Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 29. október, er tekið fyrir mál nr. 28/2026; kæra A, dags. 30. janúar 2026, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 30. janúar 2026, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 5.268.120 kr. gjaldárið 2020, um 2.771.677 kr. gjaldárið 2021, um 4.144.077 kr. gjaldárið 2022, um 2.819.126 kr. gjaldárið 2023 og um 2.329.894 kr. gjaldárið 2024 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum voru nánar tiltekið tvíþættar og lutu í fyrsta lagi að tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtölum kæranda umrædd ár að fjárhæð 2.375.068 kr. fyrsta árið, 2.137.561 kr. annað árið, 1.923.805 kr. þriðja árið, 1.731.425 kr. fjórða árið og 1.558.282 kr. fimmta árið vegna ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreiðinni O af gerðinni Dodge Ram 3500 í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., á greindum árum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í öðru lagi færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna 2.893.052 kr. í skattframtali hennar árið 2020, 634.116 kr. í skattframtali árið 2021, 2.220.272 kr. í skattframtali árið 2022, 1.087.701 kr. í skattframtali árið 2023 og 771.612 kr. í skattframtali árið 2024 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf. á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sem líta yrði á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutfélaginu (dulinn arð) samkvæmt 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Er um að ræða útgjöld af ýmsum toga, þar á meðal vegna ferðalaga, veitinga og kaupa á ýmsum vörum og búnaði, svo sem nánar greinir í kafla III hér síðar.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að litið verði á kostnað, sem ekki teljist uppfylla skilyrði laga sem frádráttarbær rekstrarkostnaður X ehf., sem greiðslu á skuld félagsins við kæranda þannig að skattlagning launa í hendi kæranda falli niður. Þá er þess krafist að 25% álag „af meintri vangoldinni staðgreiðslu opinberra gjalda“ verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Samkvæmt gögnum málsins var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. þau ár sem málið varðar auk þess að vera prókúruhafi og stjórnarmaður félagsins. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að félagið hafi með höndum umboðsverslun með afurðir sem fluttar séu út, einkum til Bandaríkjanna.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 4. febrúar 2025, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Spurðist ríkisskattstjóri m.a. fyrir um afnot af bifreið félagsins á árunum 2019-2023 og lagði fyrir félagið að láta í té hreyfingalista úr bókhaldi vegna sömu ára. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. febrúar 2025, kom m.a. fram að bifreiðin O væri vörubifreið sem nýtt hefði verið í þágu rekstrar X ehf., þ.e. til flutnings á afurðum.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 30. maí 2025, og svarbréf, dags. 10. júní 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. júlí 2025, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri hygðist gera á skattframtölum kæranda umrædd ár. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 15. ágúst 2025. Með úrskurði, dags. 30. október 2025, hratt ríkisskattstjóri breytingunum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár til samræmis að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. október 2025, sbr. og boðunarbréf, dags. 1. júlí 2025, var gerð grein fyrir breytingum á skattskilum kæranda. Kom m.a. fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kæranda vegna vanframtalinna bifreiðahlunninda og greiðslu X ehf. á útgjöldum sem telja yrði að tilheyrðu kæranda persónulega. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri einnig um fram komin andmæli kæranda í bréfi, dags. 15. ágúst 2025. Nánar tiltekið voru forsendur ríkisskattstjóra eftirfarandi:

Tekjufærsla bifreiðahlunninda.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 30. október 2025, sbr. og boðunarbréf, rakti ríkisskattstjóri lagagrundvöll skattlagningar bifreiðahlunninda, þar á meðal reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. auglýsingar nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020, 1503/2021 og 1490/2022 í B-deild Stjórnartíðinda. Fram kom að kærandi hefði verið starfsmaður X ehf. á greindum árum og haft umráð yfir bifreið félagsins O af gerðinni Dodge Ram 3500. Af hálfu kæranda væri komið fram að bifreiðin hefði verið nýtt í þágu rekstrar X ehf. og kærandi hefði sjálf átt bifreiðar, en ekki væri þó hægt að útiloka að um takmörkuð einkanot hefði verið að ræða samhliða notkun bifreiðarinnar, t.d. að koma við í matvöruverslunum þegar komið væri úr ferðum, en starfstöð félagsins væri á heimili kæranda. Gætu möguleg einkanot hafa numið um 15% af heildarakstri bifreiðarinnar. Ekki væri efast um að bifreiðin hefði verið nýtt í þágu félagsins. Kærandi hefði hins vegar verið eini eigandi alls hlutafjár félagsins auk þess að vera stjórnarmaður þess. Samkvæmt því yrði ekki betur séð en að kærandi hefði haft algert sjálfdæmi um afnot bifreiðarinnar utan venjulegs vinnutíma án þess að nokkru eftirliti yrði við komið. Þótt bifreiðin væri skráð sem vöruflutningabifreið í ökutækjaskrá þá hefði í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið litið svo á að unnt væri að hafa sambærileg afnot af slíkri pallbifreið og af fólksbifreið, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 29/2009. Þá hefði persónuleg bifreiðaeign ekki mikla þýðingu, enda gætu afnot af eigin bifreið ein og sér ekki leitt til þess að aðili, sem hefði afnot af bifreið vinnuveitanda, teldist ekki njóta hlunninda. Yrði því að miða við að kærandi hefði haft bifreið félagsins til ótakmarkaðra umráða umrædd ár og þá til persónulegra nota. Væri það mat ríkisskattstjóra að reikna bæri kæranda til tekna full bifreiðahlunnindi vegna umráða yfir bifreiðinni, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, og yrði þá byggt á skattmatsreglum þar um. Var vísað til dóma Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í máli nr. 356/1999 og 24. september 2015 í máli nr. 49/2015 ákvörðuninni til stuðnings. Yrði tekjufærsla bifreiðahlunninda því 2.375.068 kr. í skattframtali árið 2020, 2.137.561 kr. í skattframtali árið 2021, 1.923.805 kr. í skattframtali árið 2022, 1.731.425 kr. í skattframtali árið 2023 og 1.558.282 kr. í skattframtali árið 2024, svo sem gerð var nánari grein fyrir.

Tekjufærsla vegna meintra persónulegra útgjalda.

Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna 2.893.052 kr. í skattframtali árið 2020, 634.116 kr. í skattframtali árið 2021, 2.220.272 kr. í skattframtali árið 2022, 1.087.701 kr. í skattframtali árið 2023 og 771.612 kr. í skattframtali árið 2024 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutfélaginu (dulinn arð) samkvæmt 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri sem laun kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. laganna. Fram kom í úrskurði ríkisskattstjóra að umrædd útgjöld hefðu verið færð á ýmsa reikningslykla í bókhaldi X ehf. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem gjaldfærð hefðu verið eða eignfærð í skattskilum einkahlutafélags, gætu talist vera tekjur af hlutareign í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 167/2023.

Rétt er að gera nokkru nánari grein fyrir einstökum útgjöldum sem fjallað er um í úrskurði ríkisskattstjóra og verður fylgt tilhögun sem viðhöfð er í úrskurði ríkisskattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar. Um útgjöld að fjárhæð 64.950 kr. árið 2019, 158.170 kr. árið 2021 og 92.500 kr. árið 2022, sem færð hefðu verið til gjalda undir reikningslyklinum „annar starfsmannakostnaður án vsk.“ í bókum X ehf., kom fram að um væri að ræða kaup á vöru og þjónustu sem bersýnilega væri persónulegs eðlis, svo sem vegna lækna og lyfja, auk þess sem færðar hefðu verið til gjalda hraðasektir, en gjaldfærsla þeirra færi í bága við ákvæði 2. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003. Útgjöld að fjárhæð samtals 1.270.195 kr. árið 2019, 482.994 kr. árið 2020, 382.122 kr. árið 2021, 234.584 kr. árið 2022 og 490.467 kr. árið 2013 („ferðakostnaður“) vegna utanlandsferða, hótelgistinga og veitinga gætu ekki talist til rekstrarkostnaðar X ehf., sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda væru skýringar kæranda á tengslum útgjaldanna við rekstur félagsins almennar og ekki studdar viðeigandi gögnum, en í ýmsum tilvikum skorti kostnaðargögn að baki gjaldfærðum fjárhæðum, sbr. ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þætti vera um að ræða persónulegan kostnað kæranda. Kostnaður að fjárhæð 776.244 kr. árið 2019, 151.122 kr. árið 2020, 1.228.075 kr. árið 2021, 567.024 kr. árið 2022 og 281.142 kr. árið 2023 („funda- og viðskiptakostnaður“) væri vegna kaupa á gistingu, veitingum og ýmiss konar afþreyingu, t.d. leikhúsmiðum. Einungis að óverulegu leyti lægi fyrir að hverjum kostnaðurinn hefði beinst og hverjir hefðu notið, sbr. ákvæði d- og e-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Eftir atvikum og í ljósi skýringa kæranda um að kostnaður væri vegna tilgreindra viðskiptavina X ehf., þ.e. risnukostnað, þætti mega fallast á gjaldfærslu helmings útgjaldanna. Því kæmi til tekjufærslu helmings þeirra hjá kæranda með fyrrgreindum fjárhæðum. Kostnaður að fjárhæð 269.188 kr. rekstrarárið 2019, 136.545 kr. rekstrarárið 2020 og 79.480 kr. rekstrarárið 2021 („gjafir og framlög“) væri til kominn vegna jólagjafa til starfsmanna og viðskiptavina og styrkja til góðgerðarmála, eftir því sem skýringar kæranda bæru með sér. Þær skýringar væru þó almenns eðlis og engum gögnum studdar og yrði ekki séð að skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt. Þætti verða að líta á útgjöldin sem persónulegan kostnað kæranda, þ.e. óheimila úthlutun samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að endingu væri um að ræða gjaldfærð útgjöld 512.465 kr. árið 2019, 315.360 kr. árið 2020 og 114.113 kr. árið 2021 („gjaldfærð áhöld og tæki“) sem væru að hluta til vegna kaupa á hefðbundnum heimilistækjum og farsímum sem ekki yrði séð hvernig tengdust rekstri X ehf. þótt félagið hefði haft rekstraraðstöðu á heimili kæranda.

Í samantekt ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði kom fram að kærandi og X ehf. þættu ekki hafa gert fullnægjandi grein fyrir ýmsum útgjöldum í rekstri félagsins sem væru þess eðlis að líta yrði á sem persónulegan kostnað kæranda. Væri það mat ríkisskattstjóra að um óheimilar úthlutanir verðmæta hefði verið að ræða til hluthafa félagsins, þ.e. kæranda, sem skattskyldar væru sem launatekjur hennar á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem hún hefði verið starfsmaður félagsins á árunum 2019-2023.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir raktir og gerðar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra. Svo virðist sem öll mál sem varði reiknuð bifreiðahlunnindi eigenda fyrirtækja séu afgreidd á einsleitan og staðlaðan hátt á stuttum tíma án viðeigandi rannsóknar á hverju máli og án þess að tillit sé tekið til skýringa. Sé öfug sönnunarbyrði lögð til grundvallar án þess að litið sé til raunveruleikans sem leiði til óréttmætrar skattlagningar. Þá sé rökstuðningi ríkisskattstjóra varðandi niðurfellingu einstakra kostnaðarliða áfátt.

Aðalkrafa kæranda sé byggð á því að málmeðferð ríkisskattstjóra sé ábótavant. Þannig láti embættið skýringar kæranda að mestu leyti sem vind um eyru þjóta, geri lítið úr þeim og láti jafnvel ósvarað. Með þessu sé brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Umfjöllun í bréfi ríkisskattstjóra, dags.  4. febrúar 2025, bendi til þess að embættið hafi þá þegar verið búið að taka afstöðu í málinu varðandi meint bifreiðahlunnindi kæranda áður en skýringa var aflað. Úrskurðaframkvæmd skattyfirvalda beri með sér að ekki þurfi að leggja mat á hvort t.d. eigandi eða framkvæmdastjóri félags hafi bifreið til einkanota heldur dugi að ákvörðunarvald um notkun hvíli hjá viðkomandi. Bifreiðin O sé skráð í ökutækjaflokk vörubifreiða, en kærandi sé ekki með ökuréttindi til að keyra slíka bifreið, sbr. meðfylgjandi ljósrit af ökuskírteini kæranda og upplýsingar frá Samgöngustofu. Kærandi hafi því ekki persónulega getað notið umræddra hlunninda og hafi ríkisskattstjóra borið að rannsaka þetta atriði. Þá séu gerðar athugasemdir við rannsókn ríkisskattstjóra á rekstrarkostnaði X ehf. Verði ekki annað ráðið af hinum kærða úrskurði en að samtala niðurfellds rekstrarkostnaðar sé hærri en sem nemi rekstrarkostnaði sem óskað hafi verið skýringa á. Aldrei hafi verið farið fram á öll fylgiskjöl að baki hinum umspurðu bókhaldslyklum heldur aðeins tiltekinn hluta. Sé málið því ekki fullrannsakað af hálfu ríkisskattstjóra og ekki nægjanlega upplýst. Þá hafi andmælaréttur kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, ekki verið virtur, enda hafi kærandi ekki fengið tækifæri til að koma að skýringum og gögnum vegna alls gjaldfærðs rekstarkostnaðar félagsins sem felldur var niður. Ranglega sé staðhæft að stóran hluta fylgiskjala vegna rekstrarkostnaðar vanti og að skýringar séu almenns eðlis og skýri ekki rekstrarlegt tilefni kostnaðar. Þessu sé mótmælt, enda hafi kærandi afhent mikið af gögnum og veitt skýringar sem ekkert tillit sé tekið til. Slík málsmeðferð fari gegn meðalhófsreglu stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 12. gr. þeirra.

Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvarðanir sínar um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar með fullnægjandi hætti. Þannig sé ákveðið að helmingur gjaldfærðs kostnaðar vegna funda og viðskiptakostnaðar sé frádráttarbær og virðist þar um að ræða geðþóttaákvörðun. Ekki verði séð að 31. gr. laga nr. 90/2003 heimili að tekin sé ákvörðun að álitum og því sem brotin lögmætisregla stjórnsýslu- og skattaréttar. Sönnunarbyrði um notkun bifreiðarinnar O sé snúið án lagaheimildar. Skattmatsreglur ríkisskattstjóra uppfylli ekki skilyrði sem gerð séu til skattlagningarheimilda og leiði túlkun þeirra reglna og framkvæmd til mismununar skattaðila í rekstri lítilla eða meðalstórra fyrirtækja. Ríkisskattstjóra sé ekki heimilt við setningu matsreglna og/eða framkvæmd þeirra að ganga lengra en beinlínis leiði af ákvæðum laga. Ekki sé hlutverk ríkisskattstjóra að setja sjálfstæðar efnisreglur sem eigi sér ekki stoð í lögum. Skattmatsreglur ríkisskattstjóra standist ekki grundvallarkröfur sem gera verði til skýrleika og lögmætis skattlagningarheimilda. Með því að byggja álagningu skatta á því að skattaðili kunni mögulega að geta notið hlunninda sé beinlínis verið að leggja skatt á óvissar tekjur. Álagning opinberra gjalda verði að byggja á staðreyndum og réttum upplýsingum.

Um efnisatriði málsins kemur fram í kærunni að ekki séu gerðar efnislegar athugasemdir við niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar undir liðnum „annar starfsmannakostnaður án vsk“ að öðru leyti en því að mótmælt sé niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna kaupa árskorts í baðlón árið 2019 að fjárhæð 64.960 kr. Kærandi hafi lagt fram fylgiskjöl sem sýni að árskortið hafi verið nýtt við móttöku erlendra viðskiptaaðila. Gerð sé krafa um að sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðan ferðakostnað verði felld úr gildi. Sé því ranglega haldið fram að skilyrði gjaldfærslu ferðakostnaðar sé að dagpeningar hafi verið greiddir launþega vegna ferðar og vísað til c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Sú reglugerð hafi verið felld brott með reglugerð nr. 1300/2021 sem tekið hafi gildi hinn 1. nóvember 2021. Veittar hafi verið skýringar og gögn afhent sem sýni með viðhlítandi hætti að allnokkur hluti gjaldfærðs ferðakostnaðar uppfylli skilyrði 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. c-lið 6. gr. reglugerða nr. 483/1994 og 1300/2021. Hafi kærandi afhent 129 fylgiskjöl vegna um 68% gjaldfærðs kostnaðar. Sé með ólíkindum að ekkert tillit sé tekið til framlagðra gagna og skýringa og allur gjaldfærður ferðakostnaður felldur niður þrátt fyrir að fullnægjandi skýringar hafi verið gefnar á tilteknum ferðalögum.

Kærandi hafi afhent um 94% umbeðinna fylgiskjala vegna gjaldfærðs kostnaðar vegna funda og viðskiptakostnaðar sem ríkisskattstjóri virðist ekki hafa tekið sérstakt tillit til, en þess í stað sé frádráttarbær kostnaður ákvarðaður að álitum á grundvelli óræðs rökstuðnings. Draga verði í efa að sú aðferð ríkisskattstjóra samræmist ákvæðum tekjuskattslaga. Vart geti verið hlutverk skattyfirvalda að taka matskenndar og íþyngjandi stjórnvaldsákvarðanir að álitum og án fullnægjandi gagnaöflunar og rökstuðnings. Þá hafi verið látin í té um 75% af umbeðnum fylgiskjölum vegna gjafa og framlaga. Ekkert tillit sé þó tekið til skýringa og framlagðra gagna og allur gjaldfærður kostnaður felldur niður án viðhlítandi rökstuðnings. Eru tiltekin útgjöld vegna gjafa sem fullnægjandi skýringar hafi verið gefnar á. Ekki séu gerðar efnislegar athugasemdir við niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar vegna áhalda og tækja.

Í kærunni er gerð sú krafa til vara vegna rekstrarkostnaðar sem ríkisskattstjóri hafi ekki talið uppfylla skilyrði frádráttarbærni í rekstri X ehf. að litið verði á þann kostað sem innborgun inn á skuld félagsins við kæranda og ekki talinn henni til tekna sem laun. Séu engar reglur fyrir hendi um með hvaða hætti skuld sé endurgreidd eiganda félags auk þess sem þau rök sem ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína á séu í andstöðu við heimild skattaðila sem kveðið sé á um í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé gerð krafa um niðurfellingu 25% álags, enda hafi kærandi ekki getað séð fyrir niðurstöður ríkisskattstjóra miðað við gildandi lagareglur. Hafi kæranda m.a. ekki mátt vera ljóst að henni yrðu talin til tekna hlunnindi vegna bifreiðar sem henni hafi ekki hlotnast. Rekja megi annmarka á skattskilum félagsins til misskilnings milli kæranda og endurskoðanda félagsins og verði að taka tillit til þess.

V.

Með bréfi, dags. 24. mars 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem fram kemur að þar sem kærandi hafi nú lagt fram ný gögn og rökstuðning í málinu sé það álit ríkisskattstjóra með hliðsjón af lagarökum sem búi að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að kærunni skuli vísað til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2026, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024, sem hinn kærði úrskurður fól í sér, eru eins og fram er komið í meginatriðum tvíþættar og lutu annars vegar að tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreið í eigu X ehf. umrædd ár, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar að því að virða tiltekin útgjöld einkahlutafélagsins rekstrarárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sem færð voru til gjalda í skattskilum þess, sem tekjur kæranda af hlutareign hennar í félaginu (dulinn arð) samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem skattleggja bæri hjá kæranda sem launatekjur vegna starfa hennar í þágu félagsins, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar, enda væri um að ræða greiðslu félagsins á persónulegum útgjöldum kæranda. Við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd ár, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og er sú krafa byggð á því að meðferð málsins hafi verið áfátt, svo sem nánar greinir í kæru. Að því er snertir efnishlið málsins er tekjufærslu bifreiðahlunninda mótmælt sem og tilgreindum breytingum vegna meints dulins arðs. Þá er höfð uppi varakrafa þess efnis að litið verði á greiðslur X ehf. á ófrádráttarbærum útgjöldum sem innborgun á skuld félagsins við kæranda þannig að ekki komi til tekjufærslu vegna þeirra. Loks er beitingu 25% álags sérstaklega mótmælt, sbr. þrautavarakröfu í kærunni.

Vegna umsagnar ríkisskattstjóra í málinu skal tekið fram að ekkert tilefni er til að líta svo á, eins og mál þetta liggur fyrir, að sjónarmið þau sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eigi við þannig að vísa beri kærunni til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Eins og rakið er í kafla IV hér að framan er því haldið fram í kæru að ýmsar meginreglur stjórnsýsluréttar hafi verið brotnar við meðferð málsins, þar með talið rannsóknarregla 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meðalhófsregla 12. gr. sömu laga, og að rökstuðningi sé verulega áfátt, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga, enda séu skýringar kæranda að engu hafðar og með því farið á svig við lögfestan andmælarétt hennar samkvæmt 13. gr. síðastnefndra laga. Þessar aðfinnslur kæranda taka til beggja þátta málsins, þ.e. bæði tekjufærslu bifreiðahlunninda og dulins arðs, og fléttast að ýmsu leyti saman við efnisatriði málsins. Þykir því rétt að fjalla um þær í tengslum við hvort kæruatriði fyrir sig. Víkur þá fyrst að tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna umráða kæranda yfir bifreið X ehf.

Um tekjufærslu bifreiðahlunninda.

Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 2.375.068 kr. í skattframtali árið 2020, 2.137.561 kr. í skattframtali árið 2021, 1.923.805 kr. í skattframtali árið 2022, 1.731.425 kr. í skattframtali árið 2023 og 1.558.282 kr. í skattframtali árið 2024 vegna meintra ótakmarkaðra umráða kæranda yfir bifreiðinni O af gerðinni Dodge Ram 3500 í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi var á þessum árum eigandi alls hlutafjár í X ehf. og stjórnarmaður, prókúruhafi og starfsmaður félagsins. Fram kemur í úrskurðinum að X ehf. hafi keypt bifreiðina á árinu 2018 fyrir 9.424.872 kr. Ákvörðun ríkisskattstjóra byggðist á því að kærandi hefði haft ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni á því tímabili sem um ræðir, sbr. reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Í úrskurði ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir útreikningi hlunninda vegna bifreiðarinnar og tóku greindar fjárhæðir mið af tilgreindu kostnaðarverði bifreiðarinnar og öðrum atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt reglum skattmats miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða. Kærandi tilfærði ekki bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum umrædd ár.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. auglýsingar nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020, 1503/2021 og 1490/2022 í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir málsatvikum og upplýsingaöflun ríkisskattstjóra. Hófst málið með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 4. febrúar 2025, þar sem ríkisskattstjóri fór fram á skýringar og gögn varðandi notkun bifreiðar félagsins á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Var m.a. óskað eftir því að félagið og kærandi upplýstu hvort kærandi hefði haft bifreiðina til umráða á greindum árum. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir reglum um bifreiðahlunnindi og benti á að hefði bifreiðin eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. þyrfti að leggja fram gögn sem sýndu ótvírætt fram á slíka notkun. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. febrúar 2025, kom fram að bifreiðin O væri notuð í þágu rekstrar félagsins, þ.e. til að flytja afurðir á áfangastað. Kærandi hefði átt eigin bifreiðar til einkanota, en ekki væri þó unnt að útiloka að um einhver takmörkuð einkanot af bifreiðinni O væri að ræða, t.d. þannig að einstakar ferðir hefðu verið samnýttar, enda væri starfsstöð X ehf. á heimili kæranda. Væri mat félagsins að möguleg einkanot gætu numið um 15% af allri notkun ökutækisins. Í kjölfar þessa boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum hennar árin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 með bréfi, dags. 1. júlí 2025, þar sem kæranda var gefinn 15 daga frestur til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinna fyrirhuguðu breytinga, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Bárust ríkisskattstjóra andmæli kæranda með bréfi, dags. 15. ágúst 2025.

Samkvæmt framansögðu innti ríkisskattstjóri kæranda og X ehf. eftir upplýsingum um notkun og umráð bifreiðar félagsins með fyrrgreindu bréfi, dags. 4. febrúar 2025, auk þess sem einnig var óskað eftir tilgreindum upplýsingum og gögnum um rekstrarkostnað bifreiðarinnar. Er því ekki unnt að taka undir með kæranda að ríkisskattstjóri hafi í bréfi þessu með óyggjandi hætti látið í ljós endanlega afstöðu sína til álitaefnis málsins. Þá var kæranda með bréfi ríkisskattstjóra frá 1. júlí 2025 gert viðvart um fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum hennar umrædd ár, sbr. áskilnað 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og henni gefinn kostur á að koma að frekari skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin í málinu. Að þessu gættu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu í máli kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða að farið hafi verið á svig við andmælarétt hennar. Vegna þeirra athugasemda í kæru, að rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra og meðferð þess að öðru leyti hafi aðeins verið til málamynda með því að ríkisskattstjóri hafi í raun verið búinn að komast að niðurstöðu, þykir hér mega vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 26/2002 (H 2002:1994) og nr. 189/2004 (H 2004:4147). Að því leyti sem byggt er á því að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt af hálfu ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Samkvæmt framansögðu verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að ágallar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Aðalkrafa kæranda er jafnframt studd þeim rökum að skattmatsreglur og framkvæmd þeirra eigi sér ekki næga lagastoð. Er vísað til þess að það sé grundvallarskilyrði fyrir tekjufærslu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 að skattaðila hafi hlotnast tiltekin gæði með því að hafa haft bifreið í eigu launagreiðanda til einkanota, en ekki hafi verið sýnt fram á að sú sé raunin í tilviki kæranda. Skattmatsreglur um bifreiðahlunnindi uppfylli ekki þær kröfur til skýrleika og lögmætis skattlagningarheimilda sem gera verði, sbr. ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, auk þess sem beiting þeirra með þeim hætti sem greinir í málinu leiði til mismununar gjaldþegna.

Vegna fyrrgreindra athugasemda í kærunni varðandi lagagrundvöll bifreiðahlunninda og skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi þykir rétt að vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í máli þessu reyndi m.a. á það hvort reglur þessar hvíldu á viðhlítandi grundvelli og gildi þeirra að öðru leyti. Eins og fram kemur í dómi meiri hluta Hæstaréttar var talið að matsreglur ríkisskattstjóra væru málefnalegar og reistar á almennum efnislegum mælikvarða. Kom fram að reglurnar væru einfaldar, hlutlægar og gegnsæjar og talið að skattstjóra hefði verið rétt að fara að reglunum við skattmat bifreiðahlunninda. Í forsendum dómsins er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá má jafnframt vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 286/2006 (H 2006:5370) og dómi réttarins í málinu nr. 49/2015 sem vörðuðu skattlagningu bifreiðahlunninda. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattmatsreglur um bifreiðahlunnindi eigi sér ekki viðhlítandi lagastoð eða séu að öðru leyti ekki tækar.

Leggja verður til grundvallar í málinu að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar O utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til, en fram er komið að bifreiðin hafi verið geymd við heimili kæranda. Verður ekki séð að kærandi hafi verið bundin sérstökum takmörkunum varðandi afnot bifreiðarinnar utan vinnutíma, enda er komið fram af hennar hálfu að um einhver einkanot hennar af bifreiðinni hafi verið að ræða. Verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi sjálf haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Í gögnum málsins kemur fram að X ehf. var eigandi annarrar bifreiðar á því tímabili sem málið tekur til. Samkvæmt þessu og atvikum að öðru leyti, þar á meðal með hliðsjón af stöðu kæranda hjá félaginu, verður að líta svo á að kærandi hafi haft bifreiðina O til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna, sbr. ákvæði þeirra um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar og aðrir í sambærilegum störfum, sem og stjórnarmenn félaga, teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota. Að því marki sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu skal hér vísað til fyrrnefndra dóma Hæstaréttar Íslands í málunum nr. 356/1999 og nr. 49/2015.

Þá er ekki unnt að taka til greina þær skýringar kæranda að bifreiðin O hafi hentað illa til einkanota vegna stærðar, enda verður ekkert ráðið af gögnum málsins um að gerð og búnaður bifreiðarinnar hafi torveldað einkanot af henni. Ennfremur verður ekki talið skipta máli að um sé að ræða bifreið af þeim toga sem falli undir 6. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem ekki verður séð að það hafi út af fyrir sig getað staðið í vegi fyrir einkanotum af bifreiðinni. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið talið að skattmatsreglur taki m.a. til pallbifreiða sem skráðar eru sem vörubifreiðar í ökutækjaskrá, enda sé hægt að hafa „sambærileg not“ af þeim og fólksbifreiðum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 101/2006 og 29/2009. Sama máli gegnir um þær athugasemdir kæranda að hún hafi ekki haft tilskilin ökuréttindi til að aka bifreiðinni þar sem ekkert er fram komið sem bendir til þess að umráðaréttur kæranda yfir henni hafi með einum eða öðrum hætti verið takmarkaður af þessum sökum, sbr. og fyrrnefnt bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. febrúar 2025, þar sem greint var frá takmörkuðum einkanotum af bifreiðinni, og til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 200/2025.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðar X ehf. utan vinnutíma þau ár sem málið tekur til. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022, 2023 og 2024 vegna afnota af bifreiðinni eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi skattmatsreglnanna. Af hálfu kæranda hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar neinar athugasemdir vegna ákvörðunar á fjárhæð hlunnindanna. Samkvæmt framansögðu er kröfu kæranda um niðurfellingu tekjufærðra bifreiðahlunninda hafnað.

Um tekjufærslu vegna meintra persónulegra útgjalda.

Með hinum kærða úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 2.893.052 kr. í skattframtali árið 2020, 634.116 kr. í skattframtali árið 2021, 2.220.272 kr. í skattframtali árið 2022, 1.087.701 kr. í skattframtali árið 2023 og 771.612 kr. í skattframtali árið 2024 á þeim grundvelli að virða bæri tiltekin útgjöld X ehf., sem ríkisskattstjóri leit á sem persónulegan kostnað kæranda, sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. mgr. 11. gr. þeirra. Rakti ríkisskattstjóri fyrrgreind ákvæði og tók fram að í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að persónuleg útgjöld hluthafa, sem gjaldfærð hefðu verið í skattskilum einkahlutafélags, gætu talist vera tekjur af hlutareign (dulinn arður) í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Fjallaði ríkisskattstjóri um tilgreinda gjaldaliði í bókum X ehf. í þessu sambandi og kom fram að vefenging embættisins lyti að gjaldfærðum starfsmannakostnaði, ferðakostnaði, funda- og viðskiptakostnaði, gjöfum og framlögum og gjaldfærðum áhöldum og tækjum, svo sem nánar greindi. Ríkisskattstjóri vísaði almennt til þess að með því að kærandi hefði aðeins látið í té almennar skýringar sem ekki hefðu verið studdar gögnum þætti ekki vera tilefni til annars en að líta svo á að þeir kostnaðarliðir sem um ræðir hefðu verið persónuleg útgjöld kæranda sem færð hefðu verið til gjalda í rekstri X ehf. umrædd ár.

Eins og fram er komið var kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf., fyrirsvarsmaður félagsins og starfsmaður þess. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög. Persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags eða einkahlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Í málinu er þannig til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi vera persónulegan kostnað kæranda sjálfrar sem virða bæri sem arðgreiðslu (dulinn arð) í hennar hendi. Til þess er að líta að í úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hluta- eða einkahlutafélags leiði það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í máli því sem lauk með fyrrnefndum dómi Hæstaréttar 13. febrúar 1997.

Eins og fram kemur í kafla III hér að framan lutu breytingar ríkisskattstjóra að útgjöldum af ýmsum toga, sem tilgreind voru í bókum X ehf., þar með talið útgjöldum sem færð voru sem starfsmannakostnaður, ferðakostnaður og kostnaður vegna viðskiptamanna í bókum félagsins. Skilja verður kröfugerð í kæru svo að af hálfu kæranda sé höfð uppi krafa um að tekjufærslur ríkisskattstjóra verði alfarið felldar niður vegna annmarka á meðferð málsins. Efnislega eru hins vegar aðeins gerðar athugasemdir vegna tilgreindra útgjaldaliða sem ekki sé rétt að virða sem persónuleg útgjöld. Kemur m.a. fram að tekjufærslu vegna gjaldfærðra kaupa á áhöldum og tækjum sé ekki mótmælt. Í kærunni eru út af fyrir sig ekki gerðar athugasemdir við lagagrundvöll ríkisskattstjóra.

Athugasemdir kæranda við meðferð þessa þáttar málsins snúa að því að rannsóknarreglu hafi ekki verið gætt með því að fjárhæð niðurfellds rekstrarkostnaðar X ehf. vegna áranna 2019-2023 sé umtalsvert hærri en fjárhæð kostnaðar sem ríkisskattstjóri hafi farið fram á skýringar á undir meðferð málsins. Hafi endurákvörðun ríkisskattstjóra þannig beinst að gjaldfærðum rekstrarkostnaði félagsins í heild sinni þrátt fyrir að aðeins hafi verið óskað eftir skýringum vegna hluta þess kostnaðar. Þá sé rökstuðningi ríkisskattstjóra ábótavant þar sem skorti á rökstudda umfjöllun um fram komnar skýringar kæranda á einstökum útgjaldaliðum.

Ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er þess að geta að í 1. mgr. 94. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um upplýsingaskyldu gagnvart skattyfirvöldum og hvílir skylda þessi á öllum aðilum bæði framtalsskyldum og öðrum og skiptir ekki máli hvort upplýsingarnar varða þann aðila, sem beiðninni er beint til, eða þau skipti annarra aðila við hann, sem hann getur veitt upplýsingar um og varða skattlagningu þeirra aðila eða eftirlit með eða rannsókn á henni. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda og X ehf., sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. maí 2025. Á þessum grundvelli og að öðru leyti í samræmi við rannsóknarreglu bar kæranda að leggja sitt af mörkum til að upplýsa málið.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. maí 2025, var skorað á kæranda og X ehf. með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að gera grein fyrir tengslum gjaldfærðs kostnaðar við rekstur félagsins og sýna fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Tók fyrirspurnin nánar tiltekið til gjaldfærðs kostnaðar að fjárhæð samtals 4.067.220 kr. árið 2019, 785.238 kr. árið 2020, 3.540.126 kr. árið 2021, 1.895.340 kr. árið 2022 og 1.213.774 kr. árið 2023, svo sem nánar var sundurliðað í bréfinu með vísan til hreyfingalista úr bókhaldi X ehf. sem kærandi hafði lagt fram. Laut fyrirspurnin að gjaldaliðunum „Annar starfsmannakostnaður án vsk.“, „Ferðakostnaður“, „Funda- og viðskiptakostnaður“, „Gjafir og framlög“ og „Gjaldfærð áhöld og tæki“. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að lögð yrðu fram fylgiskjöl vegna tilgreindra útgjalda.

Samkvæmt framansögðu verður ekki séð að vefenging ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði hafi tekið til kostnaðar sem ekki var farið fram á skýringar á, sbr. fjárhæðir niðurfellds kostnaðar sem raktar eru í kafla III hér að framan, og að málið hafi að því leyti verið vanrannsakað, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Laut fyrirspurn ríkisskattstjóra að fjárhæð ákveðinna gjaldaliða í heild sinni samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalistum úr bókhaldi félagsins, þ.e. öllum útgjöldum sem færð voru undir hlutaðeigandi gjaldaliði. Verður ekki annað séð en að tilvísun til þessara liða hafi verið nægjanlega skýr til þess að félagið og eftir atvikum kæranda hafi verið unnt að gefa skýringar á þeim útgjöldum sem um ræddi og færa rök að frádráttarbærni þeirra. Hitt er annað mál að taka má undir með kæranda að framsetning í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. maí 2025, með skjáskotum af hluta hreyfingalista vegna viðkomandi ára, hafi verið til þess fallin að valda misskilningi um umspurðan kostnað, eins og umboðsmaður kæranda benti á í andmælabréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2025, að því er snertir gjaldfærðan ferðakostnað. Þjónaði sú framsetning aukinheldur ekki sérstökum tilgangi þar sem fyrirspurnin laut að gjaldfærðum kostnaði í heild sinni, en við þær aðstæður er engin rökbundin nauðsyn til þess að sundurliða útgjöld með tilliti til einstakra fylgiskjala til þess að skattaðili geti lagt fram skýringar af sinni hálfu. Ekki geta þessir hnökrar þó haft áhrif á gildi ákvörðunar ríkisskattstjóra, enda átti kærandi þess kost að koma á framfæri sínum sjónarmiðum í tilefni af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. júlí 2025. Verður því ekki fallist á með kæranda að bréf ríkisskattstjóra hafi verið svo óskýr eða óglögg að tálmað hafi möguleikum kæranda til að gefa skýringar eða andmæla boðuðum breytingum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var fjallað um fram komin andmæli kæranda á bls. 8 og tók ríkisskattstjóri m.a. afstöðu til þeirrar kröfu kæranda, sem fram kom í andmælabréfi, að niðurfelldur kostnaður yrði virtur sem endurgreiðsla á skuld X ehf. við kæranda. Þá tilgreindi ríkisskattstjóri helstu réttarheimildir málsins, rakti fyrri bréfaskipti og afstöðu sína til frádráttarbærni einstakra útgjalda og skattalegrar meðferðar vegna þeirra að öðru leyti, þ.e. með tilliti til tekjufærslu dulins arðs, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður ekki talið að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum sem leitt geti til ógildingar á úrskurði embættisins í heild eða að hluta.

Víkur þá að efnisatriðum málsins og einstökum útgjaldaflokkum sem í málinu greinir.

1. Starfsmannakostnaður.

Ákvörðun ríkisskattstjóra um afhendingu verðmæta tók í fyrsta lagi til útgjalda sem færð voru í bókum X ehf. sem starfsmannakostnaður, sbr. reikningslykil 2680, að fjárhæð alls 64.960 kr. rekstrarárið 2019, 158.170 kr. rekstrarárið 2021 og 92.500 kr. rekstrarárið 2022. Af hálfu kæranda eru ekki gerðar athugasemdir við þá ákvörðun nema að því er varðar hin fyrstnefndu útgjöld 64.960 kr. rekstrarárið 2019 vegna kaupa á árskorti í baðlón. Er vísað til þeirra skýringa að kortið hafi verið keypt til að bjóða erlendum viðskiptamönnum X ehf. í baðlónið þegar þeir hafi verið á landinu. Bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2025, fylgdi m.a. yfirlýsing erlends viðskiptavinar X ehf. og afrit tölvupóstsamskipta þessum skýringum til stuðnings. Að virtum þessum skýringum kæranda þykir ríkisskattstjóri ekki hafa fært nægjanleg rök að því að um persónulegan kostnað hafi verið að ræða. Er krafa kæranda því tekin til greina varðandi þetta kæruatriði og tekjufærsla lækkuð til samræmis um 64.960 kr. tekjuárið 2019.

2. Ferðakostnaður.

Ríkisskattstjóri leit svo á að gjaldfærður ferðakostnaður í skattskilum X ehf. að fjárhæð alls 1.270.195 kr. rekstrarárið 2019, 482.994 kr. rekstrarárið 2020, 382.122 kr. rekstrarárið 2021, 234.584 kr. rekstrarárið 2022 og 490.467 kr. rekstrarárið 2023 teldist að öllu leyti persónulegur kostnaður kæranda þar sem skýringar kæranda á tengslum ferðalaga við rekstur X ehf. væru einungis almenns eðlis auk þess sem aðeins hluti reikninga að baki útgjöldum hefði verið lagður fram. Samkvæmt fyrirliggjandi hreyfingalistum er að langmestu leyti um að ræða útgjöld vegna flugfargjalda, gistingar, leigubifreiða og veitinga. Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að telja verði að hluti gjaldfærðs ferðakostnaðar uppfylli skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003 og er í því efni vísað til skýringa á tilefni ferða til Manchester og Þýskalands á árinu 2019, til Chicago á árinu 2020 og til Edmonton á árinu 2022. Þá er vikið að gistingu innanlands árin 2019 og 2022, m.a. vegna erlends viðskiptavinar X ehf., T.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð sama efnis nr. 1300/2021, telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur fram að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Þá er í 3. málsl. stafliðarins mælt svo fyrir að frá tekjum manna af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi sé heimilt, í stað kostnaðar samkvæmt reikningi, að draga frá fasta fjárhæð vegna ferðakostnaðar erlendis annars en gisti- og fæðiskostnaðar, samkvæmt matsreglum sem ríkisskattstjóri setur.

Af hálfu kæranda hafa ekki aðrar skýringar komið fram á rekstrarlegu tilefni ferðalaga til Manchester og Þýskalands á árinu 2019 en að ferðirnar hafi verið farnar „til að reyna að byggja upp viðskipti“, eins og segir í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. ágúst 2025, og skjali sem því bréfi fylgdi. Að öðru leyti hefur engin grein verið gerð fyrir tilefni ferðanna, ferðatilhögun og öðrum atriðum sem hér hafa þýðingu og engin gögn þar að lútandi hafa verið lögð fram. Verður því að taka undir með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda á rekstrarlegum tilgangi ferðanna séu mjög á almennum nótum. Sama máli gegnir um ferð til Chicago á árinu 2020, enda hefur það eitt komið fram um tilefni hennar að kærandi hafi sótt fundi án nokkurra frekari skýringa um tengsl þeirra fundahalda við rekstur X ehf. Að svo vöxnu þykja engin efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þessi útgjöld og er kröfu kæranda í þá veru hafnað. Loks verður ekki talið að neitt tilefni sé til að hagga við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi útgjöld að fjárhæð 38.700 kr. vegna gistingar á Icelandair Hotels í júní 2020, en þær skýringar hafa komið fram að um hafi verið að ræða dvöl kæranda og tilgreinds starfsmanns X ehf. „til að efla félagsandann“ sem þykja ófullnægjandi í þessu sambandi.

Um ferð til Kanada á árinu 2022 er komið fram af hálfu kæranda að um sé að ræða söluferð framkvæmdastjóra X ehf. til eins stærsta viðskiptavinar X ehf., P. Kostnaður vegna þessarar ferðar mun hafa numið 73.729 kr. vegna fargjalda, bílaleigubifreiðar o.fl. Að virtum gögnum málsins þykir ekki ástæða til að draga þessar skýringar kæranda á rekstrarlegu tilefni ferðarinnar í efa. Er tekjufærslu ríkisskattstjóra sem nemur fyrrgreindri fjárhæð því hnekkt. Þá þykir með hliðsjón af fram komnum skýringum mega fallast á kröfu kæranda að því er snertir kostnað að fjárhæð 95.000 kr. rekstrarárið 2022 vegna fundar með T hér á landi, þ.e. kaupa á gistingu.

Að öðru leyti en að framan greinir hafa engar viðhlítandi skýringar eða gögn komið fram til stuðnings sjónarmiðum kæranda þrátt fyrir áskoranir ríkisskattstjóra þar um. Að svo vöxnu þykja engin efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi þennan kærulið að því undanskildu að tekjufærsla lækkar um 168.729 kr. rekstrarárið 2022, sbr. hér að framan.

3. Funda- og viðskiptakostnaður.

Ríkisskattstjóri taldi ekki unnt að að líta á allan gjaldfærðan funda- og viðskiptakostnað X ehf. á árunum 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 að fjárhæð 1.552.487 kr. fyrsta árið, 302.244 kr. annað árið, 2.456.150 kr. þriðja árið, 1.134.048 kr. fjórða árið og 562.290 kr. fimmta árið sem frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Áætlaði ríkisskattstjóri frádráttarbæran hluta kostnaðar með helmingi greindra fjárhæða og færði kæranda mismuninn eða 776.244 kr. fyrsta árið, 151.122 kr. annað árið, 1.228.075 kr. þriðja árið, 567.024 kr. fjórða árið og 281.145 kr. fimmta árið til tekna sem tekjur af hlutareign kæranda í X ehf. Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að ekki þætti hafa verið gerð fullnægjandi grein fyrir einstökum útgjaldatilefnum, sem samkvæmt skýringum kæranda væru vegna kaupa á afþreyingu fyrir viðskiptavini í heimsóknum þeirra til landsins, og ekki lagðar fram staðfestingar frá hlutaðeigandi aðilum nema í tilviki eins eða T, en um verulegar fjárhæðir væri að ræða. Eftir atvikum mætti þó fallast á helming kostnaðarins og taka með þeim hætti tillit til fram kominna skýringa. Samkvæmt gögnum málsins eru útgjöldin af ýmsu tagi en einkum vegna kaupa á veitingum, gistingu, veiði og afþreyingu, sbr. hreyfingalista.

Samkvæmt e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, sbr. áður reglugerð nr. 483/1994, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 kostnaður vegna funda sem beinlínis tengjast atvinnurekstri, svo sem kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda, enda sé kostnaður eðlilegur miðað við tilefni. Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst og til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra gaf kærandi almennar skýringar á tengslum þeirra útgjalda sem hér er deilt um við rekstur X ehf., þ.e. að um væri að tefla kostnað vegna erlendra viðskiptavina félagsins sem notið hefðu veitinga og afþreyingar í heimsóknum hingað til lands. Í bréfi framkvæmdastjóra X ehf. til ríkisskattstjóra, dags. 6. júní 2025, voru tilgreind nöfn nokkurra einstaklinga í þessu sambandi. Í fylgiskjali með bréfi, dags. 15. ágúst 2025, er síðan gerð grein fyrir rekstrarlegu tilefni útgjalda að fjárhæð samtals 175.704 kr. rekstrarárið 2019, 178.475 kr. rekstrarárið 2020, 451.110 kr. rekstrarárið 2021 og 18.668 kr. rekstrarárið 2023, en samkvæmt skýringunum er þar fyrst og fremst um að ræða kostnað sem tengist T og P, sbr. hér að framan. Að öðru leyti hafa afar takmarkaðar upplýsingar komið fram um tilefni útgjaldareikninga, þar á meðal að hverjum risna beindist í einstökum tilvikum og af hvaða tilefni. Verður þannig ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 hjá X ehf. með hærri fjárhæðum en ríkisskattstjóri áætlaði. Kærandi hefur ekki borið á móti því að hún hafi notið veitinga og afþreyingar sem hér um ræðir, eftir atvikum með gestum sínum. Að svo vöxnu þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til þess að taka kröfu kæranda til greina um þennan lið. Vegna athugasemda í kæru um heimild ríkisskattstjóra til að ákvarða kæranda frádrátt að álitum vegna þessa liðar skal tekið fram að telja verður ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér fullnægjandi heimild í því sambandi, eins og byggt hefur verið á í langvarandi úrskurðaframkvæmd. Er kröfu kæranda varðandi þennan kærulið hafnað.

4. Gjafir og framlög.

Ríkisskattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar vegna gjafa og framlaga að fjárhæð 136.545 kr. rekstrarárið 2021, 83.380 kr. rekstrarárið 2022 og 191.886 kr. rekstrarárið 2023 með því að ekki hefði verið sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna sem rekstrarkostnaðar í skattskilum X ehf., en færði umræddar fjárhæðir til tekna hjá kæranda, enda yrði að telja að um persónulegan kostnað hennar væri að ræða. Að baki gjaldfærslu þessa kostnaðar eru reikningar frá ýmsum aðilum, m.a. blóma- og gjafaverslunum. Í kæru er því mótmælt að fullnægjandi skýringar hafi ekki verið gefnar á tengslum kostnaðarins við tekjuöflun félagsins og þess krafist að heimiluð verði gjaldfærsla „gjafakostnaðar“ 44.560 kr. rekstrarárið 2019, 37.904 kr. rekstrarárið 2021, 36.500 kr. rekstrarárið 2022 og 18.790 kr. rekstrarárið 2023. Er vísað til þeirra skýringa kæranda að sá kostnaður sé til kominn vegna jólagjafa til starfsmanna og viðskiptavinar, sbr. fylgiskjal með bréfi, dags. 15. ágúst 2025.

Samkvæmt 1. tölul. 50. gr. laga nr. 90/2003 er ekki heimilt að telja gjafir til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt, „þó ekki tækifærisgjafir í fríðu til starfsmanna eða viðskiptavina þegar verðmæti þeirra er ekki meira en gerist um slíkar gjafir almennt“. Eins og áður segir telst risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021.

Ekki verður séð að komið hafi til tekjufærslu hjá kæranda tekjuárið 2019 vegna útgjalda sem hér um ræðir. Verður því að telja kröfu kæranda tilefnislausa að því er það varðar. Að sögn kæranda er kostnaður að fjárhæð 37.904 kr. tekjuárið 2021 samkvæmt reikningum frá Bíumbíum og 66 North til kominn vegna kaupa á gjöf fyrir eiganda T í tilefni barneigna og kaupa á jólagjöf vegna P. Með hliðsjón af þeim skýringum þykir mega taka kröfu kæranda til greina varðandi þau útgjöld, sbr. fyrrgreind ákvæði. Að öðru leyti þykir ekki ástæða til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra um greind útgjöld.

5. Varakrafa um lækkun.

Varakrafa kæranda lýtur að því að þar sem hún hafi átt kröfu á hendur X ehf. í lok áranna 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 beri að leggja til grundvallar að með greiðslum félagsins á hinum persónulegu útgjöldum kæranda hafi í raun farið fram greiðsla af hálfu félagsins upp í skuld þess við kæranda. Séu því engar forsendur fyrir tekjufærslu dulins arðs hjá kæranda.

Vegna þessa skal bent á að í skattframtölum X ehf. fyrir fyrrgreind rekstrarár var gerð grein fyrir vaxtalausum skuldum við tengda aðila að fjárhæð 24.233.470 kr. í árslok 2019, 22.748.705 kr. í árslok 2020, 14.623.304 kr. í árslok 2021, 26.162.290 kr. í árslok 2022 og 31.706.492 kr. í árslok 2023. Skatt- og reikningsskil X ehf. bera samkvæmt þessu með sér að hvað sem leið möguleikum félagsins til að greiða skuld þess við kæranda með umræddum hætti hafi það ekki verið gert. Umfjöllun kæranda verður að skilja þannig að hún telji bókhald félagsins og skattskil hafa verið röng um þetta atriði. Engar skýringar hafa komið fram af hálfu kæranda um ástæður þess að svo eigi að hafa æxlast og er vandséð að þetta verði skýrt á fullnægjandi hátt, m.a. með tilliti til þess að atvik spanna a.m.k. fimm ára tímabil. Til þess er að líta að almennt verður að ganga út frá því að ákvarðanir um álagningu opinberra gjalda skuli byggðar á ráðstöfunum skattaðila á því tímamarki sem skattskylda verður virk. Síðari tíma leiðrétting þykir því naumast hafa þýðingu. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á það, sem virðist vera viðhorf kæranda, að ríkisskattstjóra hafi borið að lækka skuld félagsins við kæranda sem nam hinum tekjufærðu fjárhæðum vegna greiðslu persónulegs kostnaðar kæranda. Verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að greiðslur X ehf. í þágu kæranda hafi í raun verið endurgreiðsla á skuld félagsins við hana.

Um beitingu álags.

Af hálfu kæranda er beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt. Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. sömu laga skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi tekjufærslu bifreiðahlunninda og dulins arðs í skattframtölum kæranda þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir hins vegar af niðurstöðu úrskurðar þessa varðandi fjárhæðir dulins arðs að fjárhæðir álags lækka til samræmis eða um 16.240 kr. gjaldárið 2020, um 9.476 kr. gjaldárið 2022 og um 42.183 kr. gjaldárið 2023.

Um málskostnað.

Kærandi hefur gert kröfu um að henni verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, verður að hafna kröfu kæranda um að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. fyrrgreint ákvæði.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærslur dulins arðs lækka um 64.960 kr. gjaldárið 2020, um 37.904 kr. gjaldárið 2022 og um 168.729 kr. gjaldárið 2023 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.