Úrskurður ríkisskattanefndar

Kæruefnið er synjun skattstjóra að heimila kæranda sjómannaafslátt gjaldárið 1989. Kærandi er starfsmaður X-hafnar og var lögskráður stýrimaður á hafnsögubátana A og B allt árið 1988.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 1990, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Krafist er staðfestingar á úrskurði skattstjóra með tilvísan til forsendna sem fram koma í úrskurði hans dags. 26. júlí 1989 svo og með tilvísun til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 766 og 778 frá árinu 1982.“

Með vísan til dóms bæjarþings Reykjavíkur uppkveðins 14. október 1991 í málinu nr. 4835/1991: Hallur Árnason gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Dómur bæjarþings Reykjavíkur frá 14. október 1991.

Með stefnu þingfestri 2. maí 1991 höfðaði Hallur Árnason, hafnsögumaður, mál fyrir bæjarþingi Reykjavíkur á hendur fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs.

Dómkröfur stefnanda voru þær, að viðurkennt yrði með dómi, að hann ætti rétt á sjómannaafslætti samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að skattframtal hans árið 1989 yrði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda og honum reiknaður sjómannaafsláttur í samræmi við tilgreinda lögskráningardaga í lið 9.2. og 9.3. í framtalinu, er hafi verið 366 á árinu 1988. Þá var gerð krafa um málskostnað úr hendi stefnda. Stefndi krafðist sýknu af öllum kröfum stefnanda og málskostnaðar úr hendi hans.

Fram kom af hálfu stefnanda, að hann hefði starfað sem hafnsögumaður hjá Reykjavíkurhöfn frá 30. maí 1982. Hann hefði allt til ársins 1989 notið sjómannafrádráttar samkvæmt þeim heimildum, sem í gildi hafi verið, sbr. C-lið 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, allt þar til núgildandi ákvæði í B-lið 68. gr. laganna hafi komið til sögunnar. Ekki yrði séð, að síðastnefnd ákvæði fælu í sér neina efnislega breytingu frá áður gildandi ákvæðum. Samkvæmt núgildandi ákvæðum nyti hver sá, sem lögskráður væri á íslenskt skip eða skip, sem gert væri út af íslensku skipafélagi, sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skyldi frá tekjuskatti. Lögskráningarskilyrðið væri uppfyllt og því virtist höfnun skattyfirvalda byggjast á því, að störf stefnanda væru ekki sjómannsstörf. Stefnandi kvað þá kröfu gerða, að hafnsögumenn Reykjavíkurhafnar væru bæði vanir sjómenn og hefðu að jafnaði tekið stýrimannspróf eins og segði í 3. gr. laga nr. 48/1933, um leiðsögu skipa. Lýsti stefnandi sjómennsku í starfi og skipan hafnsögumanna í áhættuflokk samkvæmt almennri slysatryggingu svo og skráningu þeirra í skipshafnarskrár ásamt öðrum starfsmönnum á lóðs- og dráttarbátum og reifaði starfslýsingu í því sambandi.

Af hálfu stefnda var því teflt fram, að ákvæði B-liðs 68. gr. laga nr. 75/1981 væri undantekningarákvæði, sem bæri að skýra þröngt. Ákvæðið heimilaði tiltekinni starfsstétt, sjómönnum, ákveðinn afslátt frá tekjuskatti fyrir hvern dag, sem þeir stunduðu sjómannsstörf. Ákvæðið takmarkaðist því við þá menn, sem gagngert væru ráðnir til starfa á skip sem sjómenn í ákveðið skipsrúm og sem væri að lögum skylt að lögskrá. Þetta kæmi skýrt fram af orðalagi ákvæðisins, hugtakanotkun og forsögu. Frá þeirri takmörkun á heimild til sjómannaafsláttar, sem leiði af lögskráningarskilyrðinu, sé samkvæmt orðum 3. mgr. B-liðs 68. gr. laganna eingöngu gerð undantekning varðandi þá sjómenn og landmenn, sem ráðnir væru á fiskibáta og upp á aflahlut. Samkvæmt núgildandi lögum um lögskráningu sjómanna nr. 43/1987 væri aðeins skylt að lögskrá skipverja en heimilt að lögskrá aðra en skipverja þann tíma, sem þeir dveldust um borð. Í eldri lögskráningarlögum nr. 63/1961 hefði lögskráningarskylda ekki takmarkast við skipverja, en þá ekki verið skylt að lögskrá leiðsögumenn, eftirlitsmenn með farmi og verkamenn.

Stefndi áréttaði, að í ákvæði B-liðs 68. gr. laga nr. 75/1981 fælist ótvírætt krafa um, að viðkomandi væri gagngert ráðinn til starfa sem sjómaður um borð í skipi og stundaði sjómannsstörf. Stefnandi væri ráðinn til starfa sem hafnsögumaður hjá Reykjavíkurborg en ekki ráðinn gagngert á báta hafnarinnar sem skipverji. Lögskráning stefnanda sem stýrimanns samkvæmt heimild samgönguráðuneytis af ástæðum, sem tilgreindar væru í starfslýsingu, hefði ekki falið í sér neina breytingu og gæti út af fyrir sig ekki skapað stefnanda rétt til sjómannaafsláttar. Þá vísaði stefndi til starfshlutverks hafnsögumanna svo sem það væri skilgreint í lögum nr. 48/1933, um leiðsögu skipa, reglugerð nr. 215/1972, um leiðsögu skipa, hafnarreglugerð nr. 93/1985 fyrir Reykjavíkurhöfn og starfslýsingu skipaþjónustustjóra. Störf hafnsögumanna væru aðkeypt þjónusta og greidd samkvæmt sérstakri gjaldskrá. Leiðsögumenn væru ekki hluti áhafnar þeirra skipa, sem þeir veittu leiðsögu eða ætlað að taka við störfum skipstjórnarmanna, þegar þeir sinntu leiðsögu. Þótt þeir nýttu fljótandi för til að komast um borð eða sinntu leiðsögustörfum frá slíku fari, fælist ekki sjómennska eða sjómannsstörf í leiðsögustarfi þeirra.

Í forsendum dóms bæjarþings Reykjavíkur, sem upp var kveðinn 14. október 1991, segir svo:

„Samkvæmt 8. gr. laga nr. 92, 28. desember 1987 um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, orðaðist B-liður 68. gr. laganna svo:

„Maður, sem lögskráður er á íslenskt skip eða skip sem gert er út af íslensku skipafélagi, skal njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, er dreginn skal frá tekjuskatti. Sjómannaafsláttur skal vera 365 kr. fyrir hvern dag sem maður telst stunda sjómannsstörf“.

Samkvæmt 17. gr. laganna kom ákvæði þetta til framkvæmda við staðgreiðslu á árinu 1988 og við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1989 vegna tekna á árinu 1988. Ákvæðinu var ekki breytt fyrr en með 9. gr. laga nr. 97/1988 um breytingu á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en samkvæmt 21. gr. þeirra laga komu þau til framkvæmda 1. janúar 1989 og giltu við staðgreiðslu á árinu 1989 og við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1990 vegna tekna ársins 1989.

Ekki virðist ágreiningur með málsaðilum um, að stefnandi hafi verið lögskráður á íslenskt skip og því uppfyllt það skilyrði ákvæðisins. Í ákvæðinu er ekki tekið fram sérstaklega, að sjómannsstörfin skuli stunduð á því skipi, sem viðkomandi er lögskráður á. Stefnandi mun hafa unnið um borð í þeim skipum, sem hann var lögskráður á, svo og í þeim skipum, sem hann veitti leiðsögn hverju sinni. Ágreiningur málsaðila snýst því einvörðungu um túlkun síðasta orðs ákvæðisins: „sjómannsstörf“, þ.e. hvort stefnandi teljist hafa stundað sjómannsstörf eða ekki í umrædda 366 lögskráningardaga á árinu 1988.

Samkvæmt 1. málslið 40. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, má engan skatt á leggja né breyta né af taka nema með lögum. Skattalög eru íþyngjandi fyrir borgarana. Með hliðsjón af þessu hefur almennt verið talið nauðsynlegt, að skattalög væru ótvíræð, svo og ítarleg eftir því sem nauðsyn kann að reynast. Beri löggjafanum skylda til að bæta úr óskýrleika í skattalögum en bera af því hallann ella. Verður því vafi að öllu jöfnu að skýrast skattþegni til ívilnunar. Undantekningarreglur í lögum ber oft að skýra þröngt. Með hliðsjón af framangreindu verður þó ekki fallist á, að slík regla eigi almennt við orðskýringar í skattalögum. Orðskýring sem þessi hlýtur því að velta á orðanna hljóðan og almennri málmerkingu.

Ekki er á því vafi, að hafnsögumenn eru að störfum á sjó. Í bréfi sínu, dagsettu 28. nóvember 1989, telur skólameistari Stýrimannaskólans í Reykjavík störf hafnsögu- og leiðsögumanna sjómannsstörf, þar sem starfið lúti að beinni stjórn og leiðbeiningum hafnsögumanna til skipstjórnarmanna um borð í skipum. Rökstyður hann ennfremur þessa skoðun sína með þeim kröfum til þekkingar, kunnáttu og reynslu, sem gert sé til þessara starfsmanna. Sömu viðhorf komu fram hjá skólameistaranum við munnlega skýrslutöku fyrir dómi.

Stefndi telur, að takmarka eigi ákvæðið eingöngu við þá menn, er gagngert séu ráðnir til starfa á skip sem sjómenn í ákveðið skipsrúm og sem sé að lögum skylt að lögskrá. Réttur til sjómannaafsláttar takmarkist við tekjur af sjómannsstörfum, eins og hann orðar það í greinargerð sinni: „Í viðteknum skilningi þess orðs“.

Þótt leiðsögumaður hafi ekki vald til að gefa áhöfn skipa fyrirskipanir, ábyrgist hann engu að síður leiðsöguna og starfar um borð í skipi. Samkvæmt 2. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 79/1988, um persónuafslátt og sjómannaafslátt, en reglugerð þessi tekur til þess sjómannaafsláttar, sem hér er til umfjöllunar, nýtur starfsmaður hjá Hafrannsóknarstofnun og maður, sem ráðinn er af hinu opinbera til að hafa eftirlit með fiskveiðum þessa afsláttar fyrir hvern dag sem hann er á sjó, þótt þessir aðilar séu ekki tilgreindir í áðurgreindu ákvæði B-liðs 68. gr. laganna. Ekki verður því fullyrt, að reglugerðin taki alfarið mið af greindum sjónarmiðum stefnda. Ennfremur kom fram við munnlega skýrslutöku fyrir dómi, að aðrir starfsmenn á hafnarbátum Reykjavíkurhafnar njóti sjómannaafsláttar. Þá hefur verið upplýst, að hafnsögumenn séu settir í háan áhættuflokk við ákvörðun á iðgjaldi almennra slysatrygginga.

Stefnandi sem hafnsögumaður mun hafa notið sjómannafrádráttar allt til ársins 1989 samkvæmt þeim heimildum, sem í gildi hafa verið varðandi þennan frádráttarlið á hverjum tíma. Í 1. málsl. C.1.-liðs 30. gr. laga nr. 75/1981 sagði svo: „Sjómannafrádráttur að fjárhæð 27 kr. fyrir hvern dag sem lögskráður maður á íslensku skipi telst stunda sjómannsstörf.“ Í stað orðsins „sjómannafrádráttur“ samkvæmt þessum lögum, hefur með lögum nr. 97/1988 komið orðið „sjómannaafsláttur“ og á sú breyting rót sína að rekja til upptöku staðgreiðslukerfis skatta. Orðið „sjómannsstörf“ hefur því verið notað af löggjafanum um langan tíma, en skattyfirvöld skilið það með breytilegum hætti.

Með skírskotun til þess, sem hér hefur verið rakið, verður ekki fallist á lögskýringu stefnda á orðinu „sjómannsstörf“. Þegar framangreint er virt, þykja þau störf, sem hér um ræðir, vera með þeim hætti að telja beri þau til sjómannsstarfa í skilningi B-liðs 68. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 92/1987. Með tilvísun til þess og þar sem stefnandi uppfyllir að öðru leyti skilyrði umrædds ákvæðis, verður að fallast á viðurkenningarkröfu hans.“

Þá var stefndi dæmdur til að greiða stefnanda málskostnað.

Í tilefni af þessum dómi er rétt að hafa í huga þær breytingar, sem gerðar voru á ákvæðum B-liðs 68. gr. laga nr. 75/1981 með 10. gr. laga nr. 85/1991 og komu til framkvæmda gjaldárið 1993.

Dómur Hæstaréttar frá 20. desember 1994.

Fjármálaráðherra áfrýjaði málinu til Hæstaréttar. Dómur féll 20. desember 1994. Niðurstaða meirihluta er svohljóðandi:

„Áfrýjandi hefur skotið máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 5. desember 1991. Hann krefst þess, að hinum áfrýjaða dómi verði hrundið og hann sýknaður af öllum kröfum stefnda. Jafnframt krefst hann þess aðallega, að stefnda verði gert að greiða honum málskostnað í héraði og fyrir Hæstarétti, en til vara, að málskostnaður verði felldur niður.

Stefndi krefst staðfestingar á hinum áfrýjaða dómi og málskostnaðar fyrir Hæstarétti.

Í málinu er um það deilt, hvort stefndi hafi átt rétt á sjómannaafslætti samkvæmt B-lið 68. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 92/1987 um breyting á þeim lögum, svo og II. kafla reglugerðar nr. 79/1988 um persónuafslátt og sjómannaafslátt, við greiðslu skatts af tekjum sínum á skattárinu 1988. Stefndi var þá hafnsögumaður í Reykjavík, sbr. hafnarreglugerð fyrir Reykjavíkurhöfn nr. 93/1985, og hafði nær allar tekjur sínar á árinu af því starfi. Hann var fastur starfsmaður við skipaþjónustu hafnarinnar og tók laun samkvæmt kjarasamningi Starfsmannafélags Reykjavíkurborgar. Í starfinu laut hann ákvæðum laga nr. 48/1933 um leiðsögu skipa og reglugerðar nr. 215/1972 um sama efni. Samfara hafnsögunni var hann lögskráður sem stýrimaður á þrjá dráttar- og hafnsögubáta Reykjavíkurhafnar, samkvæmt heimild frá samgögnuráðuneytinu.

Umrædd ákvæði laga um tekjuskatt og eignarskatt komu til framkvæmda á árinu 1988, þegar tekin var upp staðgreiðsla á tekjuskatti, en hafa síðar sætt efnisbreytingu með 10. gr. laga nr. 85/1991. Þau komu í stað ákvæða 1. og 2. tl. C-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna, sem síðast hafði verið breytt með 4. og 5. gr. laga nr. 9/1985 um aðgerðir til að bæta hag sjómanna og sjávarútvegs. Fjölluðu töluliðir þessir aðallega um tvenns konar frádrátt frá skattskyldum tekjum til handa sjómönnum, en heimildir þess efnis höfðu lengi verið í lögum.

Af hinum nýju ákvæðum og aðdraganda að setningu þeirra verður ekki ráðið, að sjómannaafslættinum hafi verið ætlað þrengra gildissvið en þeim frádráttarheimildum, sem hann leysti af hólmi, heldur hafi breyting þeirra og samsteypa verið gerð til einföldunar og aðlögunar að staðgreiðslukerfinu. Í 1. mgr. fyrrnefnds B-liðar 68. gr. laganna var afslættinum lýst þannig, að hans skyldu njóta menn, er lögskráðir væru á íslenskt skip eða skip gert út af íslensku skipafélagi, og skyldi hann nema tiltekinni fjárhæð, 365 krónum, fyrir hvern dag, er maður teldist stunda sjómannsstörf. Í 3. mgr. B-liðar var tekið fram, að hlutaráðnir sjómenn og landmenn, sem ekki væru lögskráðir, skyldu njóta afsláttarins. Í 2. mgr. 12. gr. fyrrnefndrar reglugerðar nr. 79/1988 var því bætt við, að starfsmenn hjá hafrannsóknastofnun og menn, sem ráðnir væru af hinu opinbera til að hafa eftirlit með fiskveiðum, skyldu einnig njóta afsláttar fyrir hvern dag, sem þeir væru á sjó. Allt er þetta hliðstætt því, sem áður átti við um almennan sjómannafrádrátt samkvæmt 1. tl. C-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna, og verður við það að miða, að gildissviðið sé hið sama. Fram er komið, að stefndi hafi án athugasemda notið þess frádráttar eftir að hann varð hafnsögumaður í Reykjavík.

Þegar litið er á ákvæðin í heild og forsögu þeirra sýnist megináherslan hvíla á því efnisatriði, að maður hafi tekjur sínar af sjómannsstörfum, og að skilyrðið um lögskráningu megi einkum teljast ætlað til að einfalda staðfestingu þess, að svo sé. Ákvæðin ná til fleiri sjómanna en þeirra, sem skylt er að lögskrá, og í 14. gr. reglugerðar nr. 79/1988 er gert ráð fyrir, að sjómaður, sem lögskráður hefur verið, geti átt kost á afslætti fyrir lengri starfstíma en lögskráningin nær til, ef hann gerir sérstaka grein fyrir honum. Jafnframt gefur forsaga ákvæðanna ekki efni til að ætla, að þau eigi við sjómannsstörf í sérstaklega þröngum skilningi, þar sem reynslan af eldri frádráttarheimildum varð sú, að löggjafinn rýmkaði þær með tímanum. Má segja, að það hafi síðast gerst með ákvæðum, sem hér eru til umfjöllunar, þar sem sjómannaafsláttur samkvæmt þeim nær til fleiri manna en sá frádráttur, sem um var mælt í fyrrnefndum 2. tl. C-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna. Sömuleiðis er ljóst, að ákvæðin ná til fleiri starfa um borð í skipum en hefðbundinna sjómannsstarfa. Þótt afslátturinn eigi að verulegu leyti rætur að rekja til ákvarðana í tengslum við kjarasamninga sjómanna og útgerðarmanna er hann ekki einskorðaður við menn, sem þessir kjarasamningar ná til. Nauðsyn afsláttarins í skattalöggjöfinni hefur gjarnan verið rökstudd með því, að hefðbundin sjómannsstörf séu erfið og hættusöm og krefjist löngum mikilla fjarvista frá heimili, en þessi einkenni starfsins eru ekki skilyrði þess, að afslátturinn eigi við.

Leiðsaga skipa hlýtur að teljast til sjómannsstarfa í almennri merkingu, hvort sem leiðsögumaður er aðfenginn eða í skiprúmi um borð, og krefst bæði kunnáttu og reynslu á sviði siglinga, eins og ráða má af lögum nr. 48/1933. Þótt hafnsaga eins og í Reykjavík sé stunduð frá landi girðir það eitt ekki fyrir, að umrædd ákvæði nái til hennar, eins og efni þeirra er í heild er varið. Starfið er áhættusamt og oft unnið við erfið skilyrði, þótt það varði ekki langar siglingar. Óskylt er að lögskrá hafnsögumenn á skip, sem þeir veita leiðsögu. Stefndi var hins vegar lögskráður á báta hafnarinnar vegna starfa síns, og lágu til þess efnisleg rök. Útköll til hafnsögu máttu heita daglegur viðburður, og áætlar hafnarstjórinn í Reykjavík, að stefndi hafi farið til vinnu um borð í nær 250 skip á umræddu ári. Styður allt þetta tilkall hans til hins umdeilda afsláttar. Jafnframt er eðlilegt að líta til þess, að hann starfaði við hlið skipverja á bátunum, er tóku laun eftir sama kjarasamningi og hann og nutu þessa afsláttar.

Að athuguðu því, sem hér var rakið, þykir rétt að fallast á það með héraðsdómara, að viðurkenna beri rétt stefnda til sjómannaafsláttar samkvæmt fyrrnefndum lagaákvæðum á árinu 1988, eins og hann gerir kröfu til. Verður hinn áfrýjaði dómur því staðfestur.

Áfrýjandi greiði stefnda málskostnað fyrir Hæstarétti, svo sem mælt er um í dómsorði.“