Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að í skattskilum sínum fyrir árið 1987 færði kærandi, hlutafélagið X, til frádráttar tekjum og til skuldar eftirlaunaskuldbindingu 27.725.603 kr. Með bréfi, dags. 8. júní 1989, boðaði ríkisskattstjóri kæranda niðurfellingu umræddra gjalda- og skuldaliða vegna eftirlaunaskuldbindingar og hækkun tekna og eigna, sem af breytingum þessum leiddi. Byggði ríkisskattstjóri á því, að í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri ekki að finna neina heimild til þess að draga frá tekjum og eignum væntanlegar kröfur vegna ábyrgðar. Í bréfi, dags. 14. júní 1989, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum ráðgerðu breytingum ríkisskattstjóra. Tók umboðsmaðurinn fram, að grundvöllur þess, að eftirlaunaskuldbinding pr. 31. desember 1987 væri færð til frádráttar tekjum væri sá, að samningur fyrirtækisins um eftirlaun til handa starfsmanni hlyti að teljast rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eftirlaunaréttur starfsmannsins hefði orðið til á starfstíma hans hjá fyrirtækinu og miðað við forsendur samningsins væri viðkomandi fjárhæð sú skuldbinding, sem félagið hefði tekið á sig og jafnframt sá réttur, sem starfsmaðurinn hefði áunnið sér, fært til núvirðis. Umboðsmaðurinn gat þess, að ekki gæti verið munur á réttindum fyrirtækja til frádráttar eftir því í hvaða formi starfsmönnum væri tryggður réttur til eftirlauna. Hvort sem greitt væri til lífeyrissjóðs eða gerður samningur um eftirlaun hlyti skuldbinding að myndast á starfstíma viðkomandi starfsmanns og vera hluti þeirra launatengdu gjalda, sem fylgdu því að hafa fólk í vinnu. Hér væri því um að ræða skuld kæranda en ekki væntanlegrar kröfu vegna ábyrgðar eins og kæmi fram í bréfi ríkisskattstjóra. Þá vísaði umboðsmaðurinn til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 693 frá 9. nóvember 1987, er hann taldi taka af öll tvímæli um álitaefnið.

Hinn 25. október 1989 tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, að áður álögð opinber gjöld hans gjaldárið 1988 hefðu verið endurákvörðuð vegna niðurfellingar umræddrar lífeyrisskuldbindingar til gjalda og skuldar í skattskilum kæranda fyrir árið 1987 og hækkunar hreinna tekna og hreinnar eignar af þeim sökum. Af hálfu umboðsmanns kæranda var breytingum ríkisskattstjóra mótmælt í kæru, dags. 21. nóvember 1989, og vísað til rökstuðnings í bréfi, dags. 14. júní 1989.

Með kæruúrskurði, dags. 9. apríl 1990, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda á svohljóðandi forsendum:

„Ríkisskattstjóri fellst ekki á, að það sem umboðsmaður kæranda kallar, í bréfinu frá 14. júní 1989, eftirlaunaskuldbindingu, sé rekstrarkostnaður í skilningi 1. tl. 31. gr. skattalaganna eða skuld skv. 76. gr. sömu laga.

Líta verður svo á að hér sé frekar um að ræða hugsanlega fjárskuldbindingu sem hafi öll einkenni ábyrgðarskuldbindingar. Stærð skuldbindingarinnar er óþekkt í árslok 1987. Í þessu máli virðist skuldbindingin vera einhliða ákvörðuð af kæranda. Engar upplýsingar liggja fyrir hvernig skuldbindingin er ákvörðuð eða reiknuð út. Þessi skuldbinding er því eins og áður segir óþekkt stærð á árinu 1987 og ekki að fullu ljóst hvort eða hvenær hún kemur til greiðslu.

Ríkisskattstjóri telur að sérstaka lagaheimild þurfi til að leyfa umræddar fjárhæðir til frádráttar tekjum og eignum. Slík heimild er ekki fyrir hendi.

Vegna þess er fram kemur í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda frá 14. júní 1989 og þar tilvitnaðan úrskurð ríkisskattanefndar er rétt að benda á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 728 frá 27. nóvember 1987. Í þeim úrskurði féllst nefndin ekki á að slíkar skuldbindingar sem hér um ræðir væru frádráttarbærar frá tekjum og eignum.“

II.

Kæruúrskurði ríkisskattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 7. maí 1990. Er þess krafist, að breytingum ríkisskattstjóra verði hrundið.

Af hálfu kæranda er vísað til röksemda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 1989. Til viðbótar færir umboðsmaðurinn fram svofelldar skýringar og röksemdir:

„1. Samningur var gerður á árinu 1987 um eftirlaun til handa forstjóra félagsins og eiginkonu hans ef hún lifir mann sinn. Eftirlaunin skulu vera kr. 150.000 á mánuði miðað við kaupgjald í desember 1987. Forstjóri fær eftirlaun frá 60 ára aldri en eiginkona hans 75% af eftirlaunafjárhæðinni ef hún lifir mann sinn.

2. Miðað við 60 ára eftirlaunaaldur verður starfsævi forstjórans hjá félaginu 19 ár. Í árslok 1987 voru 17,3 ár liðin af þeim tíma. Þar af leiðandi voru 91,05% af skuldbindingu félagsins talin áfallin í árslok 1987 (17,3 : 19 = 91,05%).

3. Í Hagtíðindum 1986 (bls. 190–191) er birt dánar- og ævilengdartafla 1981–85. Samkvæmt henni var reiknuð meðalævi forstjórans í árslok 1987, 78,8 ár en reiknuð meðalævi eiginkonu hans 82,1 ár. Miðað við þessar tölfræðilegu forsendur er gert ráð fyrir að félagið greiði forstjóranum eftirlaun frá árinu 1989 til ársins 2008, en eiginkonu hans frá þeim tíma til ársins 2016.

4. Áfallin eftirlaunaskuldbinding vegna forstjórans er reiknuð sem væntanlegar eftirlaunagreiðslur á árunum 1989–2008 margfaldað með 91,05% þ.e. til að finna þann hluta skuldbindingarinnar sem er áfallinn í árslok 1987. Eftirlaunaskuldbinding vegna eiginkonu hans er hins vegar talin áfallin að fullu í árslok 1987 þar sem hún myndi fá greitt við fráfall eiginmanns síns án tillits til starfstíma hans.

5. Væntanlegar greiðslur fyrirtækisins á árunum 1989 til 2016 eru síðan afvaxtaðar miðað við 3% ársvexti. Í því felst til dæmis að áætluð greiðsla á árinu 2016 sem er að nafnverði kr. 675.000 er talin til skuldar á núvirði sem er kr. 290.667. Með þessum hætti verður skuldbinding félagsins samtals kr. 27.725.603 í árslok 1987.

6. Ástæðan fyrir því að 3% ársvextir eru notaðir er sú, að samningurinn er tengdur almennum launabreytingum. Gera má ráð fyrir að til lengri tíma litið hækki laun um 2– 4% umfram verðlag á ári. Ef nafnvextir áhættulítilla verðtryggðra verðbréfa (t.d. spariskírteina ríkissjóðs) er um 6% eru innifaldir í því vextir sem eru 2 til 4% umfram launabreytingar. Þar af leiðandi þótti eðlilegt að miða við 3% ársvexti í núvirðisútreikningi.

7. Samningur sá sem gerður var um eftirlaun er ótvíræður. Félagið hefur tekið á sig skuldbindingu um að greiða starfsmanni eftirlaun. Röksemdir ríkisskattstjóra um að hér sé um ábyrgðarskuldbindingu að ræða, eiga við um slíka samninga almennt þ.e. krafa launþega er ætíð háð því hversu lengi hann og eftir atvikum maki hans lifa. Í ofangreindum útreikningum teljum við að farið sé að fullu eftir þeim reglum sem almennt gilda um útreikning lífeyrisskuldbindinga. Þar af leiðandi er þeim röksemdum ríkisskattstjóra, að skuldbindingin sé einhliða ákvörðuð af kæranda, hafnað.

Við teljum að með samningi um eftirlaun hafi félagið tekið á sig skuldbindingu, sem sé ótvírætt frádráttarbær með sama hætti og aðrir samningar um lífeyrisgreiðslur. Stærð skuldbindingarinnar er áætluð með tölfræðilegum aðferðum líkt og aðrar lífeyrisskuldbindingar. Að því leyti sem raunveruleikinn verður með öðrum hætti en tölfræðin gerir ráð fyrir leiðréttist skuldbindingin á þeim tíma sem slíkt kemur fram. Þannig breytist skuldbindingin ýmist til hækkunar eða lækkunar með tímanum, allt eftir því hvaða breytingar verða á forsendum.

Við fáum ekki séð, að aðilar eigi að líða fyrir það að viðkomandi launþegi sé jafnframt hluthafi og stjórnarmaður í félaginu. Ef sú væri raunin mætti á sama hátt rökstyðja að greiðslur í lífeyrissjóð vegna starfsmanna sem jafnframt eru stjórnarmenn og/eða hluthafar séu ekki frádráttarbærar. Við teljum augljóst að slíkar reglur væru fráleitar.“

Með kærunni fylgdi afrit af samningi kæranda við K, dags. 5. desember 1987, um eftirlaun svo og ljósrit af útreikningi á eftirlaunaskuldbindingunni hinn 31. desember 1987.

III.

Með bréfi, dags. 24. september 1990, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu f.h. gjaldkrefjenda:

„Að kröfu kæranda verði hafnað, enda er enga heimild að finna í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir frádrætti þessum.“

IV.

Skuldbindingar þær, sem um ræðir í máli þessu, verða eigi taldar vera þess eðlis, að þær séu frádráttarbærar við ákvörðun skattstofna kæranda. Er kröfum kæranda því synjað.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 28. maí 1993.

Hlutafélagið X undi ekki úrskurði ríkisskattanefndar og höfðaði mál á hendur fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs fyrir bæjarþingi Reykjavíkur með stefnu birtri 24. júní 1992. Stefnandi gerði þær kröfur, að viðurkennt yrði, að honum væri heimilt að færa fjárhagslegar skuldbindingar samkvæmt eftirlaunasamningi, dags. 5. desember 1987, til frádráttar tekjum og eignum sínum fyrir árið 1987. Þá krafðist stefnandi málskostnaðar. Stefndi krafðist sýknu og málskostnaðar.

Af hálfu stefnanda var á því byggt, að ótvírætt væri, að eftirlaunaskuldbindingin, sem reiknuð væri út eftir viðurkenndum reikniaðferðum, félli annars vegar undir ákvæði 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, og hins vegar undir ákvæði 76. gr. sömu laga um frádrátt frá eignum.

Af hálfu stefnda var því haldið fram, að gjaldfærsla í einu lagi á skuldbindingu til greiðslu eftirlauna í framtíðinni gæti ekki flokkast undir gjöld til öflunar tekna á árinu. Skuldbindingin væri óþekkt stærð við lok þess árs, þegar hún væri gjaldfærð, og alls óvíst, hvort eða hvenær á hana reyndi. Af þessu leiddi, að hvorki 31. gr. né 76. gr. laga um tekju- og eignarskatt gætu átt við.

Niðurstaða dóms Héraðsdóms Reykjavíkur, sem kveðinn var upp 28. maí 1993, er svohljóðandi:

„Í 31. gr. laga um tekju- og eignarskatt er tilgreint hvað draga má frá tekjum lögaðila í atvinnurekstri. Í 1. tölulið greinarinnar er nefndur rekstrarkostnaður, það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Útgjöld stefnanda vegna samnings þess, sem mál þetta snýst um, eru ekki í tengslum við tekjuöflun hans á árinu 1987, heldur tengjast skuldbindingum hans í framtíðinni. Af þessu leiðir að honum var óheimilt að draga fjárhæð eftirlaunaskuldbindingarinnar samkvæmt samningnum frá tekjum sínum á árinu.

Samkvæmt 76. gr. laga um tekju- og eignarskatt skal draga skuldir skattaðila frá eignum hans. Hér að framan hefur því verið hafnað að draga megi skuldbindingar stefnanda samkvæmt framangreindum samningi frá tekjum hans á árinu 1987. Af því leiðir, að ekki er heldur heimilt að færa upphæð samningsins til skuldar.

Samkvæmt framanrituðu verður stefndi sýknaður af öllum kröfum stefnanda.

Stefnandi verður dæmdur til að greiða stefnda kr. 200.000 í málskostnað og hefur þá ekki verið tekið tillit til virðisaukaskatts.“

Athugasemd.

Dómi þessum var áfrýjað til Hæstaréttar, en dómur réttarins er ógenginn.