Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 29. október, er tekið fyrir mál nr. 24/2026; kæra A ehf., dags. 26. janúar 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. janúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2025, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020 og 2021. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar almennar fyrningar fasteignar að R að fjárhæð 35.861.550 kr. í skattframtali kæranda árið 2020 og 36.099.732 kr. í skattframtali árið 2021 og gjaldfærða sérstaka fyrningu fasteignarinnar að fjárhæð 550.838.718 kr. í skattframtali árið 2020. Við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2020 og 2021 sem af breytingunum leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að virða bæri viðskipti kæranda og tengds aðila, X ehf., með 30% eignarhlut í fasteigninni að R á árinu 2019 sem óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að eini tilgangur þeirra hefði verið sá að komast hjá skattlagningu frestaðs söluhagnaðar frá árinu 2017.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður, bæði 10% álag á almennar fyrningar og 25% álag á hækkun skattstofna. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Málavextir eru skilmerkilega reifaðir í gögnum málsins. Þá er gerð ítarleg grein fyrir sjónarmiðum og röksemdum aðila í gögnum málsins, m.a. í kæru til yfirskattanefndar og í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Vísast til þessara gagna að því leyti sem ekki verður rakið í úrskurði þessum.

II.

Málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri lagði fyrir kæranda með bréfi, dags. 1. október 2025, að leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn varðandi viðskipti með fasteignir. Kom fram að á árinu 2017 hefði kærandi selt fasteign að M og hefði hagnaði af sölunni að fjárhæð 550.838.718 kr. verið frestað, sbr. reit 4030 í skattframtali árið 2018. Hinn 27. desember 2019 hefði kærandi keypt 30% eignarhlut í fasteign að R af X ehf., systurfélagi kæranda. Samkvæmt eignaskrá með skattframtali félagsins hefði kaupverð fasteignarinnar numið 692.000.000 kr., þ.e. fasteignar 650.028.182 kr. og lóðar 39.971.818 kr. Almenn fyrning ársins næmi 35.861.550 kr. og aukafyrning 550.838.718 kr. Bókfært verð í árslok væri því 105.299.732 kr., þar af lóðar 39.971.818 kr. Í mars 2024 hefði stjórn kæranda samþykkt skiptingaráætlun þar sem eignarhald félagsins á R hefði færst yfir til X ehf. og skiptingin miðast við 1. janúar 2024. Í skiptingaráætluninni væri tekið fram í 3. gr. að hluthafar kæranda fengju eingöngu hluti í X ehf. sem gagngjald fyrir eignir sem færðust yfir til X ehf. Þá væri þess getið að viðtökufélagið X ehf. og kærandi væru að öllu leyti í eigu sama hluthafa. Væri lagt fyrir kæranda að upplýsa um hvaða rekstrarlegu ástæður hefðu legið að baki kaupum félagins á 30% eignarhluta í fasteigninni við R á árinu 2019 af X ehf. og færa rök fyrir því að heimilt væri að aukafyrna 30% eignarhlut í fasteigninni. Þá skyldi gerð grein fyrir rekstrarlegum ástæðum að baki skiptingu kæranda á árinu 2024 þegar 30% eignarhlutur félagsins í R hefði verið færður til systurfélagsins X ehf.

Í svarbréfi kæranda, dags 20. október 2025, var forsaga málsins rakin. Kom m.a. fram að kærandi, X ehf. og Y ehf. væru systurfélög og hefðu félögin upphaflega verið í meirihlutaeigu B. B hefði verið eini eigandi kæranda en X ehf. og Y ehf. hefðu verið í 75% eigu sonar B, C. Í ársbyrjun 2023 hefði C persónulega, í gegnum sitt persónulega einkahlutafélag, eignast alla eignarhluti í kæranda, X ehf. og Y ehf. Viðskiptin hefðu farið fram með beinum kaupum á armslengdargrundvelli, þ.e. sérstöku matsverði samkvæmt verðmati frá óháðum aðila, en hluti hefði verið afhentur C sem fyrirframgreiddur arfur, og hefði C þá einn orðið endanlegur eigandi allra félaganna ásamt eiginkonu sinni. Arfleiðslan og erfðafjárskattsstofn hlutanna hefði einnig farið fram á armslengdargrundvelli samkvæmt verðmati óháðs aðila. B hefði andast á árinu 2023. Í ljósi þess að hann hefði verið eini eigandi kæranda til ársins 2023 hefði ekki notið glöggra upplýsinga um allar stjórnunar- eða rekstrarlegar ákvarðanir félagsins á tímabilinu 2019-2023. Þá hefði orðið nokkur stefnubreyting á rekstri félaganna eftir að C eignaðist þau að fullu.

Kærandi hefði stundað fasteignarekstur um langt skeið en á árinu 2017 hefði kærandi fengið kauptilboð frá leigutaka sínum að M í fasteignina og hún því verið seld. B hefði haft í hyggju að halda kæranda í áframhaldandi fasteignarekstri og hefði leitað heppilegra eigna til þess. Úr hefði orðið að kærandi keypti hluta af R í árslok 2019. Þar hefði kærandi fengið fasteign með leigusamningi við traustan leigutaka sem væri mikilvægt í fasteignarekstri. Áframhaldandi fasteignakaup til rekstrar og útleigu hefðu verið eðlileg í kjölfar sölu fasteignarinnar að M og gerð í rekstrarlegum tilgangi. X ehf. væri fasteignafélag, en félagið hefði byggt fasteignina að R á árunum 2015-2018 og framkvæmdin verið fjármögnuð með langtímaláni frá banka. Þegar þáverandi eigandi kæranda hefði boðist til að kaupa 30% eignarhlut í R hefði það hentað X ehf. vel að fá meðeiganda með góða eiginfjárstöðu og um leið að fá fjármagn inn í félagið. Varðandi rekstrarlegar forsendur kæranda fyrir kaupunum væri það vitað, þrátt fyrir andlát eiganda félagsins, að félagið hefði verið í fasteignarekstri og að kaup R hefðu verið í fullu samræmi við áframhaldandi eignarhald á fasteignum og útleigustarfsemi, þ.e. að nýta húsnæðið til öflunar tekna í atvinnurekstri félagsins.

Um heimild til aukafyrninga var vísað til þess að kærandi hefði selt fasteignina að M og nýtt sér heimild 14. gr. laga nr. 90/2003 til að fresta skattlagningu þar til félagið væri búið að afla sér fyrnanlegrar eignar samkvæmt 33. gr. sömu laga. Frestaður söluhagnaður hefði numið 550.838.718 kr. Á árinu 2019 hefði kærandi keypt 30% hlut í R sem þannig hefði verið aflað innan tilskilins tíma, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, og hefði félaginu því verið heimilt að fyrna fasteignina um þá fjárhæð sem næmi skattskyldum söluhagnaði í skattframtali árið 2020. Fasteignin að R teldist að öllu leyti fyrnanleg eign samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/2003, enda væri eignin nýtt í atvinnurekstri félagsins, þ.e. útleigustarfsemi, og félli því ekki undir a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Fasteignarinnar hefði verið aflað með langtímaeignarhald í huga til öflunar reglulegra tekna í atvinnurekstri, þ.e. með útleigu. Skýr lagaheimild væri því til staðar til þess að aukafyrna eignina á móti frestuðum söluhagnaði. Hagnaður af sölu eignarinnar sem endurfjárfesting tók til, þ.e. R, kæmi til skattlagningar hér á landi þegar fasteignin yrði seld í framtíð, enda hefðu sérstakar fyrningar skattalegar afleiðingar í för með sér, sbr. ákvæði 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, að því er varðaði söluhagnað fyrnanlegra eigna.

Um rekstrarlegar ástæður að baki skiptingu félagsins á árinu 2024 var rakið í svarbréfinu að C hefði eignast alla hluti í kæranda á árinu 2023 og hann því haft ákvörðunarvald yfir rekstri félagsins frá þeim tíma. C hefði séð fyrir sér einföldun á rekstri systurfélaganna og endurskipulagningu á fjármagnsskipan þeirra. Kærandi hefði m.a. þjónað þeim tilgangi að starfa sem persónulegt fjárfestingarfélag B, en eftir andlát hans hefði sá rekstur verið aflagður. Í ársbyrjun 2024 hefði komið til álita að slíta kæranda, annað hvort með beinum slitum eða með félagaréttarlegum samruna við X ehf. C hefði hins vegar þótt vænt um nafn og kennitölu félagsins og því hafi sú leið verið farin að færa allan fasteignarekstur til X ehf. með félagaréttarlegri og skattfrjálsri skiptingu á grundvelli XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Eftir sæti kærandi með óverulegar eignir og fjárfestingarstarfsemi.

Við skiptinguna hefðu skattaréttarlegar skyldur og réttindi flust til X ehf. í samræmi við þær eignir og skuldir sem flust hefðu við skiptinguna, sbr. 1. og 2. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Eignir, þar með talið fasteignin að R, hefðu færst yfir til X ehf. á bókfærðu verði og því að meðtalinni áðurgreindri aukafyrningu. Eignarhald kæranda og ýmsar rekstrarlegar forsendur hefðu tekið breytingum á því tímabili sem spurt væri um, þ.e. frá 2019 til 2024. Kærandi hefði verið í eigu manns sem nú væri látinn, en vegna þeirrar staðreyndar einnar og sér væri ljóst að forsendur hefðu tekið ýmsum breytingum á umræddu tímabili. Ekki hefði verið megintilgangur með upphaflegum kaupum kæranda á fasteigninni R á árinu 2019 að öðlast skattalegan ávinning heldur hefðu aðrar venjulegar og eðlilegar ástæður verið fyrir ráðstöfuninni. Félagið hefði nýtt sér ákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003 í samræmi við skýrt orðalag ákvæðisins og skattframkvæmd.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 19. nóvember 2025, og svarbréf kæranda 27. sama mánaðar, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. nóvember 2025, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2020 og 2021 þar sem fyrirhugað væri að fella niður almennar og sérstakar fyrningar fasteignar að R í skattskilum kæranda árin 2020 og 2021, sbr. kafla I hér að framan. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi, dags. 12. desember 2025. Með úrskurði, dags. 18. desember 2025, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2020 og 2021 til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, dags. 18. desember 2025, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og helstu réttarheimildum málsins. Í því sambandi voru m.a. rakin ákvæði 7. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 14. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram að málið varðaði kaup kæranda á 30% eignarhluta í fasteigninni að R í lok árs 2019, en seljandi eignarhlutans hefði verið systurfélag kæranda, X ehf. Í skattframtali kæranda árið 2020 væri færð aukafyrning 550.838.718 kr. á móti frestuðum söluhagnaði frá árinu 2017, auk almennra fyrninga að fjárhæð 35.861.550 kr. Á árinu 2024 hefði kæranda verið skipt á þann veg að eignarhluti í fasteigninni hefði runnið aftur til X ehf. og uppgjörsdagur miðast við 1. janúar 2024.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. október 2025, hefði verið lagt fyrir kæranda að upplýsa um rekstrarlegar ástæður að baki kaupum félagsins á 30% eignarhluta í R á árinu 2019. Vegna skýringa kæranda í þessu sambandi væri vísað til þess að samkvæmt þinglýstum kaupsamningi hefði kærandi átt að greiða alls 70.000.000 kr. við undirritun, en 622.000.000 kr. skyldi greiða með útgáfu veðskuldabréfs til X ehf. á öðrum veðrétti. Veðskuldabréfið skyldi greiðast með jöfnum mánaðarlegum 240 greiðslum á næstu 20 árum, í fyrsta sinn 1. febrúar 2020. Skuld samkvæmt skuldabréfinu ætti að taka hækkunum í réttu hlutfalli við hækkanir sem kynnu að verða á vísitölu neysluverðs og bera vexti sem skyldu á hverjum tíma vera jafn háir lægstu verðtryggðu útlánavöxtum Landsbankans hf. með 0,5% álagi, þá 4,3%. Á sama tíma hefðu leigutekjur kæranda að frádregnum kostnaði vegna fasteignarinnar numið 54.443.098 kr. rekstrarárið 2020, 60.003.943 kr. rekstrarárið 2021, 64.287.498 kr. rekstrarárið 2022 og 96.442.920 kr. rekstrarárið 2023.

Ekkert væri óeðlilegt við það að félög nýttu sér heimild í 14. gr. laga nr. 90/2003 til að endurfjárfesta í fyrnanlegum eignum samkvæmt 33. gr. sömu laga væri það gert á eðlilegan hætt og eins og efni stæðu til. Aftur á móti yrði að teljast óeðlilegt að 30% eignarhluti í fasteign væri seldur tengdum aðila með þeim hætti sem lýst hefði verið í málinu. Með vísan til gagna málsins og fyrirliggjandi upplýsinga væri það mat ríkisskattstjóra að viðskipti kæranda og X ehf. með 30% eignarhlut í R hinn 27. desember 2019 hefðu eingöngu verið gerð í þeim tilgangi að sniðganga skattlagningu frestaðs söluhagnaðar. Með vísan til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 bæri því að líta fram hjá viðskiptunum í skattalegu tilliti.

Hvað varðaði rekstrarlegan tilgang með kaupunum væri til þess að líta að skýringar kæranda um að það hefði hentað að fá fjármagn inn í X ehf. fengju ekki staðist þar sem ekkert raunverulegt fjármagn hefði verið lagt til félagsins, a.m.k. í þeim skilningi sem upphafleg svör kæranda hefðu gefið til kynna. Samkvæmt skýringum kæranda hefðu 70 milljónir króna sem átt hefðu að greiðast við undirritun kaupsamnings verið greiddar með þeim hætti að kærandi hefði framselt kröfu sem félagið átti á Y ehf. Svo vildi til að X ehf. hefði á sama tíma skuldað Y ehf. nánast sömu fjárhæð. Ríkisskattstjóri hefði sérstaklega óskað eftir gögnum til stuðnings skýringunum, en engin gögn hefðu verið lögð fram þessum skuldum/kröfum til stuðnings fyrir utan skjáskot af excel-skjölum sem væru sögð stafa úr bókhaldi félaganna, en óljóst væri hvort svo væri.

Þá væri komið fram af hálfu kæranda að félagið hefði verið í fasteignarekstri og kaupin á fasteigninni verið í samræmi við áframhaldandi eignarhald fasteigna og útleigustarfsemi og því í rekstrarlegum tilgangi. Að mati ríkisskattstjóra yrði hins vegar ekki séð hvernig kaup R væru heppileg fjárfesting þegar leigutekjur væru nánast til jafns við afborganir af skuldabréfinu sem gefið hefði verið út. Í einfaldaðri mynd mætti segja að seljandi fasteignarinnar yrði af leigutekjum en fengi í staðinn nánast sömu krónur greiddar til sín í formi afborgana. Hvað varðaði kaupanda fasteignarinnar þá yrði ekki séð að rekstrarleg sjónarmið - önnur en skattasparnaður - lægju að baki viðskiptunum. Fasteignin hefði verið í útleigu hjá X ehf. og áfram verið nýtt í sama tilgangi og leigð út til sama leigjanda, sem jafnframt væri tengdur aðili. Ekki yrði því séð hvernig unnt væri að líta svo á að um eðlileg rekstrarsjónarmið væri að ræða. Veðskuldabréf sem hefði átt að gefa út fyrir eftirstöðvum kaupverðs fyndist ekki og hefði ekki verið þinglýst á fasteignina eins og kaupsamningur gerði ráð fyrir, sbr. tilvísun til þess að lánið ætti að vera á öðrum veðrétti. Þá hefðu engin gögn verið lögð fram varðandi þær afborganir sem sæjust á fyrra skjáskoti í bréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2025, þrátt fyrir að óskað hefði verið eftir gögnum um greiðslur og hvernig afborganir hefðu farið fram. Í sama bréfi væri vísað til „greiðsluáætlunarskjals“ sem hefði verið gert á sama tíma og skuldabréfið hefði verið gefið út. Það skjal hefði ekki fylgt svarbréfi kæranda þrátt fyrir að óskað hefði verið sérstaklega eftir samtímagögnum til stuðnings skýringum. Það lægi því engan veginn fyrir hvernig eða hvort afborganir hefðu farið fram af skuldabréfinu.

Afsal hefði verið gefið út 31. desember 2020 og þar kæmi fram að uppgjör hefði farið fram milli aðila og kaupverð væri að fullu greitt. Í bréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2025, kæmi hins vegar fram að á árinu 2023 hefði verið greitt inn á skuldabréfið umfram umsamda skilmála eða samtals 323.000.000 kr. Ekki yrði séð hvernig það gengi upp að kærandi hefði greitt að fullu kaupverð í lok árs 2020 þegar kærandi héldi áfram að greiða af láninu eftir þann tíma, þ.e. þar sem seljandi hefði engar tryggingar fyrir því að kaupverð yrði að fullu greitt. Um væri að ræða seljendalán sem hefði ekki verið þinglýst á fasteignina og því yrði að telja óvenjulegt að gefið væri út afsal án þess að seljandi fasteignarinnar hefði einhverja tryggingu fyrir því að kaupandi héldi áfram að greiða af láninu. Væri um óvenjulega skilmála að ræða miðað við hvað myndi tíðkast í viðskiptum milli ótengdra aðila. Ótengdur aðili myndi þannig ekki gefa út afsal án þess að hafa fengið einhverjar tryggingar fyrir áframhaldandi greiðslum. Það væri mat ríkisskattstjóra, eins og atvikum væri háttað, að viðskipti kæranda og X ehf. hefðu fyrst og fremst komið til vegna þeirra hagsmuna sem kærandi hefði haft af því að greiða ekki tekjuskatt af frestuðum söluhagnaði. Telja yrði að stjórnunar- og eignatengsl félaganna hefðu ráðið þar úrslitum og þætti ekki leika neinn vafi á því að til þessara viðskipta hefði ekki komið ef umræddum eignatengslum hefði ekki verið til að dreifa. Viðskipti félaganna væru því verulega frábrugðin því sem almennt gerðist og ætla yrði að til þeirra hefði ekki komið milli óskyldra aðila.

Viðskiptin hefðu átt sér stað 27. desember 2019 en þá hefðu fjórir dagar verið eftir af árinu og kærandi þurft að fjárfesta í fasteign fyrir árslok til að geta aukafyrnt fasteignina á móti frestuðum söluhagnaði. Þá vekti athygli að 30% hluti fasteignarinnar væri keyptur, en verðmæti 30% eignarhlutar í fasteigninni næmi nánast sömu fjárhæð og sem kærandi hefði frestað skattlagningu á. Slíkur 30% eignarhlutur veitti ekki nein ráðandi áhrif eða stjórn yfir fasteigninni. Þetta benti til þess að fjárfestingin hefði verið takmörkuð og hugsanlega mótuð af þeirri fjárhæð sem kæmi til skattlagningar, en ekki raunverulegri áætlanagerð eða stefnu um fjárfestingar. Ekki yrði því séð hvaða rekstrarlegu forsendur hefðu legið að baki þessum viðskiptum önnur en að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar og þar með að sniðganga ákvæði 13. og 14. gr. laga nr. 90/2003. Ekki yrði talið að aðilum væri heimilt að stofna til viðskipta í þeim eina tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar.

Skattyfirvöld hefðu heimild til að leggja mat á hvað telja mætti eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang, sbr. skatt- og dómaframkvæmd. Skattyfirvöld gætu því lagt á það sjálfstætt mat hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og væru þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þyrftu skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hefði hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu laga, sbr. meginreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Yrði að líta svo á að um óvenjuleg viðskipti hefði verið að ræða við kaup kæranda á fasteigninni að R og að víkja bæri kaupsamningi um eignina til hliðar í skattalegu tilliti og líta svo á að kærandi hefði í raun ekki fjárfest í fyrnanlegri eign sem hægt væri að niðurfæra á móti frestuðum söluhagnaði. Í ljósi alls þessa hefðu viðskipti félaganna verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum og engin ástæða til að ætla að til þeirra hefði komið nema fyrir þau eigna- og stjórnunartengsl sem væru á milli félaganna. Tilgangur með viðskiptunum væri sá einn að afla kæranda fasteignar til að aukafyrna svo ekki kæmi til skattlagningar frestaðs söluhagnaðar.

Þá væri því hafnað að pottur hefði verið brotinn við málsmeðferð í tilviki kæranda, svo sem haldið væri fram í andmælabréfi. Í því sambandi væri vísað til þess að hinn 22. október 2020 hefði ríkisskattstjóri tilkynnt kæranda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 um tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 550.838.718 kr. að viðbættu 10% álagi 55.083.871 kr. í skattframtali árið 2020. Álagning opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020 hefði verið kærð til ríkisskattstjóra 3. nóvember 2020 þar sem greint hefði verið frá því að kærandi hefði keypt fasteign á árinu 2019 og að í útleiðslu skattstofna í framtalinu hefði verið reiknað með aukafyrningu eignarinnar 550.838.718 kr. á móti tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar. Hinn 8. desember 2020 hefði fjármálastjóri Y ehf. sent ríkisskattstjóra tölvupóst þar sem upplýst væri að kærandi hefði keypt 30% eignarhlut í atvinnuhúsnæði að R í desember 2019 fyrir 692 milljónir króna. Gjaldkeri Y ehf. hefði hins vegar greitt greiðsluseðil í fyrirtækjabanka að fjárhæð 75 milljónir króna og þar með „þurrkað upp“ lausafjárstöðu félagsins. Ríkisskattstjóri hefði kveðið upp úrskurð tveimur dögum síðar eða þann 10. desember 2020 þar sem fallist hefði verið á kröfu kæranda og aukafyrningar færðar á móti greindum söluhagnaði og 10% álag fellt niður. Það væri því rétt að fjármálastjóri Y ehf. hefði upplýst ríkisskattstjóra um þá fasteign sem um væri að ræða. Hins vegar hefðu ekki legið fyrir upplýsingar um tengsl kaupanda, seljanda og leigutaka né hvernig greiðslum fyrir hinn selda eignarhluta skyldi háttað. Á þessum tíma hefðu viðskiptin sem slík ekki sætt skoðun ríkisskattstjóra heldur eingöngu verið kannað hvort félagið hefði aflað sér fasteignar. Það væri ekki fyrr en við skoðun viðskiptanna á árinu 2025 sem í ljós hefði komið að greiðslur hefðu ekki verið inntar af hendi í samræmi við kaupsamning og að um væri að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum milli tengdra aðila. Yrði því ekki fallist á með kæranda að um óheimila afturköllun fyrri ákvörðunar væri að ræða samkvæmt 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem fullnægjandi upplýsingar hefðu ekki legið fyrir og ekki verið upplýst um allar staðreyndir málsins á árinu 2020. Þá yrði ekki talið að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gæti gilt um heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar, enda væri ljóst að ekki hefði verið unnt að breyta skattframtali kæranda einhliða án þess að kalla eftir upplýsingum og skýringum frá félaginu. Þá hefðu atvik málsins á engan hátt verið upplýst af hálfu kæranda í samskiptum við ríkisskattstjóra á árinu 2020 og í raun ekki verið til staðar forsendur til að meta efnislega hvort um fyrnanlega eign væri að ræða. Þar af leiðandi færi um heimild til endurákvörðunar eftir sex ára reglu 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri því alfarið hafnað að rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði verið brotin við meðferð málsins.

Vegna hugleiðinga kæranda um ástæður þess að ríkisskattstjóri hefði eingöngu boðað að fella niður almennar fyrningar á árunum 2019 og 2020 þá væri því til að svara að í lok árs 2020 hefði kærandi afskrifað 30% eignarhluta í R niður í niðurlagsverð, þ.e. 10% af kaupverði eða 69.200.000 kr. Hefði kærandi þannig einnig afskrifað lóðarhluta fasteignarinnar þrátt fyrir að lóðir væru ófyrnanleg réttindi. Þá yrði að taka fram, í tilefni af sjónarmiðum kæranda um lagagrundvöll málsins, að ríkisskattstjóri hefði ekki fjallað sérstaklega um greiðsluskilmála í viðskiptunum sem slíka heldur eingöngu þá staðreynd að kærandi hefði ekki getað lagt fram gögn sem staðfestu að greiðslur hefðu raunverulega verið inntar af hendi í samræmi við þinglýstan kaupsamning. Þau gögn sem kærandi hefði lagt fram um greiðslur af skuldabréfinu væru aðeins tölur á blaði. Kærandi hefði ekki lagt fram afrit af bankamillifærslum eða önnur samtímagögn sem staðfestu svart á hvítu að greiðslur hefðu átt sér stað. Varðandi þá fullyrðingu kæranda að fasteignin hefði ætíð verið notuð í starfsemi félagsins væri áréttað að fasteignin hefði ætíð verið í útleigu og engin breyting orðið þar á árið 2019 og árin þar á eftir sem styddi í raun að um óvenjuleg viðskipti hefði verið að ræða. Þá hefði leigutaki fasteignarinnar verið sami aðili, þ.e. Y ehf., en Y ehf. hefði á árinu 2019 verið í eigu B og C.

Í niðurlagi úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að X ehf. og tók fram að í eignaskýrslu með skattframtali félagsins árið 2020 væri gerð grein fyrir sölu 30% eignarhlutar í R. Söluhagnaður væri tilgreindur 3.718.179 kr. og söluverð fasteignarinnar tilfært með 692.000.000 kr., en um væri að ræða sölu til systurfélags. Styrkti þetta enn frekar að um óvenjuleg viðskipti hefði verið að ræða í tilviki kæranda og X ehf. þar sem fasteignin væri seld á verði sem hentaði báðum félögunum.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra, en ljóst sé að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn afturköllunarheimild sinni, jafnræðisreglu, meðalhófsreglu, rannsóknarreglu og andmælareglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hafi ríkisskattstjóri einnig brotið gegn ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímamörk til endurákvörðunar opinberra gjalda. Áréttað sé að ákvæði 25. gr. laga nr. 37/1993 girði fyrir að ríkisskattstjóra hafi verið unnt að hrinda í framkvæmd endurákvörðun opinberra gjalda árin 2019 og 2020 í ljósi þess að embættið hafi tekið viðskiptin til skoðunar á árinu 2020 og úrskurðað um umþrættar fyrningar með úrskurði 10. desember 2020. Um sé að ræða ívilnandi ákvörðun og kærandi haft réttmætar væntingar um að sú ákvörðun væri endanleg. Fimm árum síðar vilji ríkisskattstjóri hins vegar afturkalla fyrri úrskurð sem hafi staðfest að kæranda hafi verið heimilt að færa fyrningar á fasteignina að R, þ.e. sérstaka fyrningu á móti frestuðum söluhagnaði. Svo virðist sem ríkisskattstjóri hafi þó ekki haft hugmynd um tilvist þess úrskurðar, a.m.k. ekki fyrr en andmæli bárust þess efnis við fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Ekki hafi verið gefnar fullnægjandi skýringar á því hvers vegna ríkisskattstjóri féll frá fyrri úrskurði sínum. Slíkur galli sé a.m.k. á boðunarbréfi 28. nóvember 2025 að ekkert sé þar fjallað um fyrri úrskurðinn. Þá hafi engin raunveruleg tilkynning borist kæranda með vísan til 25. gr. laga nr. 37/1993 um að fyrri úrskurður sé afturkallaður né hafi leiðbeiningar verið veittar um kæruheimild til yfirskattanefndar í tengslum við þá afturköllun. Formreglum hafi því ekki verið fylgt við afturköllunina, en ráða megi af úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 114/2020, að aðila máls sé jafnan tilkynnt með bréfi sé úrskurður ríkisskattstjóra afturkallaður og felldur úr gildi.

Ríkisskattstjóri geti ekki að eigin vild tekið upp mál að nýju sem þegar hafi verið leyst úr með úrskurði eingöngu vegna þess að embættið hafi skipt um skoðun eða vilji endurmeta sömu atvik, sbr. m.a. álit umboðsmanns Alþingis í málinu nr. 1197/1994 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/2003 og 62/2007. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að það sé mat embættisins að „á þessum tíma“, þ.e. þegar úrskurðurinn 10. desember 2020 gekk, hafi viðskipti félaganna ekki verið skoðuð sem slík heldur eingöngu athugað hvort kærandi hafi aflað sér fasteignar. Fullyrðingum um þetta sé með öllu hafnað því ljóst sé að ríkisskattstjóri hafi haft allar upplýsingar um það hvaða fasteign átti í hlut og hvaða félög áttu í viðskiptum. Hver sem er hafi í raun getað flett upp þeim upplýsingum, en ríkisskattstjóri hafi enn víðtækari aðgang að upplýsingum um eignarhald, bankareikninga o.fl. í kerfum embættisins. Ríkisskattstjóri geti ekki tekið upp eigin úrskurði í málum á þeim forsendum að embættið hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni með fullnægjandi hætti á sínum tíma, þ.e. á árinu 2020 í tilviki kæranda.

Ríkisskattstjóra hafi borið að gæta reglna stjórnsýslulaga við úrskurð sinn, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og m.a. sjá til þess að rökstyðja kæruúrskurðinn, sbr. 22. gr. laga nr. 37/1993, og tryggja samkvæmt rannsóknarreglu 10. gr. sömu laga að málið væri nægjanlega upplýst áður en tekin var ákvörðun um að breyta skattframtali. Síðastnefnt ákvæði geri kröfur til þess að ákvörðun sé undirbúin með öflun nauðsynlegra upplýsinga og gagna um málsatvik. Ríkisskattstjóri hafi hvorki gert athugasemdir við viðskiptin á árinu 2020 né óskað eftir frekari upplýsingum og geti því ekki borið fyrir sig ónógar upplýsingar eða að viðskiptin sem slík hafi ekki verið skoðuð. Í ljósi þess að það hafi ekki verið gert verði ekki séð að ríkisskattstjóri geti litið svo á að ófullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir og að viðskiptin hafi verið óeðlileg sem slík. Ekki sé unnt að láta kæranda bera hallann af því nú fimm árum síðar að embættið beiti nú annarri sýn á málsatvik. Sé litið framhjá ólögmætri afturköllun ríkisskattstjóra sé allt að einu ljóst að embættinu hafi verið óheimilt að afturkalla úrskurðinn vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt sé fyrir um tveggja ára frest til endurákvörðunar.

Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri brotið gegn meðalhófs-, andmæla- og rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar með því að ganga eins langt og mögulegt sé við skattlagningu vegna þeirra viðskipta sem um ræðir. Þegar ríkisskattstjóri sendi kæranda fyrirspurn 1. október 2025 hafi embættið fyrirfram verið búið að ákveða að úrskurða með þeim hætti sem raun ber á, svo sem sjáist af því hvernig embættið kjósi að líta fram hjá ýmsum gögnum og skýringum sem lagðar hafi verið fram í málinu. Þá sjáist þetta á þeim vinnubrögðum að senda út boðun um endurákvörðun einvörðungu degi eftir að ítarlegt svarbréf og fylgigögn bárust um greiðslur vegna viðskiptanna. Sé brotið gróflega gegn rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993 með því að gæta þess ekki að upplýsa málið með nægilegum hætti áður en ákvörðun var tekin. Málið hafi einungis tekið tæpa tvo mánuði frá því að embættið sendi fyrstu fyrirspurn hinn 1. október 2025 og þar til boðunarbréf var sent kæranda 28. nóvember 2025. Svarbréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2025, og andmælabréfi, dags. 12. desember 2025, hafi fylgt ýmis gögn, m.a. hreyfingalistar úr bókhaldi kæranda og greiðsluáætlunarskjal. Að mati kæranda hafi því legið fyrir fullnægjandi samtímagögn til að upplýsa um það hvernig afborganir af skuldabréfinu sannarlega fóru fram. Hvergi sé minnst á yfirlit yfir millifærslur í boðunarbréfi, en í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til þess að slík gögn hafi ekki verið lögð fram.

Ekki verði annað séð en að tilgangur ákvæðis 14. gr. laga nr. 90/2003 sé sá að gefa skattaðila svigrúm til að afla sér fyrnanlegra eigna vegna frestaðs söluhagnaðar, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-804/2018 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 197/2023 og 114/2022. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé sömuleiðis viðurkennt að ekkert óeðlilegt sé að félög nýti sér heimild 14. gr. til endurfjárfestingar í fyrnanlegum eignum samkvæmt 33. gr. sömu laga. Ekki verði hjá því komist að fullyrða að fasteignin að R sé að öllu leyti fyrnanleg eign samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/2003, enda sé um varanlegan rekstrarfjármun að ræða sem notaður hafi verið til öflunar tekna í atvinnurekstri félagsins og falli því ekki undir a-lið 11. gr. reglugerðar nr. 1300/2021. Fasteignir sem notaðar séu í rekstri félags til að afla tekna, svo sem með útleigu, falli með beinum hætti undir þessa skilgreiningu fyrnanlegra eigna, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Þegar notkun húseignarinnar að R sé virt og litið til starfsemi kæranda, þ.m.t. rekstrartilgang samkvæmt samþykktum félagsins, verði ekki annað séð en að um fyrnanlega eign sé að ræða og sé því óheimilt að fella niður almennar fyrningar fasteignarinnar. Almenn fyrning sé ekki valkvæð heldur lögbundin leiðrétting vegna rýrnunar eignar og því viðurkenning á raunverulegum rekstrarkostnaði sem hljótist af verðrýrnun eignar sem notuð sé til tekjuöflunar. Hin árlega fyrning sé því skyldufyrning ólíkt heimild til aukafyrningar samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 37. gr. laganna. Gjaldfærðar almennar fyrningar í skattframtölum kæranda uppfylli að öllu leyti skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 um frádráttarbæran rekstrarkostnað.

Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til 57. gr. laga nr. 90/2003 sé tekið fram að ríkisskattstjóri virðist leggja of rúman skilningi í heimildir sínar samkvæmt greininni. Viðskipti kæranda og X ehf. séu ekki verulega frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum og óumdeilt að verðlagning í viðskiptunum hafi verið á armslengdargrunni. Skattaívilnanir eins og 14. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér hvata til fjárfestinga. Hafi vilji löggjafans staðið til þess að takmarka heimildir til nýtingar skattaívilnana, koma í veg fyrir nýtingu slíkra ívilnana eða fela skattyfirvöldum að leggja mat á ástæður að baki ákvörðun um að nýta skattaívilnun þá hefðu slíkar takmarkanir þurft að rata inn í texta viðkomandi lagaákvæðis, þ.e. 14. gr. laga nr. 90/2003. Hagnaður af sölu R falli til skattlagningar hér á landi þegar og ef fasteignin verði seld í framtíð, enda hafi hin sérstaka fyrning skattalegar afleiðingar í för með sér, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003. Verði fasteignin þannig seld síðar komi hún til skattlagningar miðað við bókfært verð í skattskilum kæranda að teknu tilliti til umræddrar aukafyrningar á árinu 2019.

Ríkisskattstjóri telji ekkert raunverulegt kaupverð hafa verið greitt fyrir fasteignina þrátt fyrir ítarleg svör og gögn þess efnis. Kaupverð hafi sannarlega verið greitt og kærandi greitt af láninu. Þótt þær greiðslur hafi ekki farið fram í samræmi við kaupsamning og skuldabréf breyti það ekki þeirri staðreynd að kaupverðið hafi að fullu verið greitt í lok árs 2020 og skilyrði fyrir útgáfu afsals að fullu verið uppfyllt. Vangaveltum í tengslum við fullnægjandi tryggingar sé hafnað, enda óumdeilt í málinu að fasteignin sjálf var til tryggingar láninu og ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að ótengdir aðilar myndu ekki gefa út afsal í hliðstæðum viðskiptum. Um rekstrarlegan tilgang með kaupunum sé ítrekað að því sé hafnað að ekki hafi komið raunverulegt fjármang inn í X ehf. við kaupin. Eins og öll málsgögn sýni hafi kærandi greitt samviskusamlega af skuldabréfinu sem útgefið hafi verið vegna kaupanna ásamt vöxtum. Vextirnir séu skattskyldar tekjur hjá X ehf. og frádráttarbær gjöld hjá kæranda, en félögin uppfylli ekki skilyrði til samsköttunar. Fasteignin hafi frá kaupdegi 27. desember 2019 og til 1. janúar 2024 verið notuð í skattskyldri atvinnustarfsemi kæranda sem styðji að um raunveruleg viðskipti hafi verið að ræða.

Því sé hafnað að ekki hafi verið um heppilega fjárfestingu að ræða þar sem leigutekjur hafi verið til jafns við afborganir af skuldabréfinu. Í fyrsta lagi liggi það fyrir að lánið hafi verið verðtryggt og vaxtareiknað í samræmi við armslengdarreglur og hafi afborganir ekki numið sömu fjárhæðum og leigutekjur frá Y ehf. Fasteignaviðskipti séu almennt viðurkennd sem langtímafjárfesting, óháð því hvort leigutekjur standi nákvæmlega undir greiðslubyrði fjármögnunar á fyrstu árum eignarhalds. Slík fjárfesting byggi ekki eingöngu á skammtíma afborgunum af skuldabréfi eða tímabundnum leigutekjum heldur verðmæti eignar og væntri verðþróun hennar. X ehf. hafi, sem seljanda fasteignarinnar, hlotnast vaxtatekjur auk afborgana af láninu sem námu hærri fjárhæð en sem nam leigutekjum. Fasteignin sem um ræðir sé stórt og sérútbúið atvinnuhúsnæði, skilgreind sem vörugeymsla, en hluti hennar sé innréttaður sem skrifstofur. Leigutekjur séu eðlilegar og í takt við verðmat fasteigna á markaði þar sem oft sé miðað við margfaldara leigu á bilinu 110- til 130-falda mánaðarleigu af eign. Kaupverð í tilviki kæranda hafi verið um 125-föld mánaðarleiga og kærandi haft rekstrarhagnað af útleigu fasteignarinnar. Hreinar tekjur kæranda af fasteigninni á árunum 2020-2023 hafi numið 151.905.303 kr. fyrir tekjuskatt, en veltufjárframlag á sama tímabili numið 179.585.303 kr. Á fjórum árum hafi kærandi greitt um 67,4% eða 466.357.119 kr. (396.357.119 kr.+ 70.000.000 kr.) af söluverði fasteignarinnar, þ.e. með afborgunum af lánum auk 70.000.000 kr. greiðslu við undirritun kaupsamnings við X ehf.

Ríkisskattstjóri hafi ekki kallað sérstaklega eftir gögnum um bankamillifærslur, en þau gögn séu meðfylgjandi kærunni og sé vísað til þeirra. Raunverulegar millifærslur nemi samtals 491.949.276 kr. eða litlu hærri fjárhæð en sem nemur afborgunum af skuldabréfinu og ekki samsvarandi fjárhæðir og bókaðar hafi verið. Kærandi hafi engu að síður lagt fram ítarlegar hreyfingar úr bókhaldi og greiðsluáætlunarskjal sem upphaflega hafi legið til grundvallar veðskuldabréfi vegna kaupanna. Fjárhæðir stemmi við birtar upplýsingar í ársreikningum kæranda og X ehf. Sé því hafnað með öllu að engin raunveruleg verðmæti eða greiðslur hafi átt sér stað. X ehf. hafi selt 30% eignarhlut í fasteigninni með söluhagnaði. Greiddur hafi verið tekjuskattur af hagnaðinum og engin aukafyrning verið færð á móti skattskyldum hagnaði félagsins það ár. Skattalegt stofnverð fasteignarinnar hjá X ehf. hafi lækkað um 688.281.821 kr. vegna sölunnar og ef ríkisskattstjóri ætli að líta framhjá viðskiptunum þá eigi X ehf. rétt á samsvarandi skattalegum leiðréttingum, þar með talið hækkun á stofnverði R. Að þessu sé stuttlega vikið í úrskurði ríkisskattstjóra, en alveg vanrækt að fjalla um það hvernig haga beri leiðréttingum í skattskilum X ehf.

Kaupverð fasteignarinnar hafi verið í samræmi við markaðsverð á armslengdargrundvelli, líkt og ef samið væri við ótengdan aðila. Þá hafi lánskjör verið í samræmi við lánskjör milli ótengdra aðila, þ.e. í samræmi við lán frá banka. Þar sem um raunveruleg viðskipti hafi verið að ræða sem fjármögnuð hafi verið með lögmætum hætti og á verði sem hafi verið á armslengdargrunni, auk þess sem fasteignin sé nýtt í rekstri kæranda, sé með engu móti hægt að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og halda því fram að viðskiptin hafi verið á óeðlilegum kjörum. Veðskuldabréfi vegna eignarinnar hafi ekki verið þinglýst, en óljóst sé hver ástæða þess hafi verið. Í ljósi þess að eigandi félagsins á umræddum tíma sé fallinn frá sé ekki unnt að komast að því, en hugsanlega megi rekja ástæðuna til þess að X ehf. hafi á sama tíma verið að vinna að endurfjármögnun veðlána vegna fasteignarinnar hjá banka. Bankastofnanir geri strangar kröfur í tengslum við veðréttindi. Óháð þessu þá sé umrædd skuld uppgerð og hafi því með réttu átt að aflýsa veðskuldabréfinu. Óháð því hvort skuldabréfinu hafi verið þinglýst eða ekki sé skuldabréfið lögmætt, enda sé hvergi áskilið í lögum að skuldabréfum sé þinglýst.

Ríkisskattstjóri beiti 10% álagi á almennar fyrningar félagsins sem hvergi sé heimild fyrir í lögum nr. 90/2003. Hækkun álags samkvæmt 14. gr. laganna nemi samtals 3.586.155 kr. Þá sé forsenda fyrir beitingu 10% álags á frestaðan söluhagnað samkvæmt 14. gr. ekki til staðar, en hún sé sú að kæranda hafi ekki tekist af afla fyrnanlegra eigna innan tilskilins tíma og fyrna um fjárhæð sem nemi skattskyldum söluhagnaði. Ljóst sé að ákvæði um 10% álagsbeitingu eigi ekki við í tilviki kæranda, enda hafi félagið með kaupum á R sannarlega aflað sér fyrnanlegrar eignar. Þá sé beitingu 25% álags mótmælt í ljósi þess að álagið byggi á heimildarákvæði. Í ljósi skýringa kæranda og góðrar trúar standi öll rök til þess að ekki verði beitt 25% álagi á vantalda gjaldstofna, sbr. og meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri beiti tvöfaldri refsingu á sömu fjárhæð vegna sama atviks, þ.e. í tengslum við aukafyrningar félagsins. Nánar tiltekið sé beitt 10% álagi á grundvelli 14. gr. laga nr. 99/2003 og 25% álagi á grundvelli 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Slík beiting viðurlaga sé í andstöðu við grundvallarreglur um réttláta málsmeðferð og í andstöðu við Ne bis in Idem reglu 4. gr. í sjöunda viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994.

V.

Með bréfi, dags. 23. mars 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Er áréttað í umsögninni að umdeildu veðskuldabréfi hafi aldrei verið þinglýst og hafi kærandi ekki getað lagt það fram undir rekstri málsins þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra þar um. Staðhæfingu kæranda um að ekki hafi verið sýnt fram á að ótengdir aðilar myndu ekki gefa út afsal í sambærilegum viðskiptum sé hafnað. Skuld sem um ræðir hafi numið alls 622.000.000 kr. og verði almennt ekki talið að ótengdir aðilar myndu gefa út afsal við þær aðstæður án þess að hafa tryggingu fyrir greiðslum.

Hafnað sé staðhæfingum kæranda um að rannsóknarskyldu hafi ekki verið sinnt, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 19. nóvember 2025, þar sem óskað hafi verið eftir staðfestingu á því að umsamið kaupverð hafi verið greitt, t.d. gögnum um bankamillifærslur. Skjámynd úr heimabanka sem fylgi kæru beri með sér að á árunum 2020-2023 hafi verið framkvæmdar millifærslur samtals að fjárhæð 491.949.276 kr. með skýringunni X ehf., en óljóst sé af skjámyndinni hver sé móttakandi greiðslna. Á árinu 2024 hafi stjórnir kæranda og X ehf. ákveðið að skipta kæranda samkvæmt 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og skyldi skiptingin miðast við 1. janúar 2024. Samkvæmt skiptingaráætlun, sem undirrituð sé af eiganda kæranda og X ehf., hafi eignarhluti kæranda í R flust til X ehf. og bókfært virði eignarhlutans numið 664.320.000 kr. við skiptinguna. Skuldir sem hafi flust frá kæranda til X ehf. hafi verið tengdar fasteigninni, alls að fjárhæð 559.443.560 kr.

Í kæru komi fram að ekki hafi verið réttilega staðið að beitingu 10% álags á frestaðan söluhagnað, þ.e. álag hafi ekki verið reiknað af réttum stofni í hinum kærða úrskurði. Sé fallist á þær mótbárur og eigi fjárhæð 10% álags samkvæmt 14. gr. laga nr. 90/2003 að vera 55.083.872 kr. og fjárhæð 25% álags að vera 160.446.035 kr. Fjárhæð 10% álags lækki því um 3.586.155 kr. og fjárhæð 25% álags um 896.539 kr. frá því sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2026, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er tekið fram að í umsögn ríkisskattstjóra sé hvergi vikið að alvarlegum brotum embættisins á formreglum sem sé með öllu forkastanlegt. Í umsögninni sé að öðru leyti teflt fram órökstuddum fullyrðingum. Ekki skipti máli varðandi beitingu 14. gr. laga nr. 90/2003 í hvaða formi greiðsla sé framkvæmd, hvort sem sé með reiðufé eða skuldaviðurkenningu, eða í hvaða formi skuldaviðurkenning sé gerð, þ.e. munnlega eða skriflega. Óumdeilt sé að kærandi hafi aflað fasteignar og hafi því haft skýra heimild til að aukafyrna þá fasteign sem hafi numið frestuðum söluhagnaði frá fyrri árum. Ítrekað sé að ríkisskattstjóri hafi víðtækar heimildir til að kalla eftir framlagningu gagna um hreyfingar á bankareikningum. Engu að síður hafi kærandi lagt fram bankayfirlit sem fylgiskjal með kæru til yfirskattanefndar til að sýna fram á raunverulegar greiðslur á kaupverði fasteignar sem greiddar hafi verið seljanda. Í umsögn ríkisskattstjóra sé því haldið fram að óljóst sé af fylgiskjalinu hver sé móttakandi greiðslna sem kærandi telji ekki svaravert, enda komi fram kennitala X ehf. á fylgiskjalinu og því augljóst hver móttakandi greiðslnanna sé.

Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 1.732.499 kr. auk virðisaukaskatts, sbr. meðfylgjandi sölureikning endurskoðunarstofu og vinnuyfirlit.

VI.

1. Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð um endurákvörðun, dags. 18. desember 2025, að fella niður gjaldfærðar fyrningar (almennar og sérstakar) fasteignar að R í skattskilum kæranda árin 2020 og 2021. Nam fjárhæð niðurfelldrar almennrar fyrningar fasteignarinnar í skattskilum kæranda 35.861.550 kr. fyrra árið og 36.099.732 kr. síðara árið og fjárhæð niðurfelldrar sérstakrar fyrningar 550.838.718 kr. í skattframtali árið 2020, en hin sérstaka fyrning var færð á móti frestuðum söluhagnaði sömu fjárhæðar vegna sölu fasteignar við M á árinu 2017, sbr. skattframtal kæranda árið 2018. Söluhagnaði vegna sölu síðastnefndrar fasteignar hafði að ósk kæranda verið frestað um tvenn áramót samkvæmt heimild í 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af ákvörðun ríkisskattstjóra leiddi því að frestaður söluhagnaður kom til skattlagningar gjaldárið 2020 og bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við tekjufærslu söluhagnaðarins, sbr. fyrrgreint ákvæði, auk þess sem embættið bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2020 og 2021 sem þessar breytingar höfðu í för með sér, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Til grundvallar ákvörðun ríkisskattstjóra lá sú afstaða hans að fyrningar fasteignarinnar í skattskilum kæranda væru óheimilar þar sem kaup kæranda á 30% eignarhlut í R af tengdum aðila, þ.e. X ehf., á árinu 2019 hefðu eingöngu átt rót sína að rekja til skattalegra hagsmuna kæranda af niðurfærslu hins frestaða söluhagnaðar frá árinu 2017, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Hefðu ráðstafanirnar haft þann eina tilgang að sniðganga skattlagningu frestaðs söluhagnaðar og því bæri að líta framhjá þeim í skattalegu tilliti, sbr. grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu efni. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt, en til vara að álag verði fellt niður. Aðalkrafan er studd bæði form- og efnisrökum, þ.e. byggt er á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt og að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir hinum kærðu breytingum.

Til stuðnings kröfu um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra er m.a. vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi með kæruúrskurði, dags. 10. desember 2020, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2020 tekið ákvörðun um skattalega meðferð frestaðs söluhagnaðar í skattskilum kæranda og færslu sérstakrar fyrningar á móti söluhagnaðinum sem ríkisskattstjóri geti ekki breytt með þeim hætti sem gert hafi verið. Þannig hafi ríkisskattstjóri fallist á það með bindandi hætti að kæranda væri heimilt að fyrna fasteignina að R sérstakri fyrningu á móti söluhagnaði vegna sölu M. Er vísað til ákvæðis 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu sambandi.

2. Fyrir liggur að í skattframtali kæranda árið 2020 var ekki gerð grein fyrir ráðstöfun frestaðs söluhagnaðar til lækkunar á kaupverði fasteignarinnar að R og með bréfi til kæranda, dags. 22. október 2020, tilkynnti ríkisskattstjóri um þá breytingu á skattframtalinu með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að frestaður söluhagnaður frá árinu 2017 að fjárhæð 550.838.718 kr. hefði verið færður til tekna í framtalinu að viðbættu 10% álagi með því að kærandi hefði ekki aflað sér eigna sem fyrna mætti á móti frestuðum söluhagnaði. Af hálfu kæranda var breytingunni mótmælt með kæru, dags. 3. nóvember 2020, þar sem fram kom að við útleiðslu skattstofna í framtalinu hefði verið reiknað með sérstakri fyrningu fasteignar, sem kærandi hefði keypt á árinu 2019, á móti söluhagnaði sem næmi sömu fjárhæð. Láðst hefði að gera fullnægjandi grein fyrir þeirri ráðstöfun í skattframtalinu og fylgigögnum þess og væri óskað eftir leiðréttingu á því. Kærunni fylgdi leiðrétt skattframtal kæranda árið 2020 ásamt fyrningarskýrslu. Með fyrrnefndum kæruúrskurði, dags. 10. desember 2020, féllst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda um að leiðrétt skattframtal félagsins yrði lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2020.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri ákvarða eða endurákvarða skattaðila skatt ef í ljós kemur að honum hefur ekki verið gert að greiða skatt af öllum tekjum sínum og eignum eða ef ekki hefur verið lagt á skattaðila. Frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laganna er því ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. sömu laga að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar. Þá hefur ekki verið talið skipta máli um heimildir til endurákvörðunar skatts samkvæmt ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hvort fyrir hafi legið skattframtal sem byggt hefur verið á við almenna álagningu opinberra gjalda viðkomandi gjaldár eða framtal sem sætt hefur kærumeðferð eftir 99. gr. laga þessara. Hins vegar hefur komið til þess í úrskurðaframkvæmd, eins og bent er á í kæru, að fyrri ákvörðun um opinber gjöld skattaðila hafi verið talin girða fyrir endurákvörðun vegna sömu atriða og til meðferðar hafa verið við hina fyrri skattákvörðun, enda hafi þá legið skýrt fyrir um efnisafstöðu til viðkomandi liðar í skattskilum aðila með fyrri úrskurði.

Þegar litið er til aðdraganda að uppkvaðningu hins umdeilda kæruúrskurðar ríkisskattstjóra á árinu 2020 og þess hvernig málið lá fyrir embættinu á þeim tíma verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi með þeirri afgreiðslu, sem var að öllu leyti í samræmi við beiðni kæranda um að leiðrétt skattframtal yrði lagt til grundvallar álagningu umrætt ár, fallist með bindandi hætti á skattskil félagsins varðandi það ágreiningsefni sem hér um ræðir. Verður ekki horft framhjá því að kærumálið snerist um það eitt hvort formskilyrði 14. gr. laga nr. 90/2003 um endurfjárfestingu í fyrnanlegri eign innan tilskilinna tímamarka væri uppfyllt í tilviki kæranda. Laut kæran í reynd að því að tilteknar breytingar yrðu gerðar á skattframtali félagsins umrætt ár og var ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt kæruúrskurði ívilnandi fyrir kæranda og byggð á framlögðum gögnum og skýringum félagsins samkvæmt kæru. Þá verður ekki séð að við meðferð kærumálsins hafi neinar upplýsingar komið fram um tengsl aðila að viðskiptunum eða önnur atriði viðvíkjandi þeim þannig að sérstakt tilefni hafi gefist til athugunar á viðskiptunum með tilliti til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber að hafa í huga að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar gagna- og upplýsingaöflunar. Vegna tilvísunar í kæru til ákvæðis 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um afturköllun skal tekið fram að endurákvörðun skatts samkvæmt 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 felur í eðli sínu í sér afturköllun stjórnvaldsákvörðunar (frumákvörðunar um skatt) eftir atvikum vegna ógildingarannmarka á fyrri ákvörðun eða af öðrum ástæðum. Eru endurákvörðunarheimildir ríkisskattstjóra ítarlega afmarkaðar í umræddum ákvæðum laga nr. 90/2003. Verður því naumast talið að hin almenna heimild til afturköllunar í 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi sjálfstæða þýðingu í slíkum tilvikum sem um ræðir í máli þessu, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 20. desember 2024 í málinu nr. 22/2024 (Íslenska ríkið gegn XTX Markets Limited).

Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki talið að fyrir hafi legið bindandi og óafturkallanleg ákvörðun með kæruúrskurði ríkisskattstjóra frá 10. desember 2020 sem ekki yrði hróflað við með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2025, með stoð í upplýsingum og gögnum um viðskipti kæranda og X ehf. á árinu 2019. Að því athuguðu verður krafa kæranda um ógildingu ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

3. Þá er byggt á því í kæru að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sem kærandi telur eiga við þar sem fullnægjandi upplýsingar hafi legið fyrir í skattframtali félagsins árið 2020 um viðskipti með fasteignina að R. Er vísað til þess að allar upplýsingar sem máli skipti hafi legið fyrir ríkisskattstjóra við uppkvaðningu kæruúrskurðarins í desember 2020.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er ekki heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga, sbr. dóma Hæstaréttar frá 5. nóvember 2015 í málum nr. 210 og 211/2015 og dóm réttarins frá 12. nóvember 2015 í máli nr. 217/2015. Samkvæmt síðastnefndu ákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu endurákvörðun á því að ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum eða grunnregla þess tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Ekki verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið unnt, á grundvelli skattframtals kæranda eins saman án frekari upplýsingaöflunar eða vefengingar, að taka afstöðu til þess fyrir álagningu opinberra gjalda umrætt ár hvort atvikum væri svo farið að fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 57. gr. ætti við. Skal áréttað í því sambandi að fullnægjandi athugun á því, hvort ákvæðið eigi við í einstökum tilvikum, krefst almennt vandaðs undirbúnings og kann eftir atvikum að krefjast viðamikillar upplýsinga- og gagnaöflunar. Í tilviki kæranda er þannig ljóst að afla þurfti upplýsinga um tildrög og ástæður að baki kaupum félagsins á eignarhlut í fasteigninni á árinu 2019, enda urðu ekki fyrr dregnar neinar ályktanir um raunverulegan tilgang með þeim né lagt mat á það hvort ráðstöfunum þessum væri þannig farið að ákvæði 1. mgr. 57. gr. kynni að taka til þeirra. Í skattframtali kæranda árið 2020 var raunar engin grein gerð fyrir kaupum fasteignarinnar heldur komu upplýsingar um viðskiptin einungis fram við kærumeðferð á grundvelli 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. eftir álagningu opinberra gjalda, sbr. hér að framan. Þegar af þeirri ástæðu er ljóst að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laganna getur ekki átt við í tilviki kæranda samkvæmt skýru orðalagi þess.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt lögmæltra tímamarka við endurákvörðun ríkisskattstjóra.

4. Loks er því haldið fram í kæru að meðferð málsins hafi verið áfátt af hendi ríkisskattstjóra þar sem brotið hafi verið gegn meðalhófs-, andmæla- og rannsóknarreglu 10., 12. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ríkisskattstjóri hafi verið búinn að mynda sér skoðun á málinu fyrirfram og ekki lagt raunverulegt mat á andmæli kæranda, enda sé boðunarbréf sent degi eftir að andmælabréf kæranda hafi borist ríkisskattstjóra. Málið hafi aðeins tekið tæpa tvo mánuði í meðförum ríkisskattstjóra áður en breytingar voru boðaðar sem sé óvenjulegt og beri með sér að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst. Ekki hafi verið skorað á kæranda að leggja fram gögn sem ríkisskattstjóri hafi þó talið þörf á, þ.e. gögn um bankamillifærslur sem vísað sé til í úrskurði embættisins.

Í kafla II hér að framan er greint frá bréfaskiptum ríkisskattstjóra og kæranda vegna málsins áður en ríkisskattstjóri boðaði kæranda breytingar með bréfi sínu, dags. 19. nóvember 2025. Eins og þar kemur fram skoraði ríkisskattstjóri tvívegis á kæranda að láta í té gögn og skýringar viðvíkjandi viðskiptum með fasteignina að R á árinu 2019, þar með talið um rekstrarlegar ástæður að baki þeim og félagaréttarlegri skiptingu kæranda á árinu 2024, sbr. bréf, dags. 1. október 2025. Þá lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té gögn um greiðslu kaupverðs, leggja fram afrit af veðskuldabréfi sem vísað væri til í kaupsamningi og skýra ástæður þess að bréfinu hefði ekki verið þinglýst á fasteignina, sbr. bréf, dags. 19. nóvember 2025.

Ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til að lagt yrði mat á hinar umdeildu ráðstafanir kæranda og X ehf. í skattalegu tilliti var því nauðsynlegt að ríkisskattstjóri aflaði ýmissa upplýsinga og gagna varðandi ráðstafanirnar og aðdraganda þeirra. Þá er þess að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda, sbr. fyrrgreind bréf ríkisskattstjóra. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið.

Samkvæmt framansögðu innti ríkisskattstjóri kæranda eftir upplýsingum og gögnum um hin umdeildu viðskipti áður en ríkisskattstjóri boðaði kæranda endurákvörðun gjalda vegna þeirra með bréfi, dags. 28. nóvember 2025. Með bréfi þessu var kæranda gert viðvart um fyrirhugaðar breytingar á skattframtali félagins umrætt ár, sbr. áskilnað 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og kæranda gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Að þessu athuguðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að farið hafi verið á svig við andmælarétt kæranda. Breytir því ekki þótt taka megi undir með kæranda að ríkisskattstjóri hafi haft óvenjulega hraðar hendur við boðun breytinganna í kjölfar þess að skýringar kæranda í bréfi félagsins, dags. 27. nóvember 2025, bárust embættinu degi fyrr, en í boðunarbréfinu er gerð grein fyrir svörum kæranda og tekin afstaða til fram kominna skýringa félagsins. Álykta má að sú staðreynd að frestur til endurákvörðunar vegna tekjuársins 2019 rann út um áramótin 2025/2026 samkvæmt tímamörkum til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið ástæða þessa flýtis. Út af fyrir sig verður ekki talið að ólögmætt sé að líta til slíkra sjónarmiða, sbr. úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 í málinu nr. Y-26/1995: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands hinn 30. janúar 1997 (H 1997:385). Vegna athugasemda um að rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra og meðferð þess að öðru leyti hafi aðeins verið til málamynda með því að ríkisskattstjóri hafi í raun verið búinn að komast að niðurstöðu, þykir hér mega vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómum Hæstaréttar Íslands í málunum nr. 26/2002 (H 2002:1994) og nr. 189/2004 (H 2004:4147). Að því leyti sem byggt er á því að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt af hálfu ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að sú regla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

5. Í kærunni er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þess í hinum kærða úrskurði hvernig haga beri leiðréttingum á skattskilum X ehf. í tilefni af ákvörðun ríkisskattstjóra í máli kæranda, en verði ákvörðunin látin standa óhögguð eigi X ehf. rétt á ýmsum leiðréttingum „með öfugum formerkjum“, eins og nánar er reifað. Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi haggað við skattskilum X ehf. Til þess er að líta að beiting 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu þess ákvæðis snýr almennt að þeim skattþegn sem verður af tekjum vegna óvenjulegra skipta í fjármálum. Ekki er skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins að skattframtöl hins samningsaðilans séu jafnframt tekin til endurákvörðunar. Allt að einu hefur það viðhorf komið fram í dómaframkvæmd að eðlilegast sé að svo sé jafnframt gert, sbr. umfjöllun um þetta atriði í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997. Kæranda til leiðbeiningar í þessu efni verður að benda á þá heimild sem ríkisskattstjóri hefur til breytinga á áður álögðum opinberum gjöldum, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, en hliðstæða heimild hefur yfirskattanefnd ekki.

Víkur þá að efnislegum ágreiningi málsins.

6. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu á þessum grundvelli kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, sbr. niðurlag greinarinnar.

Til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess rekstur fasteigna, eignarhald og kaup og sala verðbréfa og tengd starfsemi, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Mun félagið hafa haft með höndum útleigu atvinnuhúsnæðis við M um langt árabil eða þar til fasteignin var seld á árinu 2017. Með kaupsamningi, dags. 27. desember 2019, keypti kærandi 30% eignarhlut í fasteigninni að R af X ehf. fyrir 692.000.000 kr. Samkvæmt kaupsamningnum bar að inna kaupverð af hendi með greiðslu við undirritun kaupsamnings að fjárhæð 70.000.000 kr. og með útgáfu veðskuldabréfs að fjárhæð 622.000.000 kr. sem hvíla skyldi á 2. veðrétti á eftir áhvílandi veðskuld. Bar að greiða skuldina með jöfnum mánaðarlegum greiðslum á næstu 20 árum, í fyrsta sinn 1. febrúar 2020 og skyldi skuldin taka hækkunum í réttu hlutfalli við hækkanir sem verða kynnu á vísitölu neysluverðs, svo sem nánar greindi, og bera vexti sem skyldu á hverjum tíma vera jafn háir lægstu verðtryggðu útlánavöxtum Landsbankans hf. með 0,5% álagi. Er kaupsamningurinn undirritaður af B, stjórnarmanni í báðum félögunum, fyrir hönd beggja aðila, þ.e. kaupanda og seljanda. Ágreiningslaust er í málinu að félögin tengdust eigna- og stjórnunarböndum á greindum tíma með því að allt hlutafé X ehf. var í eigu feðganna B og C, en sá fyrrnefndi var eigandi alls hlutafjár í kæranda. Þá var leigutaki fasteignarinnar að R einkahlutafélag í eigu sömu aðila, þ.e. Y ehf., en þeir feðgar voru þá eigendur 90% hlutafjár í Y ehf. eftir því sem fram er komið. Er þetta nánar rakið í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þá liggur fyrir í málinu að á árinu 2024 ákvað stjórn kæranda að skipta félaginu á grundvelli laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að tilteknar eignir kæranda, þar með talið eignarhlutur í fasteigninni að R, myndu flytjast til viðtökufélags við skiptinguna, þ.e. X ehf. Ekki hefur annað komið fram en að skipting kæranda hafi gengið eftir og fasteignin þannig komist alfarið í eigu X ehf. að nýju.

Um rekstrarlegan tilgang að baki kaupum eignarhlutans í R er komið fram af hálfu kæranda, sbr. bréf félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2025, að í kjölfar sölu á M á árinu 2017 hafi kærandi haft hug á áframhaldandi fasteignarekstri til samræmis við tilgang félagsins og því hafi orðið úr að kaupa eignarhlut í R sem hafi þá verið í útleigu til Y ehf. Þá hafi hentað X ehf. vel að fá nýtt fjármagn í reksturinn og nýjan meðeiganda að fasteigninni. Um tilgang skiptingar kæranda á árinu 2024 og tilhögun hennar kom fram í fyrrnefndu bréfi að í kjölfar andláts B á árinu 2023 hafi C eignast allt hlutafé í kæranda. Skipting félagsins hafi verið liður í endurskipulagningu og einföldun á rekstri félaganna allra.

Ríkisskattstjóri tiltók nokkur atriði til stuðnings ályktun sinni um eðli viðskipta kæranda og X ehf. með eignarhlutinn í R. Dró ríkisskattstjóri skýringar kæranda á rekstrarlegum tilgangi viðskiptanna í efa þar sem raunverulegt fjármagn hafi ekki runnið til X ehf. í tengslum við þau, enda hefði stærsti hluti kaupverðs verið greiddur með útgáfu veðskuldabréfs. Veðskuldabréfið sjálft hefði ekki komið fram í málinu og bréfinu ekki verið þinglýst á fasteignina þrátt fyrir ákvæði kaupsamnings þar um. Engin gögn hefðu verið lögð fram því til stuðnings að greitt hefði verið af skuldabréfinu þrátt fyrir að afsal fyrir eigninni hefði verið gefið út 31. desember 2020 þar sem fram kæmi að kaupverð væri að fullu greitt. Þá hefði engin breyting orðið á notkun fasteignarinnar sem eftir sem áður hefði verið leigð tengdum aðila, þ.e. Y ehf. Loks leit ríkisskattstjóri svo á að tímamark viðskiptanna skömmu fyrir áramót og sú staðreynd að kærandi hefði einungis keypt 30% eignarhlut í fasteigninni, en verðmæti þess eignarhlutar svaraði nokkurn veginn til fjárhæðar frestaðs söluhagnaðar í skattskilum kæranda, benti til þess að eini tilgangur viðskiptanna hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins.

Fyrir liggur að atvinnuhúsnæðið að R var í útleigu til Y ehf., systurfélags kæranda og X ehf., á árinu 2019 og varð engin breyting á leiguafnotum Y ehf. í kjölfar hinna umdeildu ráðstafana í árslok sama ár. Eins og hér hefur verið rakið tóku kaup kæranda til 30% eignarhlutar í fasteigninni og af hálfu ríkisskattstjóra hefur verið bent á að söluverð þess hlutar, miðað við verðmæti fasteignarinnar, hafi numið nokkru hærri fjárhæð en sem nam eftirstöðvum frestaðs söluhagnaðar í bókum kæranda vegna sölu M á árinu 2017. Hefur ríkisskattstjóri þannig ályktað að stærð hins keypta eignarhlutar hafi með þeim hætti verið stillt af þannig að hrykki til að koma í veg fyrir skattlagningu frestaðs söluhagnaðar. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að af hálfu kæranda þykja ekki hafa komið fram sannfærandi skýringar á þessari tilhögun í ljósi almennra skýringa félagsins um að vilji hafi staðið til þess hjá fyrirsvarsmönnum þess, í kjölfar sölu á M, að halda áfram fasteignarekstri. Ekki verður ráðið að komið hafi til neinna fjárfestinga kæranda í öðrum fasteignum en R á því tímabili sem hér um ræðir, þ.e. allt til þess er félaginu var skipt á árinu 2024 og eignarhluturinn komst að nýju í eigu X ehf.

Þá verður ekki framhjá því litið í málinu að samkvæmt því sem fram kemur í kaupsamningi kæranda og X ehf. vegna viðskipta með eignarhluta í R og í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2025, var söluverð eignarhlutans 692.000.000 kr. að öllu leyti greitt með útgáfu skuldabréfs til alllangs tíma, sbr. lið 2 í samningnum, og með skuldajöfnuði, þ.e. framsali kröfu sem kærandi mun hafa átt á hendur leigutaka, Y ehf., að eftirstöðvum 69.412.890 kr., eins og greinir í fyrrnefndu bréfi þar sem jafnframt kemur fram að „í ljósi þess að X skuldaði Y á sama tíma gekk krafan upp í þá skuld“, eins og þar segir. Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á að útgáfa veðskuldabréfsins hafi gengið eftir í samræmi við ákvæði kaupsamningsins, enda hefur skuldabréfið ekki verið lagt fram þrátt fyrir ærið tilefni og fyrir liggur að áskilnaði samningsins um þinglýsingu skuldabréfsins á fasteignina var ekki sinnt. Hafa ekki komið fram aðrar skýringar á því en að skuldabréfið hafi glatast. Um kaupsamningsgreiðslu að fjárhæð 70.000.000 kr., sem mun hafa verið gerð upp með skuldajöfnuði samkvæmt fyrrnefndum skýringum kæranda, er ekki frekar fjallað í kæru til yfirskattanefndar, en vísað til meðfylgjandi hreyfingayfirlits yfir bankareikning kæranda, sbr. fskj. 14 með kærunni, sem beri með sér greiðslur kæranda af skuldabréfinu á árunum 2020-2023. Yfirlit þetta ber með sér millifærslur af reikningi kæranda með skýringunni „X ehf.“ að fjárhæð samtals 491.949.276 kr. á tímabilinu frá 18. desember 2020 til og með 20. desember 2023, þar með talið millifærslu 18. desember 2020 fjárhæð 70.000.000 kr. Ekki kemur fram í kærunni hvort þar sé um að ræða umsamda kaupsamningsgreiðslu sem bar að inna af hendi við undirritun kaupsamningsins hinn 27. desember 2019. Þá ber yfirlit þetta ekki með sér að greiðslur hafi farið fram mánaðarlega í samræmi við kaupsamninginn. Að öðru leyti hafa engin haldbær samtímagögn komið fram um tilhögun á greiðslum vegna viðskiptanna.

Ennfremur er komið fram að við skiptingu kæranda á árinu 2024, sem ákveðin var af stjórn kæranda og X ehf. í mars 2024 og fól í sér yfirfærslu á tilteknum eignum og skuldum kæranda til móðurfélagsins, þar með talið eignarhluta kæranda í R, sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, fylgdu með skuldir tengdar fasteigninni að fjárhæð alls 559.443.560 kr., sbr. skiptingaráætlun og greinargerð stjórna félaganna sem eru meðal gagna málsins. Ganga verður út frá því að hér sé um að ræða skuld kæranda vegna fasteignaviðskipta félaganna á árinu 2019, enda hefur ekkert annað komið fram. Á þessu misræmi hafa engar skýringar verið gefnar af hálfu kæranda.

Í gögnum málsins kemur fram að afsal vegna kaupa eignarhlutans í R hafi verið gefið út 31. desember 2020 þar sem fram kemur að kaupverð 692.000.000 kr. sé að fullu greitt og að uppgjör hafi farið fram milli aðila. Samkvæmt því sem fram kemur í bréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2025, og í kæru til yfirskattanefndar námu eftirstöðvar skuldar kæranda við X ehf. 565.701.228 kr. í árslok 2020 að teknu tilliti til kaupsamningsgreiðslu og greiðslu afborgana og vaxta á því ári. Þegar litið er til þess hvernig viðskiptum félaganna var háttað samkvæmt framansögðu, þar sem kaupin voru í reynd fjármögnuð með láni frá seljanda, verður að taka undir með ríkisskattstjóra að hin skilyrðislausa útgáfa afsals fyrir fasteigninni til kæranda í árslok 2020 sé afbrigðileg með tilliti til þess sem almennt tíðkast í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila, ekki síst í ljósi þess sem fram hefur komið um afdrif skuldabréfsins og skort á opinberri skráningu þess í veðmálabók, sbr. hér að framan.

Að framangreindu virtu og öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að hin umdeildu viðskipti kæranda og X ehf. á árinu 2019 beri það mikinn keim af málamyndagerningi að ekki sé tækt að byggja á þeim í skattalegu tilliti. Er þá jafnframt litið til þess sem fyrir liggur um rík eigna- og stjórnunartengsl félaganna. Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu á úrskurði ríkisskattstjóra.

7. Varakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu álags, þ.e. nánar tiltekið að fellt verði niður 10% álag „á almennar fyrningar“, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, sem og 25% álag sem bætt var við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda árin 2020 og 2021 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra, sbr. 2. mgr. 108. gr. nefndra laga. Eru þessar kröfur m.a. byggðar á því að ekki séu efnislegar forsendur fyrir beitingu hins síðarnefnda álags í ljósi skýringa kæranda auk þess sem beiting álagsins samhliða ákvörðun 10% álags á tekjufærðan söluhagnað feli í sér brot á 1. mgr. 4. gr. í 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, sem feli í sér bann við tvöfaldri refsingu (ne bis in idem).

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til niðurstöðu málsins varðandi hinar umdeildu ráðstafanir kæranda verður hvorki talið að kærandi hafi sýnt fram á að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Í þessu sambandi þykir jafnframt mega vísa til dóms Hæstaréttar Íslands frá 24. maí 2018 í máli nr. 501/2017 þar sem álagsbeiting var staðfest. Þá verður ekki fallist á með kæranda að beiting álagsins fari í bága við ákvæði 1. mgr. 4. gr. í 7. viðauka við Mannréttindasáttmála Evrópu, enda verður ekki talið að um sé að ræða viðurlög vegna sama brots í skilningi viðaukans. Er annars vegar um að ræða beitingu álags vegna annmarka á skattframtali, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og hins vegar ákvörðun álags vegna tekjufærslu frestaðs söluhagnaðar á grundvelli 14. gr. laganna. Kröfu um niðurfellingu 25% álags er því hafnað.

Á hinn bóginn er réttmæt sú athugasemd kæranda að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað kæranda 10% álag á hækkun tekjuskattsstofns félagsins gjaldárið 2020, þ.e. umfram fjárhæð frestaðs söluhagnaðar sem kom til tekjufærslu í skattskilum kæranda árið 2020, sem ekki fær staðist, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003. Leiddi þetta og til þess að fjárhæð 25% álags er ofákvörðuð í úrskurði ríkisskattstjóra. Er krafa kæranda um leiðréttingu þessa því tekin til greina, sbr. og umsögn ríkisskattstjóra. Ákvarðast fjárhæð 10% álags 55.083.872 kr. og lækkar því um 3.586.155 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Fjárhæð 25% álags ákvarðast 160.446.035 kr. og lækkar því um 896.539 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

8. Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í óhag, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli lagaákvæðisins. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fjárhæð 10% álags lækkar um 3.586.155 kr. og fjárhæð 25% álags lækkar um 896.539 kr. gjaldárið 2020 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.