ráðið hvort og þá hvaða gögn hafi legið fyrir um lánið við þetta tækifæri.

Við mat greindra ráðstafana í skattalegu tilliti verður ennfremur ekki litið framhjá því að um er að ræða ráðstafanir aðila sem tengjast eigna- og stjórnunarböndum þar sem umrædd félög, þ.e. X Inc. og Y S.A., voru í beinni og óbeinni eigu kæranda á þeim tíma sem máli skiptir, og D Ltd. í eigu Y S.A. (síðar Y (Malta) Ltd.) og bróður kæranda. Eru tengsl félaganna nánar rakin í rannsóknarskýrslu, sbr. kafla 3.3, og verður raunar ekki séð að ágreiningur sé um þær ályktanir skattrannsóknarstjóra í málinu.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður ekki talið að þau gögn sem kærandi hefur lagt fram með kæru til yfirskattanefndar, þ.e. sundurliðun með ársreikningi Y S.A. fyrir árið 2016, geti ráðið úrslitum í málinu í ljósi þess sem að framan greinir, enda þykir ekki hafa verið sýnt fram á að raunverulegu skuldarsambandi hafi verið til að dreifa milli X Inc. og Y S.A. þannig að grundvöllur sé til þess að virða hina umdeildu ráðstöfun skuldabréfanna í árslok 2016 sem greiðslu upp í kröfu á hendur X Inc. Verður m.a. ekki litið framhjá tilgreiningu skuldabréfanna í sjóðastýringaryfirliti bankareiknings D Ltd. vegna ársloka 2016 eða einungis nokkrum dögum eftir stofnun síðastnefnds félags á Möltu hinn 22. desember sama ár, sbr. fskj. 7.6-7.15 með rannsóknarskýrslunni. Þá gat kærandi engar skýringar gefið á meintum lánsviðskiptum Y S.A. og X Inc. við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hinn 8. maí 2020, sbr. einkum fskj. 1.23-.1.26 með skýrslunni, og í tölvupósti umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra 12. júní 2020 kom ekkert fram um þetta.

Rétt er að taka fram að fjárhæð útistandandi krafna í árslok 2015 samkvæmt ársreikningi Y S.A. fyrir árið 2016 nam 2.226.337 evra. Miðað við framlagða sundurliðun kæranda er mestur hluti þeirrar fjárhæðar til kominn vegna X Inc. eða 2.126.845 evrur, en þar af nemur höfuðstóll 734.519,23 evrum vegna tveggja lána í annars vegar evrum og hins vegar íslenskum krónum. Stærstur hluti fjárhæðarinnar virðist því vera vegna vaxta, en ekki verður þó séð að áfallnir vextir af verðbréfaeign (e. Accrued Interest on Bonds) að fjárhæð samtals 99.491,28 evrur tengist X Inc., sbr. tilfærða verðbréfaeign.

Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á það með fullnægjandi skýringum og gögnum að virða beri hina umdeildu ráðstöfun skuldabréfa X Inc. í árslok 2016 sem endurgreiðslu á skuld félagsins við Y S.A.

7. Í kæru er sérstaklega vikið að skattlagningu D Ltd. á Möltu. Kemur m.a. fram að félagið hafi greitt skatta þar í landi af hagnaði af sölu skuldabréfa til B hf. á árinu 2019, en samkvæmt ársreikningi hafi hagnaður af starfsemi D Ltd. á því ári numið tæplega 18 milljónum evra og tekjuskattur rúmlega 6 milljónum evra. Samkvæmt greiðslukvittun maltverskra yfirvalda, sbr. fskj. 3 með kærunni, hafi félagið greitt 6.951.395 evrur í tekjuskatt af hagnaði ársins. Vegna þessa er hins vegar til þess að líta að ákvörðun skattrannsóknarstjóra felur ekki í sér skattlagningu vegna eignarhalds að D Ltd. heldur vegna X Inc. og hagnaðar (tekna) af starfsemi þess félags á árinu 2016, sbr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Verður að leysa úr málinu á þeim grundvelli og getur skattaleg meðferð hins maltverska félags þar í landi vegna skuldabréfasölu á árinu 2019 ekki haft neina þýðingu í því sambandi. Er ekki fallist á með kæranda að hér sé um að ræða lykilatriði í málinu eða að máli skipti hvort litið sé á D Ltd. sem félag í lágskattaríki í skilningi nefndrar lagagreinar eða ekki, en hlutafé félagsins mun hafa verið í (beinni og óbeinni) eigu bróður kæranda a.m.k. frá árslokum 2018 eftir því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. umfjöllun um félagið í kafla 3.3.8 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Viðbárur kæranda sem að þessu snúa geta því ekki leitt til þess að fallast beri á kröfur hans í málinu í heild eða að hluta.

8. Þá er byggt á því í kæru til yfirskattanefndar að ákvæði um tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016, enda hafi kærandi látið í té í skattframtali sínu umrætt ár fullnægjandi upplýsingar sem byggja hafi mátt rétta álagningu á. Hér er til þess að taka að í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er sett sú sérregla að fari fram rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra eða héraðssaksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Þar sem svo stendur á í tilviki kæranda að hann sætti rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum sínum, sem hófst formlega hinn 17. desember 2018, á síðastgreind regla um upphafstímamark endurákvörðunar við í tilviki hans. Þá verður ekki fallist á með kæranda að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi staðið endurákvörðun gjalda hans gjaldárið 2016 í vegi í ljósi þess að um er að ræða skattlagningu vegna eignarhalds að lögaðila í lágskattaríki á grundvelli 57. gr. a laga þessara, en í skattframtali sínu árið 2016 gerði kærandi enga grein fyrir slíku eignarhaldi, sbr. ákvæði um skýrsluskil í 10. gr. reglugerðar nr. 1102/2013, um skattlagningu vegna eignarhalds í lögaðila í lágskattaríki, sem sett hefur verið með stoð í 7. mgr. 57. gr. a laga nr. 90/2003. Þessi málsástæða kæranda þykir því með öllu haldlaus og er henni hafnað.

9. Varakrafa kæranda lýtur almennt að lækkun endurákvarðaðra fjárhæða. Vegna þess þáttar málsins sem hér er til umfjöllunar er lækkunarkrafan einkum studd þeim rökum að matsverð skuldabréfanna, sem skattrannsóknarstjóri hafi byggt tekjuviðbót sína á, þ.e. við ákvörðun á hagnaði X Inc. vegna afhendingar bréfanna á árinu 2016, standist ekki skoðun og sé of hátt, enda taki skattrannsóknarstjóri mið af söluverði skuldabréfanna á árinu 2019 en ekki mögulegu verðmæti þeirra í árslok 2016. Nauðsyn hafi borið til að leggja mat á markaðsverðmæti skuldabréfanna á þeim tíma, þ.e. núvirða bréfin að teknu tilliti til ýmissa þátta, svo sem áhættu af útgefanda skuldabréfanna, álagi, lausafjárstöðu, væntinga til gengis gjaldmiðla o.fl. Sé kærandi í raun skattlagður af augljósri verðhækkun skuldabréfanna á tímabilinu 2016-2019. Þá beri að taka tillit til þess að X Inc. hafi borið að færa áfallna vexti af skuldabréfunum til tekna árlega þótt gjalddagi bréfanna hafi verið við lok lánstíma, sbr. almennar reikningsskilareglur.

Fyrir liggur í málinu að söluverð skuldabréfanna, sem runnu til D Ltd. í árslok 2016, nam samtals 3.063.996.473 kr. við sölu þess félags á skuldabréfunum til A hf. og B hf. á árinu 2019, sbr. hér að framan og tvo sölu- og kaupsamninga (e. Sales and Purchase Agreement), dags. 24. desember 2019, milli D Ltd. sem seljanda og B hf. sem kaupanda, sem tók til skuldabréfa útgefinna af C ehf. og D ehf. á árinu 2005, en samningarnir eru meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu (fskj. 35.10-35.23). Af hálfu skattrannsóknarstjóra var vísað til þess að ekkert væri komið fram í málinu sem skýrði verðmætaaukningu skuldabréfanna frá endurgjaldslausri afhendingu bréfanna til D Ltd. í árslok 2016 til sölu þeirra síðla árs 2019. Þessu til frekari stuðnings lagði skattrannsóknarstjóri mat á gangvirði skuldabréfa C ehf. og D ehf. hinn 31. desember 2016 miðað við skilmála bréfanna og tilteknar forsendur, sbr. fskj. 31.1 með skýrslunni. Fram kemur í skýrslunni að ekki hafi verið unnt að leggja með sama hætti mat á gangvirði skuldabréfa útgefinna af A hf. og B hf. í erlendri mynt þar sem skortur væri á áreiðanlegum, sögulegum gögnum um vaxtastig þeirrar myntar og yrði því að byggja verðgildi skuldabréfanna á ársreikningum félaganna sjálfra. Miðað við forsendur skattrannsóknarstjóra, sem tók mið af 10,25% ávöxtunarkröfu í tilviki C ehf. og 10,05% ávöxtunarkröfu í tilviki D ehf., var gangvirði skuldabréfa fyrrnefnda félagsins að fjárhæð 1.600.000.000 kr. á söludegi, þ.e. 31. desember 2016, talið nema 2.146.475.957 kr. og gangvirði skuldabréfa þess síðarnefnda að fjárhæð 100.000.000 kr. talið nema 651.245.718 kr. Kom fram í skýrslunni að gangvirðismatið bæri með sér að söluverð skuldabréfanna á árinu 2019 væri tækt til viðmiðunar og þætti því ekki óvarlegt að byggja á söluverðinu, enda gæfi matið til kynna nokkru hærra verðgildi. Eins og áður segir nam söluverð skuldabréfa C ehf. við sölu D Ltd. á árinu 2019 1.893.394.800 kr. og söluverð skuldabréfa D ehf. 453.004.200 kr.

Af hálfu kæranda er byggt á því að mat skattrannsóknarstjóra á gangvirði skuldabréfanna í árslok 2016 sé ekki tækt til viðmiðunar og vísað til þess að við slíkt mat þurfi að taka tillit til ýmissa þátta, svo sem ávöxtunarkröfu, áhættu, lausafjárstöðu, væntinga um breytingar á gengi gjaldmiðla á lánstíma o.fl. Vegna þeirra athugasemda er ástæða til að benda á að í mati skattrannsóknarstjóra er reiknað með tiltekinni ávöxtunarkröfu skuldabréfanna miðað við almenna vexti verð- og óverðtryggðra útlána á sama tíma, eins og hér að framan er rakið. Ekkert er að því vikið í kærunni, forsendum matsins í einstökum atriðum eða agnúum sem kærandi telur að séu á því. Eru aðfinnslur kæranda í þessu efni að mestu á almennum nótum og af hans hálfu hefur engu rökstuddu og tölulegu mati á verðmæti skuldabréfanna verið teflt fram í málinu. Niðurstaða matsins sem slíks bendir ekki til þess að verðmæti skuldabréfanna sé ofákvarðað af hendi skattrannsóknarstjóra. Að öðru leyti varða athugasemdir kæranda sjónarmið um skattalega meðferð affalla sem hér að framan hefur verið hafnað. Með vísan til þessa verður ekki talið að neitt hafi verið fært fram í málinu af hálfu kæranda sem gefi tilefni til lækkunar tekjuviðbótar, nánar tiltekið ákvörðunar á hagnaði X Inc. vegna afhendingar skuldabréfanna á árinu 2016, frá því sem skattrannsóknarstjóri byggði á.

Þess er að geta að í kærunni er sérstaklega vikið að skuldabréfi útgefnu af C ehf. að nafnverði 100.000.000 kr. sem greitt var upp á árinu 2015 og tekið fram að umrætt bréf hafi haft „hærra kostnaðarverð en önnur bréf í seríunni“ eða 24.718.471 kr. í stað 14.266.472 kr. sem skattrannsóknarstjóri hafi lagt til grundvallar miðað við heildarsöluverð allra bréfanna níu. Ekki kemur fram á hverju þetta er byggt, en fyrir liggur að samningur C ehf. og H S.A. á árinu 2005 um kaup bankans á skuldabréfunum tók m.a. til þessa bréfs. Heildarsöluverð allra skuldabréfanna tíu nam samkvæmt samningnum 141.238.980 kr. eða 14.266.472 kr. í tilviki hvers skuldabréfs um sig, sbr. fskj. 29.1-29.5 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Verður því ekki séð að lækkunarkrafa kæranda varðandi þetta eigi við rök að styðjast.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan er rakið, er kröfum kæranda varðandi þennan þátt málsins hafnað.

Um tekjufærslu gjafar vegna greiðslu frá C Inc.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan leiddi rannsókn skattrannsóknarstjóra í ljós að kærandi hefði fengið greiðslu inn á bankareikning í sinni eigu í Lúxemborg frá C Inc., félagi skráðu á Bresku Jómfrúaeyjum, að fjárhæð 23.064,21 evra eða 3.283.652 kr. (miðað við skráð kaupgengi evru) á árinu 2015. Taldi skattrannsóknarstjóri kæranda ekki hafa sýnt fram á að ekki væri um skattskyldar tekjur hans að ræða og færði umrædda fjárhæð kæranda til tekna í skattframtali hans árið 2016 sem beina gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu teljast beinar gjafir í peningum eða öðrum verðmætum, þar með talið afhending slíkra verðmæta í hendur nákominna ættingja, til skattskyldra tekna, nema um fyrirframgreiðslu upp í arf sé að ræða. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að C Inc. hafi verið í eigu móður kæranda á greindum tíma sem virðist vera ágreiningslaust í málinu. Við skýrslutöku hinn 7. maí 2020 kvaðst kærandi ekki geta tjáð sig um greiðslu félagsins, en við síðari meðferð málsins hefur kærandi skýrt greiðsluna þannig að um skammtímalán til hans hafi verið að ræða sem hafi verið endurgreitt síðar á árinu 2015.

Í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga um greiðslu fyrrnefnds aflandsfélags inn á bankareikning kæranda á árinu 2015 þykir bera undir kæranda að sýna fram á að umræddir fjármunir hafi ekki tilheyrt honum sem tekjur ef hann telur að svo sé háttað. Með öðrum orðum verður að telja réttmætt að skattyfirvöld gangi út frá því að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði, sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, nema fram komi af hans hálfu skýringar, sem á verði byggt, á greiðslunum. Skýringar kæranda um lánveitingu eru þess eðlis að gera verður þá kröfu að þær séu studdar gögnum. Af hálfu kæranda hafa engin slík gögn verið lögð fram og vísað til þess að langt sé um liðið frá atburðum. Þess er að geta að skattrannsóknarstjóri leitaðist við að afla frekari gagna um C Inc. frá skattyfirvöldum á Bresku Jómfrúaeyjum, m.a. ársreikninga og bókhaldsgagna félagsins, vegna málsins, en sú viðleitni bar ekki árangur, eins og tíundað er í kafla 3.3.3 í rannsóknarskýrslu. Þá var skorað á kæranda að leggja slík gögn fram sem og gögn og upplýsingar um greiðslur félagsins til hans, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 31. mars 2017, en í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. júlí 2017, kom það eitt fram að kærandi kannaðist ekki við C Inc., sbr. fskj. 2.50 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Að framangreindu athuguðu eru ekki efni til að hrófla við tekjufærslu skattrannsóknarstjóra, enda hefur kærandi ekki sýnt fram á að um sé að ræða lán til hans frá C Inc. sem endurgreitt hafi verið innan sama árs. Verður að fallast á með skattrannsóknarstjóra að um sé að ræða skattskyldar tekjur kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem vanrækt hafi verið að gera grein fyrir í skattframtali kæranda árið 2016. Er kröfu kæranda hvað snertir þetta kæruatriði því hafnað.

Um tekjufærslu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa í Y S.A.

Í skattframtali kæranda árið 2018 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í Y S.A. að nafnverði 23.970.022 kr. fyrir 178.533.300 kr. á árinu 2017, sbr. yfirlit yfir hlutabréfaeign og kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) með skattframtalinu. Stofnverð seldra hlutabréfa var tilgreint 69.637.612 kr. og gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 108.895.688 kr. sem færður var til tekna í lið 3.8 í framtalinu. Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 2018, var greint frá því af hálfu kæranda að við framtalsgerð hefðu orðið þau mistök að stofnverð hlutabréfa í Y S.A. hefði verið ranglega tilgreint. Stofnverð hluta í félaginu sem kærandi hefði fengið sem fyrirframgreiddan arf eftir föður sinn, B, á árinu 2010 næmi 117.790.750 kr. en ekki 56.187.500 kr. eins og ranglega væri tilgreint í skattframtali árið 2011. Væri því farið fram á að skattframtal kæranda árið 2018 yrði leiðrétt til samræmis við þetta, þ.e. stofnverð seldra hlutabréfa hækkað um 61.603.250 kr. Við álagningu gjalda kæranda gjaldárið 2018 var tekið tillit til umbeðinnar leiðréttingar og söluhagnaður vegna sölu hlutabréfanna þannig ákvarðaður 47.292.438 kr.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 8. maí 2020 kvaðst kærandi aðspurður ekki geta tjáð sig um kaupanda hlutabréfanna í Y S.A., en við frekari meðferð málsins kom fram af hans hálfu að kaupandi væri E Ltd., félag skráð á Möltu. Skattrannsóknarstjóri taldi að kæranda hafi borið að tilgreina kaupverð seldra hlutabréfa til samræmis við kaupverð hlutabréfanna í hendi arfláta sem numið hafi 224.750.000 kr. samkvæmt tilgreiningu í skattframtali B árið 2011. Hlutabréfin hefðu verið afhent kæranda og fleirum að jöfnu sem fyrirframgreiddur arfur á árinu 2010 þannig að kaupverð ákvarðaðist 56.187.500 kr. miðað við fjórðungshlut í tilviki hvers um sig. Leit skattrannsóknarstjóri svo á að fyrrgreind leiðrétting á skattframtali kæranda árið 2018 með hækkun á kaupverði hlutabréfanna ætti ekki við rök að styðjast, enda hefðu ekki verið gefnar frekari skýringar á henni þrátt fyrir tilefni.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og grein þessi hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í upphafsmálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 segir að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. lagagreinarinnar. Í greindri 4. mgr. kemur fram að við sölu á hlutabréfum, sem seljandi hefur eignast fyrir árslok 1996, skuli skattskyldur söluhagnaður vera söluverð þeirra að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr., eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996 ef það er hærra.

Samkvæmt framansögðu varðar þessi þáttur málsins sölu hlutabréfa sem kærandi eignaðist við arftöku (fyrirframgreiðslu arfs), en hagnaður sem kann að verða af sölu slíkra bréfa telst til skattskyldra tekna á söluári, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fyrr segir seldi kærandi hlutabréf að nafnverði 23.970.022 kr. á árinu 2017 fyrir 178.533.300 kr. Telja verður að kærandi hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutabréfanna og arfleifandi hefði verið ef hann hefði selt bréfin, sbr. m.a. 44. gr. laga nr. 90/2003, er gefur vísbendingu um þessa reglu. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt. Faðir kæranda eignaðist umrædd hlutabréf á árunum 1998 og 1999 eftir því sem fram er komið og fer því um ákvörðun hagnaðar af sölu þeirra eftir þeim reglum sem kveðið er á um í 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Er raunar ekki deilt um þetta.

Krafa kæranda um niðurfellingu á hækkun söluhagnaðar í skattframtali hans árið 2018 er byggð á því að stofnverð hinna seldu hlutabréfa hafi verið vanfært í skattframtölum kæranda á liðnum árum sem og í skattframtölum föður kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að faðir kæranda hafi keypt 36.500 hluti í Y S.A. á árinu 1998 fyrir 297.475.000 kr. og 31.000 hluti í félaginu fyrir 224.750.000 kr. á árinu 1999. B hafi verið eigandi 67.500 hluta í Y S.A. í árslok 2000 og stofnverð þeirra þannig numið 522.225.000 kr. Hann hafi selt 6.600 hluti á árunum 2001 og 2002 fyrir samtals 51.062.000 kr. og því verið eigandi 60.900 hluta að stofnverði 471.163.000 kr. í árslok 2002. Er byggt á því að miða beri við greint stofnverð við sölu hlutabréfanna á árinu 2017, þ.e. 117.790.750 kr. í tilviki hvers um sig, og ákvarða söluhagnað til samræmis. Til stuðnings þessu er í kærunni vísað til annars vegar yfirlits yfir viðskipti B heitins með hlutabréf í félaginu á árunum 1998-2010 og hins vegar til greinargerða um fjárfestingu í hlutabréfum (RSK 3.10) sem hafi fylgt skattframtölum B árin 1999 og 2000.

Eins og fram er komið miðaði kærandi stofnverð hinna seldu hlutabréfa í skattframtali sínu árið 2018 við tilfært stofnverð bréfanna í skattframtali föður síns árið 2011, en með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 18. apríl 2018, þ.e. eftir skil skattframtalsins, fór kærandi fram á að stofnverðið yrði leiðrétt til hækkunar þar sem það hefði verið ranglega tilgreint of lágt vegna mistaka. Ekki var gerð nánari grein fyrir þessu, en eins og fyrr segir var tekið tillit til beiðni kæranda og framtalið lagt þannig breytt til grundvallar álagningu á kæranda gjaldárið 2018. Tekið skal fram að það bar undir kæranda að gera í skattframtali sínu grein fyrir viðskiptum sínum með hlutabréf og leiða fram fjárhæð söluhagnaðar eða eftir atvikum sölutaps vegna þeirra eftir reglum 18. gr. laga nr. 90/2003 sem lýst er í meginatriðum hér að framan. Við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra hinn 8. maí 2020 var kærandi spurður um sölu hlutabréfanna í Y S.A. á árinu 2017, m.a. um það hvernig kaup- og söluverð hefði verið fengið, og kvaðst kærandi ekki geta svarað því, sbr. fskj. 1.13 með skýrslunni. Í niðurstöðukafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra er vísað til þess framburðar kæranda og tekið fram að kæranda hafi borið að miða stofnverð hlutanna við kaupverð þeirra í hendi arfláta. Þar sem kærandi hefði ekki skýrt frekar breytingu á kaupverði hlutabréfanna þrátt fyrir að eftir því hafi verið leitað yrði ekki annað séð en að fyrrnefnd leiðrétting í skattskilum kæranda árið 2018 væri tilhæfulaus. Á þessum grundvelli boðaði skattrannsóknarstjóri hina kærðu hækkun söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna í skattframtali kæranda árið 2018 með bréfi sínu, dags. 9. janúar 2025.

Hvorki í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra né í fyrrgreindu boðunarbréfi er gerð nein grein fyrir því hvernig tilgreiningum vegna hlutabréfaeignar í Y S.A. var háttað í skattskilum arfláta, B, þar með talið tilgreiningu kaupverðs, að því frátöldu að fram kemur í skýrslunni að í skattframtali árið 2011 sé kaupverð bréfanna tilfært 224.750.000 kr. Í andmælabréfi kæranda, dags. 15. maí 2025, var greint frá tildrögum að leiðréttingu á skattframtali kæranda árið 2018, þ.e. að kaupverð hlutabréfa í Y S.A. hefði verið ranglega fært í skattframtali B vegna tekjuársins 2010 vegna mistaka, og fylgdu bréfinu þau gögn sem hér að framan eru rakin, m.a. fylgigögn með skattframtölum B árin 1999 og 2000.

Í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra er ekki vikið að því hvernig tilgreiningum vegna hlutabréfa í Y S.A. var háttað í skattframtali B árið 1999, en tekið fram að í skattframtali árið 2000 sé kaupverð hlutabréfa í félaginu fært til lækkunar frestuðum söluhagnaði annarra hlutabréfa 7.368.815 kr., sbr. yfirlit yfir sölu hlutabréfa (RSK 3.09) með framtalinu. Hvað sem því líður og þótt ljóst sé að taka ber tillit til slíkrar niðurfærslu við ákvörðun stofnverðs hlutabréfanna getur þetta ekki skipt neinu máli varðandi ágreining um réttmæti tilfærðs stofnverðs í skattframtali B árið 1999 með tilliti til meintra kaupa hlutabréfa í félaginu á árinu 1998. Þá skírskotaði skattrannsóknarstjóri til þess að færslur í framlögðu yfirliti yfir sölu hlutabréfa í Y S.A. á árunum 2001 og 2002 væru „ekki studdar skattskilagögnum“, án þess þó að þessar upplýsingar kæranda hafi verið vefendar með rökstuddum hætti. Tekið skal fram að eftir því sem ráða má af upplýsingum í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu að nafnverði 4.554.000 kr. til A hf. fyrir 45.540.000 kr. í skattframtali B árið 2002 og sölu hlutabréfa að nafnverði 609.000 kr. til sama félags fyrir 13.488.000 kr. í skattframtali hans árið 2003. Að öðru leyti byggði skattrannsóknarstjóri á því að telja yrði ótrúverðugt að stofnverð hlutanna í Y S.A. hefði verið ranglega skráð í skattskilum kæranda og föður hans um árabil.

Þegar litið er til þess hvernig þessi þáttur málsins lá fyrir skattrannsóknarstjóra samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkt tilefni hafi verið til þess að afla afrita af skattframtali B árið 1999 og fylgigögnum þess þannig að gerlegt væri að sannreyna viðbárur kæranda um kaup hans á hlutabréfum í félaginu fyrir 297.475.000 kr. á árinu 1998, eftir atvikum frá Þjóðskjalasafni Íslands eftir því sem þörf krefði, svo sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála þar sem þurft hefur að leiða fram stofnverð hlutabréfa sem gengið hafa í arf, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 43/2019 og 198/2019. Sömuleiðis gat verið tilefni til að skora á kæranda að leggja fram gögn um viðskipti þessi, enda bar skattrannsóknarstjóra að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Tekið skal fram að skattframtöl B liggja ekki fyrir í gögnum málsins og eru ekki meðal gagna sem skattrannsóknarstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd, sbr. ákvæði 2. og 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda verður ekki séð að skattrannsóknarstjóri hafi hlutast til um öflun þeirra þrátt fyrir ærið tilefni samkvæmt framansögðu.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, og eins og þessi þáttur málsins liggur fyrir yfirskattanefnd, verður ekki talið að skattrannsóknarstjóri hafi skotið nægum stoðum undir hækkun söluhagnaðar hlutabréfa í skattframtali kæranda árið 2018, enda verður ekki talið að undirbúningi þeirrar ákvörðunar hafi verið hagað með tilhlýðilegum hætti og í samræmi við rannsóknarskyldur skattrannsóknarstjóra. Að því athuguðu er krafa kæranda um ógildingu á ákvörðun skattrannsóknarstjóra tekin til greina. Er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til þessa ágreiningsefnis málsins.

Um 2,5% verðbótaálag.

Af hálfu kæranda er mótmælt beitingu álags sem ákvarðað var á mismun tekjuskatts og staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.e. 2,5% verðbótaálags á grundvelli 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. kæru til yfirskattanefndar þar sem fram kemur að beiting umrædds álags sé án lagastoðar.

Samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 skal bæta 2,5% álagi við mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, eða lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Við mismun, sem rætur á að rekja til of hárrar staðgreiðslu, skal með sama hætti bæta 2,5% álagi. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003) eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst er í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild er í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Tekið skal fram að enginn greinarmunur er gerður á því í ákvæðinu hvort álögð gjöld eru ákvörðuð við álagningu opinberra gjalda að liðnum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eða við leiðréttingu síðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 og dóms Landsréttar frá 17. september sl. í málinu nr. 429/2025 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í óhag í meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli lagaákvæðisins. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun skattrannsóknarstjóra á söluhagnaði hlutabréfa í Y S.A. í skattframtali kæranda árið 2018 er felld úr gildi. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.