Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda var ekki talið fram til skatts gjaldárið 1991 og sætti hann því áætlun gjaldstofna við álagningu opinberra gjalda það ár. Skattstjóra barst skattframtal hans með bréfi, dags. 13. nóvember 1991, og var farið fram á að opinber gjöld gjaldárið 1991 yrðu endurákvörðuð samkvæmt framtalinu. Gjaldárið 1992 var álagning opinberra gjalda á kæranda samkvæmt innsendu framtali. Með bréfi, dags. 31. janúar 1992, fór skattstjóri fram á með vísan til 38. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt með síðari breytingum að kærandi legði fram afrit af sölusamningi vegna stóðhestsins … auk upplýsinga sem ekki varða ágreiningsefni máls þessa. Jafnframt fór hann með öðru bréfi, dags. sama dag, fram á upplýsingar varðandi álagningu tekjuskatts og eignarskatts. Með bréfi, dags. 26. febrúar 1992, féllst skattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1991.

Umbeðnar upplýsingar bárust skattstjóra með bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 31. mars 1992. Með bréfi, dags. 10. maí 1993, boðaði skattstjóri kæranda með vísan til 1. sbr. 4. mgr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að fyrirhugað væri að hækka tekjufært söluverð stóðhestsins X á skattframtali hans 1991 úr 834.000 kr. í 2.000.000 kr. og eignfæra ógreiddar eftirstöðvar söluverðs, 1.166.000 kr. Söluverð væri ákvarðað samkvæmt framlögðum samningi, 2.500.000 kr. skyldi greiða við samning auk greiðslu fyrir hverja hryssu 12.500 kr. x 280 = 3.500.000 kr. Samtals 6.000.000 kr. og hlutur kæranda þriðjungur eða 2.000.000 kr. Einnig boðaði skattstjóri breytingar sem ekki er ágreiningur um. Með öðru bréfi, dags. sama dag, boðaði skattstjóri breytingar á skattframtali kæranda 1992, m.a. lækkun söluverðs seldra hrossa um 341.307 kr. til samræmis við tekjufærslu söluverðs stóðhestsins X á skattframtali kæranda 1991.

Með bréfum, dags. 23. apríl 1994, mótmælti umboðsmaður kæranda að söluverð stóðhestsins X yrði tekjufært í einu lagi á tekjuárinu 1990, enda væri ekki séð hvert yrði endanlegt söluverð hans. Það réðist endanlega af fjölda þeirra hryssa sem til hans yrðu leiddar á árunum 1991 til 1995. Í 5. gr. samningsins kæmi fram að hvor samningsaðili bæri ábyrgð á sínum eignarhlut í hestinum. Væri því ljóst að eignarhald hefði ekki færst yfir að fullu við samningsgerð. Yrði hesturinn óstarfhæfur á tímanum féllu greiðslur niður frá þeim tíma. Þá væri í 9. gr. gert ráð fyrir skiptingu óvæntra útgjalda eftir eignarhlutföllum. Þau hlutföll breyttust eftir því sem liði á leigutímann. Endanlegt söluverð væri samkvæmt þessu óvíst. Leigutakar væru með samningnum að afla sér afnotaréttar af hestinum og hefðu greitt þann rétt með fyrstu greiðslu. Aðrar greiðslur réðust af notkun og ykist eignarhlutur leigutaka með aukinni notkun. Jafnframt mótmælti umboðsmaðurinn fyrirhugaðri lækkun tekna á skattframtali kæranda 1992.

Með bréfi, dags. 15. desember 1994, hratt skattstjóri í framkvæmd boðuðum breytingum á skattframtölum kæranda 1991 og 1992 með vísan til fyrri rökstuðnings. Sama dag sendi skattstjóri kæranda bréf þar sem boðaðar voru breytingar á skattframtali hans 1993 og virðisaukaskatti 1992. Jafnframt endurákvarðaði hann með þremur öðrum bréfum virðisaukaskatt kæranda vegna tímabilanna 16. nóvember–desember 1990, nóvember–desember 1991 og nóvember–desember 1992.

Með bréfi, dags. 10. febrúar 1995, mótmælti umboðsmaður kæranda gerðum og boðuðum breytingum og ítrekaði fyrri rök og kröfur. Vísaði hann einnig til óvissu um endanlegt söluverð hestsins þar sem það réðist af nýtingu hans á árunum 1991–1995. Alkunna væri að stóðhestar gætu orðið fyrir áföllum og jafnvel haft bana af auk þess sem vinsældir þeirra gætu dalað. Tekjur af hestinum hefðu verið tíundaðar samviskusamlega eftir notkun ár hvert og tilskilin gjöld greidd.

Með kæruúrskurði, dags. 7. mars 1995, staðfesti skattstjóri breytingar sínar á skattframtölum 1991 og 1992. Fyrir lægi að kaupleigusamningur hefði verið gerður um stóðhestinn X á árinu 1990. Yrði því ekki annað séð en telja bæri söluna til tekna á skattframtali 1991. Að áliti ríkisskattstjóra bæri að líta á greiðslur samkvæmt kaupleigusamningum sem afborgunarviðskipti. Virðisaukaskatt bæri að reikna við afhendingu sölumunar en ekki af einstökum afborgunum. Ekki yrði séð að fresta bæri tekjufærslu þótt óvissa væri um greiðslur til loka samningstíma. Jafnframt sendi skattstjóri kæranda bréf, dagsett sama dag, þar sem hann hratt í framkvæmd boðaðri lækkun tekna á skattframtali kæranda 1993.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 4. apríl 1995, skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Jafnframt mótmælir hann endurákvörðun vegna skattframtals 1993. Ítrekar hann fyrri rök sín og kröfur.

Með bréfi, dags. 17. maí 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur. Meginregla virðisaukaskattslaga nr. 50/1988 varðandi uppgjör skattskyldrar veltu er sú að það fer eftir því hvenær afhending vörunnar eða hinnar skattskyldu þjónustu fer fram til hvaða uppgjörstímabils skattskylda veltan telst. Það er því afhendingin en ekki innborganir sem ræður því hvenær skattskilin fara fram, sbr. 1. mgr. 13. gr. virðisaukaskattslaga. Samkvæmt ákvæðum umrædds samnings verður ekki annað séð en að hann sé samkvæmt eðli sínu kaupsamningur en ekki afnota- eða leigusamningur þó að ýmsir skilmálar séu gerðir í samningnum varðandi söluvöruna. Þótt seljendur hafi tekið á sig eins konar ábyrgð fyrir því að söluvaran standi undir þeim væntingum sem kaupendur megi gera varðandi hana þá breytir það ekki eðli samningsins. Ef hesturinn átti samkvæmt samningnum að vera í sérstakri sameign allra aðila samningsins eins og umboðsmaður kæranda heldur fram þá var samningsaðilum í lófa lagið að kveða svo á í honum. Umboðsmaður kæranda telur að eignarhlutföll eiganda breytist smám saman í samræmi við greiðslur þangað til samningurinn er útrunninn. Samkvæmt þessu flytjist eignaraðildin við lok samningsins til svokallaðra leigutaka. Af þessu má ráða að umræddur samningurinn yrði samkvæmt eðli sínu frekar talinn vera kaupsamningur en leigusamningur þótt greiðsla fari að einhverju leyti fram eftir afhendingu enda hefur umboðsmaður kæranda ekki haldið því fram að eignaraðildin verði eftir lok samnings hjá svokölluðum leigusölum.

Athygli yfirskattanefndar er vakin á því að skattstjóri hefur hækkað skattskylda veltu samkvæmt úrskurði sínum á uppgjörstímabilinu 16. nóv.–des. 1990 en af kaupsamningi um hestinn er ekki ljóst hvenær undirritun hans fór fram hvað þá hvenær hesturinn hefur verið afhentur en þar sem fyrsta greiðsla samkvæmt samningnum átti að fara fram 20. september 1990 eru líkur fyrir því að samningurinn hafi verið undirritaður í síðasta lagi 20. september 1990 og þá hefði jafnframt átt að gefa út sölureikning. Skattstjóri átti því að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda á tímabilinu sept.–15. nóv. 1990.

Farið er fram á að skattskyld velta uppgjörstímabilsins sept.–15. nóv. 1990 verði hækkuð sem nemur hlut kæranda í söluverði hestsins og þá að skattskyld velta uppgjörstímabilsins 16. nóv.–des. lækkuð samsvarandi.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans."

II.

Samkvæmt kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 1995, tekur hún til breytinga á skattframtölum kæranda árin 1991, 1992 og 1993 og breytinga á virðisaukaskatti árin 1990, 1991 og 1992.

Skattstjóri móttók skattframtal kæranda árið 1993 hinn 16. júní 1993 og lagði það til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993. Í framhaldi af bréfum sínum, dags. 22. nóvember og 15. desember 1994, endurákvarðaði skattstjóri hinn 7. mars 1995 áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1993, þ. á m. vegna niðurfellingar á tekjufærðum leigutekjum 366.201 kr. vegna stóðhestsins X samkvæmt landbúnaðarskýrslu. Kærandi hefur ekki beint kæru til skattstjóra út af þessari endurákvörðun. Því liggur ekki fyrir af hendi skattstjóra neinn sá úrskurður, er kæranlegur sé til yfirskattanefndar, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Breytir engu um þetta þótt tekið sé fram í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 7. mars 1995, að hann taki til skattframtals 1993, enda fær það með engu móti staðist samkvæmt framansögðu. Af þessum sökum ber að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún tekur til álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1993. Kæran barst yfirskattanefnd hinn 5. apríl 1995 eða í kærufresti til skattstjóra vegna endurákvörðunar opinberra gjalda gjaldárið 1995. Er hún því framsend skattstjóra til afgreiðslu að því er þetta gjaldár snertir.

Hér að framan er rakinn gangur málsins hjá skattstjóra að því er varðar skattframtöl kæranda árin 1991 og 1992 og hinar umdeildu breytingar skattstjóra á þeim. Endurákvörðun skattstjóra var framkvæmd hinn 15. desember 1994. Í tilefni af kæru kæranda, dags. 10. febrúar 1995, kvað skattstjóri upp kæruúrskurð hinn 7. mars 1995. Þeim kæruúrskurði hefur verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. apríl 1995.

Í málinu liggja fyrir endurákvarðanir skattstjóra, dags. 15. desember 1994, á virðisaukaskatti vegna virðisaukaskattstímabilanna 16. nóvember–desember 1990, nóvember–desember 1991 og nóvember–desember 1992, m.a. vegna breytinga skattstjóra á meðferð greiðslna vegna stóðhestsins X. Þessar endurákvarðanir voru kæranlegar til skattstjóra. Kæran til skattstjóra, dags. 10. febrúar 1995, laut að virðisaukaskatti jafnt sem tekjuskatti. Kæruúrskurður skattstjóra, dags. 7. mars 1995, tekur hins vegar berum orðum einungis til breytinga á skattframtölum árin 1991 og 1992 og ekki verður af efni úrskurðarins dregin sú ályktun að hann taki einnig til breytinga á virðisaukaskatti. Samkvæmt þessu verður að telja að enginn úrskurður liggi fyrir af hendi skattstjóra um umræddar breytingar á virðisaukaskatti er sé kæranlegur til yfirskattanefndar, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður því að vísa kærunni frá yfirskattanefnd af þessum sökum að því er tekur til virðisaukaskatts. Rétt er að taka fram að lögmæltur frestur skattstjóra til að úrskurða kæru kæranda að því er snertir virðisaukaskattinn er löngu liðinn, sbr. 29. gr. laga nr. 50/1988.

Samkvæmt framansögðu kemur til úrlausnar með úrskurði þessum hvernig haga beri tekjufærslu í skattframtölum árin 1991 og 1992 vegna ráðstöfunar á stóðhestinum X, sbr. samning þar um, en kærandi átti þriðjung í gripnum. Vegna ráðstöfunar á hestinum færði kærandi sér til tekna 834.000 kr. í landbúnaðarskýrslu vegna rekstrarársins 1990, er fylgdi skattframtali hans árið 1991, og 341.307 kr. í landbúnaðarskýrslu rekstrarárið 1991 er fylgdi skattframtali hans árið 1992. Skattstjóri taldi hins vegar að miða bæri við það að stóðhesturinn hefði verið seldur á árinu 1990 og söluverð hefði verið 6.000.000 kr. Bæri að færa kæranda til tekna í skattskilum fyrir árið 1990 hlutdeild hans í söluverði hestsins að fullu eða 2.000.000 kr.

Í málinu liggur fyrir ódagsettur samningur milli Hrossaræktarsambands A og Hrossaræktarsambands B sem leigutaka annars vegar og kæranda og sameigenda hans sem leigusala hins vegar um stóðhestinn X. Rétt er að gera hér grein fyrir efni samningsins. Í upphafi samningsins er hann nefndur kaupleigusamningur. Samkvæmt 1. gr. samningsins skulu leigutakar greiða leigusala 2.500.000 kr. 20. september 1990. Samkvæmt 2. gr. greiðast 12.500 kr. af hverri hryssu, sem til hestsins er leidd á næstu fimm árum, þó að hámarki fyrstu 280 hryssurnar. Náist sá fjöldi ekki á umræddu tímabili fellur það niður sem á vantar. Tekið er fram um álag á folatolla samkvæmt vísitölu búfjárræktar, sbr. 3. gr. samningsins. Samkvæmt 4. gr. áskilja leigusalar sér rétt til að leiða allt að fimm hryssur hver til hestsins árlega, meðan leigutíminn varir, gegn því gjaldi sem gildir á hverjum tíma. Ákvæði 5. gr. samningsins er svohljóðandi: „Hvor aðili um sig ber ábyrgð á sínum eignarhluta og verði þeir óháðir hvor öðrum um tryggingar á hestinum". Í 6. gr. samningsins er fjallað um skráningu upplýsinga um notkun á hestinum á „kaupleigutímanum". Í 7. gr. er fjallað um notkun hestsins annars vegar á félagssvæði A og hins vegar á félagssvæði B. Í 8. gr. er tekið fram að leigusalar annist fóðrun og umhirðu hestsins á leigutímabilinu og fái greiðslu í samræmi við þau fóðurgjöld er séu á öðrum stóðhestum leigutaka. Ákvæði 9. gr. er svohljóðandi: „Komi til óvæntra útgjalda skiptist sá kostnaður milli eigenda í samræmi við eignarhlut."

Í málinu er deilt um það hvers eðlis framangreindur samningur er. Hefur fram komið af kæranda hálfu, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 1995, að samningurinn sé ekki nægjanlega góður til að taka á þeim gerningi sem um sé að ræða. Hins vegar hljóti raunverulegt efni samningsins að vega þyngra en það heiti sem honum er gefið. Kærandi hefur lagt höfuðáherslu á það að ekki sé unnt, vegna ákvæða samningsins, að henda reiður á endanlegu söluverði fyrr en að leigutíma liðnum. Um eðli samningsins er málatilbúnaður kæranda fremur ómarkviss. Þannig liggur ekki skýrt fyrir hvernig eignarrétti að hestinum er háttað á samningstímabilinu. Í samningnum sjálfum er samningsaðstaðan almennt tilgreind sem leigusamband. Þó gefur 5. gr. samningsins vísbendingu um að um eins konar sérstaka sameign sé að ræða á samningstímanum sem raunar virðist vera skoðun kæranda, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 10. febrúar 1995, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 1995. Virðist það vera skoðun kæranda að eignarréttur að hestinum færist smám saman til A og B eftir því sem samningsgreiðslum vindur fram, uns þeir eignist hestinn að fullu í lok samningstímans. Kærandi hefur lagt sérstaka áherslu á sérstöðu viðskipta með stóðhross og dreifingu áhættu milli aðila á slíkum gripum.

Samningur sá sem í máli þessu greinir er fyrirvaralaus um eignayfirfærslu hestsins í lok samningstímans, þ.e. þegar allar greiðslur samkvæmt samningnum hafa verið inntar af hendi. Af þessari ástæðu þykir ekki unnt að líta svo á að um einhvers konar leigusamband sé að ræða á samningstímanum. Í skattalegum skilningi þykir samningi þessum helst verða jafnað við vörusölu með afborgunarkjörum og fyrirvara um eignarrétt þar til greiðslum er lokið. Það fyrirkomulag að binda greiðslu kaupverðs að hluta við hryssur, sem leiddar verði til hestsins á samningstímanum, þykir ekki fá haggað þessu, enda verður að skilja það samningsákvæði þannig að það feli í sér tryggingu af hendi seljenda um gæði hins selda á greiðslutímabilinu.

Samkvæmt þessari niðurstöðu verður að líta á heildargreiðslu samkvæmt samningnum sem söluverð hestsins sem færa beri kæranda til tekna að hans hlut að öllu leyti á söluári, svo sem skattstjóri hefur gert.