Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Að undangengnum bréfaskiptum milli skattstjóra og kæranda endurákvarðaði skattstjóri þann 21. október 1991 álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1991. Byggði skattstjóri á því, að kærandi hefði fengið úthlutað jöfnunarhlutabréfum á árinu 1990 vegna hlutafjáreignar í X hf. umfram þá fjárhæð sem það félag hefði haft heimild til að gefa út á því ári sem jöfnunarhlutabréf án þess að úthlutunin teldist til arðs sem skattskyldar tekjur, sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í bréfi skattstjóra, dags. 27. ágúst 1991, til kæranda koma nánar fram svofelldar forsendur fyrir endurákvörðuninni:

„Álit ríkisskattstjóra dags. 21. sept. 1990 varðar heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1990. Samkvæmt þessu áliti er heimild félagsins til útgáfu jöfnunarbréfa kr. 103.315.073.

Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum voru gefin út jöfnunarhlutabréf í X hf. á árinu 1990 kr. 105.483.225. Af þessu er því ljóst, að félagið hefur gefið út jöfnunarhlutabréf á árinu 1990 kr. 2.168.152 umfram heimildir þær er fram koma í 9. gr. laga nr. 75/1981. Líta ber svo á að þessi fjárhæð kr. 2.168.152 eigi að koma til skattskyldra tekna hjá hluthöfum félagsins á árinu 1990.

Heildarhlutafé X hf. nam í árslok 1990 kr. 310.000.000. Samkvæmt ársreikningi yðar fyrir árið 1990 ætti yðar hluti í hlutafé X hf. 31. 12. 90 að vera kr. 21.700.000 eða 7% af heildarhlutafé. 7% af kr. 2.168.152 eða kr. 151.771 ættu því að koma til skattskyldra tekna á skattframtali yðar gjaldárið 1991. Ekki er að sjá að þessi fjárhæð sé færð meðal skattskyldra tekna yðar á árinu 1990 þ.e. í skattframtali 1991.“

Umboðsmaður kæranda kærði endurákvörðunina til skattstjóra með bréfi, dags. 22. október 1991. Var hækkun tekjuskattsstofnsins mótmælt og krafist niðurfellingar með þeirri röksemd, að heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa væri víðtækari en skattstjóri hefði miðað við og því væri ekki um skattskyldar tekjur að ræða. Í kærunni vísar umboðsmaðurinn til rökstuðnings í bréfum sínum til skattstjóra dags. 26. september og 28. ágúst 1991. Í síðarnefnda bréfinu rekur umboðsmaðurinn efni 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 og ákv. 1. ml. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða II í sömu lögum. Síðan segir í bréfinu:

„Samkvæmt þessum ákvæðum er ljóst að miða eigi heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa við verðmæti raunverulega hreinnar eignar félags í árslok 1978 með tilteknum framreikningi frá þeim tíma, en ágreiningur hefur verið um meðferð á eignarhluta X hf. í A sf. Ríkisskattstjóri hefur miðað við nafnverð stofnfjáreignar í A sf., en litið fram hjá hlutdeild X hf. í raunverulegu verðmæti hreinnar eignar þess félags. Eignarhlutur X hf. í A sf. er aðaleign félagsins og skiptir því sköpum um hina reiknuðu heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa.“

Þá segir ennfremur í nefndu bréfi, að X hf. hafi látið kanna heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1991 á grundvelli umræddra lagaákvæða. Samkvæmt þeirri könnun, er unnin hafi verið af umboðsmanni kæranda, hafi heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa hjá X hf. á árinu 1990 numið 840.976.832 kr. Gagn um athugun þessa, dags. 18. janúar 1991, liggur fyrir í málinu.

Skattstjóri kvað upp úrskurð í máli þessu þann 29. október 1991 og hafnaði kröfum kæranda þar sem ekkert nýtt hefði komið fram í kærunni sem ekki hefði legið fyrir við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið úrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar með bréfi, dags. 30. október 1991. Ítrekaðar eru áður gerðar kröfur um niðurfellingu hinnar umdeildu hækkunar tekjuskattsstofns vegna útgáfu jöfnunarhlutabréfa í X hf. og kröfur um viðurkenningu á heimild þess félags til útgáfu jöfnunarhlutabréfa í samræmi við framlagða útreikninga umboðsmanns kæranda. Í kærunni til ríkisskattanefndar rekur umboðsmaðurinn málavexti. Leggur hann síðan áherslu á eftirfarandi:

„*Samkvæmt 9. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með áorðnum breytingum er útgáfa jöfnunarhlutabréfa sem byggð er á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar félags ekki tekjuskattsskyld hjá viðtakanda.

*Við mat á heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa hefur ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til raunverulegs verðmætis hreinnar eignar þess félags, en skattstjóri byggir í máli þessu á mati ríkisskattstjóra. Megin eign X hf. er eignarhlutur í A sf., en ríkisskattstjóri telur „raunverulegt verðmæti“ eignarhlutans svara til nafnverðs á upphaflegu stofnfé. Það teljum við vera í andstöðu við tilvitnað lagaákvæði. Bókfært eigið fé samkvæmt efnahagsreikningi A sf. nam 3.704.008.446 kr. í árslok 1989 og átti X hf. helming félagsins. Stofnfé X hf. í A sf. var hins vegar 170.000 kr. að nafnverði, en það er sú fjárhæð sem ríkisskattstjóri miðar við í mati sínu eins og áður segir.

Varðandi raunverulegt verðmæti hreinnar eignar X hf. og heimild þess félags til útgáfu jöfnunarhlutabréfa vísast til útreikninga í áður tilvitnuðu bréfi okkar til félagsins, dags. 18. janúar 1991, sem fylgir bréfi okkar til skattstjóra, dags. 28. ágúst sl.“

III.

Með bréfi, dags. 2. desember 1991, hefur ríkisskattstjóri f.h. hönd gjaldkrefjenda lagt fram svohljóðandi kröfugerð í máli þessu:

„KRÖFUR:

I. AÐALKRAFA:

Gerð er krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans. Til viðbótar þykir rétt að ítreka atriði sem varða eftirfarandi þætti málsins:

1) Túlkun á raunverðmæti hreinnar eignar hlutafélags samkvæmt ákvæði II til bráðabirgða í lögum nr. 40/1978 (sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981).

2) Reglur skattalaga og framkvæmdarreglur ríkisskattstjóra sem notaðar hafa verið við mat á heimildum til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. og ákvæði 3. tl. C-liðar 14. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt.

3) Á hvern hátt standa beri að útreikningum til að meta heimildir X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa.

Í þessu sambandi skal þá eftirfarandi tekið fram:

Um 1.

Túlkun á raunverðmæti hreinnar eignar hlutafélags samkvæmt ákvæði II til bráðabirgða í lögum nr. 40/1978 (sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981).

Mál þetta snýst að verulegu leyti um það hvernig beri að framkvæma þá reglu ákvæðis til bráðabirgða II með lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 40/1978 (svo og 9. gr. laga nr. 75/1981) sem kveða á um að útgáfa jöfnunarhlutabréfa skuli byggð á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar félagsins í árslok 1978. Veit úrlausnarefnið að því hvað átt er við með raunverulegu eigin fé í því sambandi. Hefur í aðalatriðum verið litið svo á af ríkisskattstjóra að átt sé við skattskylda hreina eign félagsins, þó með því verulega fráviki að lagt hefur verið mat á varanlega rekstrarfjármuni. Vísast til meðfylgjandi „minnispunkta“ frá 11. mars 1979, sem eru viðmiðunarreglur ríkisskattstjóra við álitsgerð um „raunverðmæti“ eigna – mannvirkja og lausafjár í árslok 1978. Minnispunktar þessir hafa verið lagðir til grundvallar umræddum útreikningum og hafa þeir verið sendir m.a. skattstjórum og ýmsum löggiltum endurskoðendum. Í þessum minnispunktum koma fram margföldunarstuðlar til framreiknings á eignum miðað við árslok 1978. Eignarhaldstími reiknast 1/2 ár á því ári þegar „heildarfyrningarverð“ myndast síðan 1/1 ár þaðan í frá til ársloka 1978. Hér er sem sagt verið að endurmeta þessar eignir með þessum hætti og með margföldunarstuðlunum er tekið tillit til breytinga á byggingarvísitölu og einnig er tekið tillit til fyrninga.

Í minnispunktum ríkisskattstjóra vegna útgáfu jöfnunarhlutabréfa, dags. 15. október 1980, kemur m.a. fram að í stað þess að nota framreiknað verð fasteigna megi nota brunabótamat og í stað þess að nota framreiknað verðmæti skipa megi nota vátryggingaverð þeirra.

Taka ber tillit til þess er fram kemur í lögum að til hreinnar eignar hlutafélaga í þessu sambandi teljist ekki varasjóður (sbr. 12. tl. 31. gr. laga nr. 40/1978) og að taka beri tillit til opinberra gjalda sem tengd eru tekjuárinu (1978).

Aldrei hefur komið til álita að meta aðrar eignir hlutafélagsins, svo sem vörubirgðir eða viðskiptavild, til markaðsverðs. Ætla má að tilgangur sá sem hafður var í huga við samningu þessa lagaákvæðis er hér greinir hafi verið sá að miða bæri forsendur útreikninga við almennar venjur um reikningsskil.

Rétt þykir að líta til þess hvernig eignfærslu á eignarhluta í sameignarfélagi hefur almennt verið háttað í reiknings- og skattskilum hér á landi á þeim tíma þegar ákvæðið var lögfest, þ.e. í árslok 1978 og allt til dagsins í dag. Framkvæmdin hefur verið þessi:

Til eignar í efnahagsreikningi hefur verið talið nafnskráð upphaflegt stofnfé. Þetta stofnfé hefur ekki verið framreiknað miðað við verðlagsbreytingar. Viðbótarframlög eigenda í sameignarfélagi hafa ekki a.m.k. í skattskilum verið eignfærð.

Um 2.

Reglur skattalaga og framkvæmdarreglur ríkisskattstjóra sem notaðar hafa verið við mat á heimildum til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. og ákvæði 3. tl. C-liðar 14. gr. reglugerðar nr. 245/1963 um tekjuskatt og eignarskatt.

Í kærumáli því sem hér er til umfjöllunar hjá ríkisskattanefnd er ágreiningsefni hvort og hvernig taka eigi tillit til eignarhlutar sem hlutafélag á í sameignarfélagi. Í álitsgerðum ríkisskattstjóra á undanförnum árum varðandi heimildir til úgáfu jöfnunarhlutabréfa hefur, þegar verið er að ákvarða raunverðmæti hreinnar eignar hlutafélags, aldrei verið tekið tillit til slíks eignarhluta hlutafélags í sameignarfélagi á annan hátt en þann að miðað hefur verið við eignfærslu á stofnfé eins og það er skráð í efnahagsreikningum.

Rétt er þó að taka það fram að þegar hlutafélag á eignarhlut í öðru hlutafélagi eða hlutafélögum, þá hefur í álitsgerðum ríkisskattstjóra verið miðað við nafnverð hlutabréfanna nema aðrar upplýsingar liggi fyrir um raungildi þeirra. Þannig hefur myndast sú verklagsregla að ef hlutafélag á í öðru hlutafélagi, og síðarnefnda félagið hefur leitað álits ríkisskattstjóra á hvaða heimildir það hafi til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, þá hefur verið tekið tillit til þess við matið.

Ljóst er að reginmunur er á þessum tveimur félagsformum, þ.e. í sameignarfélagi og hlutafélagi. Í þessu sambandi má nefna þrjú atriði: Í fyrsta lagi er það að ábyrgð eigenda í sameignarfélagi er ótakmörkuð á skuldbindingum félagsins. Eignarhluti í hlutafélagi, þar takmarkast ábyrgðin við hlutaféð. Í öðru lagi er það úttektin. Úttekt úr sameignarfélagi er yfirleitt ekki skattskyld en öðruvísi háttar um greiðslur úr hlutafélagi. Í þriðja lagi er skattskyldu eignarhluta í sameignarfélagi öðruvísi háttað en skattskyldu eignarhluta í hlutafélagi.

Um 3.

Á hvern hátt standa beri að útreikningum til að meta heimildir X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 5. júní 1990, var óskað eftir áliti hans varðandi útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. september 1990, segir m.a. svo:

„Í bréfinu er óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1990. Jafnframt er óskað eftir því að ríkisskattstjóri endurskoði ákvörðun sína frá 29. janúar 1982 um heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 þannig að tekið verði tillit til 50% eignarhlutar hlutafélagsins í sameignarfélaginu A. Í bréfinu er réttilega bent á það að í áliti ríkisskattstjóra frá 29. janúar 1982 hafi ekki farið fram endurmat á eignarhluta félagsins í A sf. að öðru leyti en því að miðað var við eignfært stofnfé, gkr. 17.000.000, eins og það var í efnahagsreikningi félagsins 31. desember 1978.

Ríkisskattstjóri hefur tekið fyrir beiðni félagsins um endurskoðun á álitinu frá 29. febrúar 1982. Ekki verður fallist á að breyta fyrri ákvörðun varðandi þetta efni. Álit ríkisskattstjóra frá 29. janúar 1982 varðandi heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979, 1.856.701.000 gkr., stendur því óbreytt.“

Eins og sést af framangreindu hafa forsvarsmenn félagsins engar athugasemdir gert við álit ríkisskattstjóra frá árinu 1982. Það er ekki fyrr en rúmlega 8 árum síðar sem beðið er um endurskoðun á mati á margumræddum eignarhluta. Ljóst má þó vera að þeim hafi verið fullkunnugt um hvernig mati á þessum eignarhluta hafi verið háttað í áliti ríkisskattstjóra frá árinu 1982.

NIÐURSTAÐA VARÐANDI AÐALKRÖFU.

Niðurstaða af framangreindu er því sú að sé litið til forsögu og tilgangs umrædds lagaákvæðis og til þeirra framkvæmdareglna og venju varðandi eignfærslu á eignarhluta í sameignarfélagi þá ber að gera þá aðalkröfu í máli þessu að úrskurður skattstjóra sé staðfestur.

II. VARAKRAFA RÍKISSKATTSTJÓRA:

„Eftirfarandi varakrafa er gerð í máli þessu fallist ríkisskattanefnd á það sjónarmið að leggja eigi mat á eignarhluta X hf. í A sf.: Krafist er þess í þessu sambandi að lagt verði mat á eignarhluta í sameignarfélaginu með sama hætti og gert er þegar eignarhluti í sameignarfélagi er seldur, sbr. 18. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Í nefndri 18. gr. kemur fram að söluhagnaður af eignarhlutum í sameignarfélögum ákvarðast sem mismunur á söluverði og kaupverði. Kaupverð eignarhluta í hendi seljenda ákveðst sem hlutur hans í eigin fé félagsins í byrjun þess árs sem salan fer fram. Í síðasta málslið 2. mgr. 18. gr. kemur fram skilgreining á eigin fé sameignarfélags en hann er þessi: „Til eigin fjár í þessu sambandi telst skattskyld hrein eign félagsins að meðtöldu stofnfé en að undanskildum 65% af fjárfestingarsjóði, sbr. 11. tl. 31. gr.“ (55% af varasjóði, sjá lög nr. 40/1978).

Af framangreindu er ljóst að í núgildandi skattalögum er lagt mat á eignarhluta með ákveðnum hætti. Þess er því krafist, sé á annað borð verið að leggja mat á eignarhluta í sameignarfélagi, að það verði gert á sama hátt og fyrir er mælt í 18. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt.

III:

„1) Samkvæmt áliti ríkisskattstjóra, dags. 29. janúar 1982, er heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 kr. 18.567.010. Samkvæmt áliti ríkisskattstjóra, dags. 21. september 1990, kemur fram að heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1990 sé kr. 103.315.073 og hefur þá verið tekið tillit til framreiknings á heimild frá 1979 í samræmi við hækkun á vísitölu jöfnunarhlutabréfa. Jafnframt hefur verið tekið tillit til áður útgefinna jöfnunarhlutabréfa, svo og til lækkunar á hlutafé.

2) Ekki verður hér lagt mat á réttmæti útreiknings umboðsmanns kæranda í kæru hans til ríkisskattanefndar, sbr. og bréf umboðsmannsins, sbr. og bréf umboðsmannsins til stjórnar X hf., dags. 18. janúar 1991, en þar kemur fram að hans áliti sé heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 kr. 40.906.783 og hefur þá verið lagt mat á hreina eign sameignarfélagsins A. Sé hins vegar gengið út frá framangreindri fjárhæð (kr. 40.906.783) skal á það bent að þegar þessi fjárhæð hefur verið framreiknuð í samræmi við hækkun á vísitölu jöfnunarhlutabréfa og tekið tillit til áður útgefinna jöfnunarhlutabréfa þá virðist heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1991 ekki vera kr. 849.088.661 eins og fram kemur hjá umboðsmanni kæranda heldur á þessi fjárhæð samkvæmt útreikningum ríkisskattstjóra að vera kr. 808.278.887.“

IV.

Með bréfi ríkisskattanefndar, dags. 6. desember 1991, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um þau atriði í henni er hann teldi ástæðu til. Svar barst í bréfi umboðsmanns hans dags. þann sama dag svohljóðandi:

„Um aðalkröfu ríkisskattstjóra:

Ágreiningsefnið í máli þessu snýst fyrst og fremst um heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1990, en B hf. fékk jöfnunarhlutabréf frá því félagi á árinu, sem skattstjóri telur skattskyld að hluta samkvæmt 9. gr. laga nr. 75/1981. Í greinargerð ríkisskattstjóra segir svo í 1. lið:

„Veit úrlausnarefnið að því hvað átt er við með raunverulegu eigin fé í því sambandi. Hefur í aðalatriðum verið litið svo á af ríkisskattstjóra að átt sé við skattskylda hreina eign félagsins, þó með því verulega fráviki að lagt hefur verið mat á varanlega rekstrarfjármuni.“

Ríkisskattstjóri hefur sett sér ákveðnar viðmiðunarreglur í þessu sambandi, en ekki verður séð af 9. gr. skattalaganna að það sé hlutverk hans að setja bindandi reglur um það með hvaða hætti reikna skuli raunverulegt verðmæti hreinnar eignar. Hlutverk hans samkvæmt nefndri lagagrein er aðeins að ákveða hvernig reikna skal hina almennu verðhækkun sem um er rætt í greininni og hefur hann birt árlega sérstaka vísitölu í því skyni. Það er rangt sem fram kemur í greinargerðinni að ríkisskattstjóri hafi litið svo á að átt sé við skattskylda hreina eign félags að öðru leyti en því er varðar varanlega rekstrarfjármuni. Um það vitna fjölmörg álit sem ríkisskattstjóri hefur látið frá sér fara um þetta efni. Þar á meðal var sérstök niðurfærsla vörubirgða, sem var um skeið allt að 30%, ekki reiknuð til lækkunar á hreinni eign og hlutabréfaeign í öðrum félögum hefur verið reiknuð á „raunverði“ eins og reyndar drepið er lítillega á í greinargerðinni.

Í greinargerðinni segir svo:

„Ætla má að tilgangur sá sem hafður var í huga við samningu þessa lagaákvæðis er hér greinir hafi verið sá að miða bæri forsendur útreikninga við almennar venjur um reikningsskil.“

Þessari röksemdarfærslu er mótmælt enda fær hún ekki staðist. Það skal reyndar tekið fram að nokkuð er breytilegt hvernig eignarhlutar í öðrum félögum hafa verið eignfærðir í reikningsskilum á undanförnum árum, en þegar eignarhluturinn er orðinn af þeirri stærð sem hér um ræðir er það viðurkennd aðferð að færa hann á verði sem svarar til eignarhlutdeildar í bókfærðu eigin fé viðkomandi félags. Það er hins vegar heldur ekki viðmiðun við mat á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar samkvæmt 9. gr. eða bráðabirgðaákvæði II. Með raunverulegu verðmæti er heldur ekki átt við skattskylda eign því þá hefði það verið beinlínis tekið fram.

Það getur ekki átt að skipta máli hvort hlutafélag á eignarhlut í öðru hlutafélagi eða sameignarfélagi þegar meta skal raunverulegt verðmæti hreinnar eignar. Verður ekki séð að niðurlag í 2. kafla greinargerðarinnar um aðalkröfuna geti skipt máli í þessu sambandi. Það er munur að formi til á hlutafélagi og sameignarfélagi, en það breytir engu um aðferðir eða möguleika til að meta raunverulegt verðmæti hreinnar eignar slíkra félaga. Sérstakar reglur gilda um eignarskattsskyldu slíkra eignarhluta, hlutabréf eru eignarskattsskyld á nafnverði og stofnfé einnig á nafnverði, en það breytir engu um raunverulegt verðmæti eigin fjár eins og áður segir.

Um mótrök við aðalkröfu ríkisskattstjóra vísast að öðru leyti til kæru okkar til ríkisskattanefndar og greinargerðar okkar sem lögð hefur verið fram í málinu. Megineign X hf. er eignarhlutur í A sf. og verður raunverulegt verðmæti hreinnar eignar X hf. ekki metið án þess að tekið sé tillit til þessarar eignar. Nafnverð stofnfjárins, sem X hf. eiga í A sf., er 170 þús. kr., en bókfært eigið fé í árslok 1989 nam 3.704.008 þús. kr.

Um varakröfu ríkisskattstjóra:

Í varakröfunni er gerð krafa um að eignarhluti X hf. í A sf. verði metinn eftir 18. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, en þar er fjallað um með hvaða hætti reikna skuli út söluhagnað af eignarhlutum í sameignarfélögum. Þessari kröfu er mótmælt þar sem hún á ekki við í þessu sambandi. Hér er ekki verið að reikna út skattskyldan söluhagnað, enda hefur engin sala farið fram. Ef ætlun ríkisskattstjóra hefur verið að jafna ákvæðum þessarar greinar við ákvæði 17. gr. laganna þar sem fjallað er um útreikning á söluhagnaði hlutabréfa, þar á meðal heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, þá er hér um gjörólík ákvæði að ræða. Í 18. gr. er ekkert fjallað um heimild til útreiknings á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar í árslok 1978 eins og gert er við mat á heimild hlutafélaga til útgáfu jöfnunarhlutabréfa og þar með við útreikning á söluhagnaði hlutabréfa. Ákvæðin um söluhagnað eru byggð á allt öðrum grunni en ákvæðin í 9. gr. og bráðabirgðaákvæði II, þar sem meta skal raunverulegt verðmæti hreinnar eignar félags og eiga þau því ekki við í þessu sambandi.

Í niðurlagi greinargerðar ríkisskattstjóra er ekki lagt mat á réttmæti útreiknings okkar á heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa, en sagt að framreikningur okkar á metnu eigin fé sé of hár um 40.809.774 kr. (849.088.661 – 808.278.887). Við höfum sent ríkisskattstjóra vinnuskjöl varðandi útreikningana, en höfum ekki fengið skýringar á þessum mun.

Með vísun til þess sem hér hefur verið rakið eru kröfur í kæru okkar til nefndarinnar hér með ítrekaðar fyrir hönd félagsins.“

V.

Svo sem fram er komið snýst deila aðilja máls þessa um það, hvaða skilning leggja beri í það ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem setur útgáfu jöfnunarhlutabréfa án þess að hún teljist til skattskylds arðs af hlutabréfum það skilyrði, að hún sé „byggð á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar félagsins í lok þess árs sem næst er á undan útgáfuári, að teknu tilliti til opinberra gjalda sem tengd eru því ári.“ Er ágreiningsefnið, hvort í því sambandi skuli endurmeta eignarhluta X hf. í A sf. Þrátt fyrir framangreint orðalag er ekki ótvírætt, hvernig meta skuli raunverulegt verðmæti hreinnar eignar í þessu sambandi. Þegar horft er til framkvæmdar þessa ákvæðis er ljóst, að í reynd hefur verið vikið frá skattmati eigna. Fallast má á þá túlkun á ákvæðinu, því að ef miða hefði átt við skattmat, hefði löggjafinn vafalítið orðað ákvæðið öðruvísi. Þá þykja sjónarmið þau, er fram koma í athugasemdum við 7. gr. frv. til laga um tekjuskatt og eignarskatt, er varð að l. nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, styðja þessa niðurstöðu. Það þykir eiga að leiða til þess, að fallist verði á þá kröfu kæranda að endurmeta beri eignarhluta X hf. í nefndu sameignarfélagi við notkun heimildar til skattfrjálsrar útgáfu jöfnunarhlutabréfa, þó að það hafi ekki verið gert áður. Kemur þá til skoðunar hvaða mörk ákvæði 5. ml. 1. mgr. 9. gr. nefndra laga, með síðari breytingum, og ákvæði til bráðabirgða II með lögum nr. 75/1981, setji fjárhæð skattfrjálsrar útgáfu jöfnunarhlutabréfa og hvort X hf. hafi farið út fyrir þau mörk. Er eftirfarandi tekið fram í síðargreinda ákvæðinu:

„Úthlutun jöfnunarhlutabréfa, sem byggð er á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar félags í árslok 1978 að teknu tilliti til opinberra gjalda sem tengd eru því ári, er ávallt heimil án þess að hún teljist til arðs, sbr. 9. gr. Til hreinnar eignar félags í þessu sambandi telst þó ekki varasjóður sem myndaður hefur verið samkvæmt eldri skattalögum, sbr. einnig 12. tl. 1. mgr. 31. gr. Skattfrelsi slíkrar úthlutunar er því skilyrði bundið að hún hafi ekki í för með sér breytta eignarhlutdeild hlutaðeigenda eða hluthafa í hlutafélagi.

Um úthlutun jöfnunarhlutabréfa, sem byggð er á breytingu hreinnar eignar eftir árslok 1978, fer eftir ákvæðum 9. gr.“

Í greinargerð með frumvarpi því, sem varð að þeim lögum, segir svo um þetta ákvæði:

„Hér er hliðstæð heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa og veitt var með lögum nr. 68/1971, sbr. lög nr. 7/1972. Úthlutunin skal byggð á raunverulegri hreinni eign félags í árslok 1978, óháð vísitölu liðinna ára, en úthlutun eftir það verður bæði bundin hreinni eign og vísitölu eins og í gildandi lögum.“

Með vísan til ofangreindra lagaákvæða og nefndrar greinargerðar verður að telja að þau mörk, sem lýst er í greinargerðinni, gildi um skattfrelsi úthlutunar jöfnunarhlutabréfa. Samkvæmt framtalsgögnum X hf. og A sf. gjaldárið 1979, sem liggja frammi í málinu, þykir mega telja að eignarhluti X hf. í því sameignarfélagi hafi í árslok 1978 numið þeirri fjárhæð, metinn samkvæmt þeirri reglu sem áður er sagt frá, að X hf. hafi á árinu 1990 verið heimilt að gefa út þau jöfnunarhlutabréf, sem um getur í máli þessu, með þeim afleiðingum, að hluthafar í X hf., þar á meðal kærandi, njóti skattfrelsis af þeirri útgáfu við ákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 1991. Er því fallist á kröfu kæranda í máli þessu, en aðalkröfu og varakröfu ríkisskattstjóra hafnað.

Dómur Héraðsdóms Reykjaness frá 15. desember 1993.

Íslenska ríkið höfðaði mál gegn kæranda í fyrrgreindu máli. Gekk dómur héraðsdóms hinn 15. desember 1993.

Stefnandi gerði þær dómkröfur að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 1/1992 yrði felldur úr gildi og að viðurkennt yrði að greiðsla, sem stefndi hefði móttekið sem arð af hlutafé frá X hf., væri skattskyld sem tekjur. Ennfremur krafðist stefnandi dráttarvaxta og málskostnaðar.

Af hálfu stefnanda var í fyrsta lagi haldið fram að arðgreiðslan væri skattskyld þar sem útgáfa jöfnunarhlutabréfa hefði verið ógild; hlutafjáraukningin hefði ekki verið tilkynnt til hlutafélagaskrár og þannig ekki fullnægt skilyrði til skattfrjálsrar útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. 37. gr. i.f. og 76. gr. laga um hlutafélög nr. 32/1978. Því hefði aldrei verið lagagrundvöllur fyrir útgáfu jöfnunarhlutabréfanna. Héraðsdómur tók fram, í þessu sambandi, að ógildi hlutafjárhækkunarinnar myndi leiða til þess að úthlutun jöfnunarhlutabréfanna myndaði ekki skattstofn á hendi stefnda og ætti skv. 110. gr. hlutafélagalaga að ganga til baka. Niðurstaða á þeim grundvelli leiddi því til sýknu. Stefndi hefði lýst því yfir að hann vildi að dómur yrði ekki byggður á þessari sýknuástæðu og þótti dóminum ekki efni til þess að sýkna af sjálfsdáðum á þessum grundvelli.

Héraðsdómur rakti ákvæði 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Þar kæmi m.a. fram að útgáfa bréfanna skyldi byggð á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar félagsins. Taldi rétturinn ákvæðin hníga að því að ekki skyldi skattleggja verðhækkunartekjur. Þyrfti þá að ákveða hvernig meta skyldi raunverulegt verðmæti hreinnar eignar í skilningi ákvæðisins, sbr. og ákvæði til bráðabirgða II í sömu lögum. Komst dómurinn að þeirri niðurstöðu að hér væri ekki átt við bókfærða hreina eign til skatts heldur það eignamat sem teldist nær vera raunverulegu verðmæti hreinnar eignar. Þá kom fram að öll framkvæmd skattyfirvalda á bráðabirgðaákvæði II hefði allt frá upphafi vikið frá skattmati eigna í verulegum mæli. Með notkun sérstakra óútgefinna viðmiðunarreglna frá árunum 1979 og 1980 hefði embætti ríkisskattstjóra sett reglur um hvernig skattyfirvöldum bæri að standa að sérstöku endurmati eigna við útreikning á úthlutunarheimild jöfnunarhlutabréfa. Þar væri m.a. að finna reglur um mat á eignarhlut í öðrum félögum þegar hlutafélag ætti hlut í öðru hlutafélagi og einnig þá viðmiðunarreglu að ekki skyldi meta til hreinnar eignar hlut í sameignarfélagi nema á nafnverði stofnframlags. Dómurinn taldi þessar viðmiðunarreglur fara í bága við grunnreglu 77. og 78. gr. stjórnarskrárinnar um jafnræði skattþegna þar sem þær leiddu til mismununar gjaldenda með því að verið væri að meta áhættufé í atvinnurekstri mismunandi eftir félagsformum. Til stuðnings þessu bæri einnig að líta til þess að engar eignir eða skuldir væru sérstaklega undanskildar í löggjöf varðandi heimild til úthlutunar á jöfnunarhlutabréfum byggða á raunverulegu verðmæti hreinnar eignar. Væri því ljóst að tilgangur löggjafarinnar hefði verið að allar eignir og allar skuldir kæmu inn í það verðmat og á sambærilegum raunvirðisgrunni sem í lögunum væri nefnt raunverulegt verðmæti hreinnar eignar félags í árslok 1978.

Að lokum hafnaði dómurinn því sjónarmiði stefnanda að ekki væru fyrir hendi heimildir til framreiknings úthlutunarheimilda skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa miðað við árslok 1978. Ákvæði laga nr. 75/1981 um framreikning, svo og stefna laganna ásamt allri framkvæmd skattyfirvalda á þeim frá árinu 1979, styddu þá niðurstöðu.

Dómur Hæstaréttar frá 29. mars 1994.

Af hálfu íslenska ríkisins var dómi héraðsdóms áfrýjað til Hæstaréttar. Dómur Hæstaréttar gekk 29. mars 1994 og er svohljóðandi (atkvæði meirihluta):

„Aðaláfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 10. janúar 1994. Hann gerir eftirfarandi dómkröfur:

„1. Að úrskurður ríkisskattanefndar nr. 1 frá 8. janúar 1992 í kærumáli stefnda verði felldur úr gildi að því er tekur til niðurfellingar á tekjuskatti kr. 68.297 og stefnda verði gert að greiða þessa fjárhæð í samræmi við álagningu skattstjóra dags. 21. október 1991.

2. Að viðurkennt verði með dóminum, að greiðsla kr. 7.232.055 (7% af kr. 103.315.073) er stefndi móttók sem arð af hlutafé frá X hf. árið 1990 sé skattskyld sem tekjur samkvæmt lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981.

Til vara er í þessum lið dómkröfu með sama hætti krafist viðurkenningar á skattskyldu á kr. 6.532.055 (7% af kr. 95.483.225 ÷ 151.771 = 6.532.055).

3. Krafist er dráttarvaxta af fjárhæð kröfuliðar 1, skv. 6. mgr. 110. gr. og 1. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum og III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá 1. desember 1991 til greiðsludags.“

Þá krefst aðaláfrýjandi málskostnaðar úr hendi gagnáfrýjanda í héraði og fyrir Hæstarétti.

Gagnáfrýjandi skaut máli þessu til Hæstaréttar með stefnu 20. janúar 1994. Hann krefst staðfestingar hins áfrýjaða dóms um sýknu af kröfum aðaláfrýjanda og málskostnaðar úr hans hendi í héraði og fyrir Hæstarétti.

I.

Í lögum nr. 6/1935 um tekjuskatt og eignarskatt var ákvæði þess efnis, að ekki teldist til tekna sá eignarauki, sem stafaði af því, að fjármunir skattgreiðanda hækkuðu í verði. Þetta gilti þó ekki um eign í hlutafélagi. Ef slík eign hækkaði í verði, var öll ráðstöfun hennar skattskyld, nema um væri að ræða sölu á hlutabréfum. Hin öra verðbólga, sem ríkti hér á landi um áratuga skeið, leiddi til þess, að misræmi gat orðið á skattskyldu eftir því hvaða eignir var um að ræða. Úr þessu var reynt að bæta með því að heimila útgáfu jöfnunarhlutabréfa, án þess að þau bréf yrðu talin skattskyld hjá félaginu eða hluthöfum, enda var talið, að hér væri raunverulega um leiðréttingu að ræða vegna breytinga á gildi peninga.

Heimild til útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa var fyrst lögleidd hér á landi með ákvæði D-liðar 7. gr. laga nr. 70/1962 um tekjuskatt og eignarskatt. Þau skilyrði voru fyrir skattfrelsi jöfnunarhlutabréfanna, að úthlutunin hefði ekki í för með sér breytta eignarhlutdeild hluthafa í hlutafélagi, að útgáfa bréfanna væri byggð á raunverulegum verðmætum í sjóðum, öðrum en skattfrjálsum varasjóði, eða öðrum eignum félagsins, sem verið hefðu í eigu þess í minnst þrjú ár, og samanlagt nafnverð jöfnunarhlutabréfanna, miðað við hlutafé félagsins, væri ekki hærra en svaraði til almennrar verðhækkunar frá stofnun félags eða frá innborgun hlutafjár. Í 22. gr. laganna var fjallað um endurmat eigna, og í H-lið var ákvæði, sem heimilaði atvinnufyrirtækjum á árunum 1962 til 1963 að meta áætlað endurkaupsverð fastafjármuna sinna og breyta bókfærðu verði á eignum samkvæmt því, og taldist slík verðhækkun ekki til skattskyldra tekna. Endurmat þetta náði aðeins til fyrnanlegra eigna.

Í lögum nr. 68/1971 um tekjuskatt og eignarskatt, D-lið 7. gr., var ákvæði um úthlutun jöfnunarhlutabréfa svipaðs efnis og framangreint ákvæði laga nr. 70/1962, að öðru leyti en því, að útgáfa bréfanna átti að byggjast á „raunverulegu verðmæti hreinna eigna félagsins, annarra en arðjöfnunarsjóðs eða skattfrjáls varasjóðs“. Í ákvæði til bráðabirgða IV (sem varð með lögum nr. 7/1972 ákvæði til bráðabirgða II) var gerð sú breyting, að á árunum 1971 og 1972 var útgáfa jöfnunarhlutabréfa ekki takmörkuð af verðhækkunarvísitölu, en henni settur nýr grunnur miðað við janúar 1973. Nýjar endurmatsreglur voru settar í lög nr. 7/1972 fyrir árin 1971 og 1972, sem miðuðu við fyrnanlegar eignir.

Með lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 40/1978, sbr. lög nr. 7/1980, var reglunum um útgáfu jöfnunarhlutabréfa og endurmat eigna breytt. Þar var opnuð heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa miðað við raunverulegt verðmæti hreinnar eignar hlutafélags í árslok 1978, óháð vísitölu liðinna ára, en útgáfa jöfnunarhlutabréfa eftir það bæði bundin hreinni eign og vísitölu. Þetta var hliðstæð heimild og veitt var með lögum nr. 68/1971, en sá munur var á, að ekki var áskilið að útgáfan færi fram innan tiltekinna tímamarka. Í ákvæði til bráðabirgða IV, sbr. lög nr. 7/1980, voru reglur um endurmat eigna: „Á árinu 1979 skal framkvæma endurmat á þeim fyrnanlegu eignum, sbr. 32. gr. þessara laga og 15. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 7. gr. laga nr. 7/1972, sem voru í eigu skattaðila í byrjun þess árs. Endurmatið skal þannig framkvæmt að kostnaðarverði (stofnverði) skal breytt eftir verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár. Kostnaðarverð, þannig framreiknað, myndar nýjan fyrningargrunn sem fyrning reiknast af, í fyrsta sinn á árinu 1979. ...Ríkisskattstjóri skal fyrir árslok 1979 reikna verðbreytingarstuðul fyrir eignir sem skattaðili hefur eignast á árunum 1964 til 1978. Stuðullinn skal miðast við breytingu á meðaltalsbyggingarvísitölu milli ára...“ Þá koma nánari reglur um reikningslega útfærslu matsins, en síðan segir: „Reglur þessa ákvæðis gilda einnig um endurmat ófyrnanlegra eigna eftir því sem við á. – Skattaðilar, sem eiga eignir í ársbyrjun 1979 sem ber að endurmeta, skulu senda skattstjóra, eigi síðar en með skattframtali 1980, greinargerð um endurmatið í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður.“ Samkvæmt þessum endurmatsreglum var raunverulegt verðmæti hreinnar eignar leiðrétt miðað við árslok 1978, og var heimilt að verja þessari hreinu eign til útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Um þá útgáfu var ákvæði til bráðabirgða II í lögum nr. 40/1978 og lögum nr. 75/1981. Um úthlutun jöfnunarhlutabréfa, sem byggð var á breytingu hreinnar eignar eftir árslok 1978, átti að fara eftir ákvæðum 9. gr. laganna, en samkvæmt henni mátti samanlagt nafnverð jöfnunarhlutabréfanna „ekki vera hærra en svarar til hækkunar á hlutafé félagsins í samræmi við almennar verðhækkanir frá 1. janúar 1979 eða frá stofnun hlutafélags eða innborgun hlutafjár eftir þann tíma.“

II.

Gagnáfrýjandi máls þessa er hlutafélag, sem stofnað var árið 1957. Aðaleign félagsins hefur frá upphafi verið hlutabréf í X hf. og var gagnáfrýjandi eigandi að 7% hlutafjár í X hf., en aðaleign þess félags var á þessum tíma helmings eignarhluti í A sf. Gögn málsins bera með sér, að X hf. gáfu út jöfnunarhlutabréf a.m.k. frá árinu 1979. Ríkisskattstjóri setti reglur um mat á eignum miðað við 31. desember 1978 vegna heimildar hlutafélaga til útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Að áliti ríkisskattstjóra var heimild X hf. til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 miðuð við 18.567.010 krónur samkvæmt efnahagsreikningi félagsins í árslok 1978. Ekki fór fram endurmat á eignarhluta félagsins í A sf., en miðað var við eignfært stofnfé 170.000 krónur. Hlutafé í árslok 1978 var 800.000 krónur. Allt fram til ársins 1990 var eignarhluti X hf. í A sf. talinn til eignar í efnahagsreikningi á upphaflegu stofnverði, en í skýringum með ársreikningum til þess tíma var athugasemd um, að raunvirði eignarhlutans væri hátt yfir nafnverði stofnfjár. Með bréfi 5. júní 1990 óskuðu X hf. þess að ríkisskattstjóri endurskoðaði ákvörðun sína um heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979, þannig að tekið yrði tillit til 50% eignarhluta hlutafélagsins í sameignarfélaginu A og hann endurmetinn. Ríkisskattstjóri féllst ekki á erindi þetta. Var heimild félagsins til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1979 því óbreytt. Ríkisskattstjóri taldi hreina eign félagsins miðað við eignastöðu í árslok 1978 hafa verið 18.567.010 krónur, en X hf. töldu hreina eign hafa verið 40,9 milljónir króna, en þá hafði verið metið upp 170.000 króna stofnfjáreign X hf. í A sf. Samkvæmt reglum ríkisskattstjóra var öll útgáfuheimildin framreiknuð eftir vísitölu jöfnunarhlutabréfa, og taldi hann heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1990 vera 103.315.073 krónur. Það ár gáfu X hf. út jöfnunarhlutabréf fyrir 105.483.225 krónur. Ríkisskattstjóri taldi það vera 2.168.152 krónur umfram heimild, sem hann skattlagði sem tekjur. Eins og lýst er í hinum áfrýjaða dómi taldi ríkisskattanefnd aftur á móti að endurmeta bæri eignarhluta X hf. í A sf., og hefði því X hf. verið heimilt að gefa út öll jöfnunarhlutabréfin að fjárhæð 105.483.225 krónur, þannig að hluthafar í X hf. nytu skattfrelsis af þeirri útgáfu.

Eins og að framan er lýst gáfu X hf. út skattfrjáls jöfnunarhlutabréf allt frá árinu 1979. Árið 1988 hóf félagið að gefa út jöfnunarhlutabréf og lækka hlutaféð um leið og greiða það út til hluthafa. Var þetta gert innan framangreindra marka heimildar ríkisskattstjóra til ársins 1990. Í ljós er leitt, að X hf. hækkuðu hlutaféð með útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árunum 1988 til 1992 um rúmar 1.300.000.000 króna og lækkuðu það með útborgun til hluthafa á sama tíma um rúmar 1.200.000.000 krónur.

III.

Ágreiningur máls þessa hjá skattyfirvöldum snerist um heimild X hf. til útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa árið 1990. Á aðalfundi félagsins 6. júní 1990 var stjórninni heimilað að auka hlutaféð um 105.483.225 krónur með útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Jafnframt heimilaði fundurinn stjórninni að lækka hlutaféð um 95.483.225 krónur og greiða hluthöfum þá fjárhæð.

Ein af málsástæðum aðaláfrýjanda er sú, að ekki hafi verið lagalegur grundvöllur fyrir útgáfu jöfnunarhlutabréfa, og ákvörðun aðalfundarins 6. júní 1990 hefði engar réttarverkanir haft í þá átt, þar sem hvorki hlutafjáraukningin né hlutafjárlækkunin var tilkynnt til hlutafélagaskrár og hlutabréfin voru aldrei gefin út. Samkvæmt 4. mgr. 37. gr. laga nr. 32/1978 um hlutafélög er hækkun hlutafjár með útgáfu jöfnunarhlutabréfa ekki gild fyrr en ákvörðun hefur verið skráð. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem síðar varð að lögum um hlutafélög nr. 32/1978, segir að ákvæðið hafi það í för með sér, að ekki megi gefa út jöfnunarhlutabréf fyrr en ákvörðunin hafi verið tilkynnt og skráð. Samkvæmt þessu er það lögbundið skilyrði fyrir útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa, að hún sé tilkynnt til hlutafélagaskrár. Í 5. mgr. 42. gr. laganna er einnig boðið, að ákvörðun um lækkun hlutafjár skuli tilkynnt til hlutafélagaskrár og falli hún úr gildi, ef hún er ekki tilkynnt á réttum tíma. Samkvæmt skýrum ákvæðum hlutafélagalaga var því ákvörðun aðalfundar X hf. um útgáfu skattfrjálsra jöfnunarhlutabréfa ógild svo og ákvörðun um lækkun hlutafjárins. Ekki verður þó á það fallist með aðaláfrýjanda, að þetta leiði þegar til þess að líta beri svo á að skattleggja eigi þá fjárhæð, sem hluthafar fengu greidda vegna hlutafjárlækkunar, eins og um arð væri að ræða, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Eins og kröfugerð og aðild í málinu er háttað reynir heldur ekki á það, hvort hluthöfunum beri að endurgreiða féð, sbr. 110. gr. hlutafélagalaga. Til úrlausnar í málinu verður þá hvernig hátta skuli skattalegri meðferð hjá hluthöfum.

IV.

Í kafla I hér að framan er lýst reglum laga nr. 40/1978, sbr. lög nr. 7/1980 um útgáfu jöfnunarhlutabréfa og endurmat eigna miðað við raunverulegt verðmæti hreinna eigna í árslok 1978. Voru heimildir X hf. miðaðar við 18.567.010 krónur og hlutaféð var 800.000 krónur. Ekki verður séð að þá hafi verið farið fram á það, að stofnfé X hf. í A sf. yrði endurmetið. Hér var um eins skiptis heimild til endurmats að ræða. Samkvæmt ákvæði til bráðabirgða IV í lögum nr. 40/1978, sbr. lög nr. 7/1980, átti að framkvæma endurmatið á árinu 1979 á þeim eignum, sem voru í eigu skattaðila í byrjun þess árs. Í 8. mgr. ákvæðis til bráðabirgða IV í lögum nr. 7/1980 sagði: „Skattaðilar, sem eiga eignir í ársbyrjun 1979 sem ber að endurmeta, skulu senda skattstjóra, eigi síðar en með skattframtali 1980, greinargerð um endurmatið í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður.“ Það var ekki fyrr en árið 1990, sem X hf. létu endurmeta stofnféð. Var þá heimild til endurmats samkvæmt framansögðu fallin niður.

Á árunum 1979 og 1980 setti embætti ríkisskattstjóra almennar viðmiðunarreglur um endurmat eigna við útreikning á úthlutunarheimild jöfnunarhlutabréfa. Þar voru m.a. þær reglur um mat á eignarhlut í öðrum félögum, að ekki skuli meta til hreinnar eignar hlut í sameignarfélagi nema á nafnverði stofnframlags, en heimilt var að endurmeta hlutabréf hlutafélags í öðru hlutafélagi að fullnægðum ákveðnum skilyrðum. Framkvæmd skattyfirvalda um endurmat var því mismunandi eftir því hvort um var að ræða eignarhlut í sameignarfélagi eða hlutafélagi. Engin dæmi eru um, að stofnfé í sameignarfélögum hafi verið endurmetið til útgáfu jöfnunarhlutabréfa hjá hlutafélagi. Þótt framkvæmdin hafi verið á annan veg, þegar um eignarhluta í hlutafélagi var að ræða, verður ekki á það fallist að um sé að ræða brot á jafnræðisreglu, þar sem hér er um ólík félagaform að ræða, sem mismunandi lagareglur gilda um, m.a. um ábyrgð eigenda, úttekt úr félagi og skattskyldu eignarhluta. Verður því að telja, að ekki hafi verið heimild til að endurmeta stofnfé X hf. í A sf.

Af framansögðu leiðir að taka ber til greina kröfulið 1 í kröfugerð aðaláfrýjanda, en hún felur í sér, að úrskurður skattstjóra í Reykjanesumdæmi frá 21. október 1991 verði látinn gilda og gagnáfrýjanda gert að greiða 68.297 krónur í tekjuskatt með vöxtum svo sem í dómsorði greinir.

Liður nr. 2 í kröfugerð aðaláfrýjanda er ekki samrýmanlegur kröfulið nr. 1, og verður því ekki tekin afstaða til hans samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 91/1991 um meðferð einkamála. Ber því að vísa þeim kröfulið frá héraðsdómi.

Rétt þykir, að málskostnaður falli niður í héraði og fyrir Hæstarétti.

D ó m s o r ð:

Öðrum kröfulið aðaláfrýjanda, íslenska ríkisins, er vísað frá héraðsdómi.

Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 1 frá 8. janúar 1992 er felldur úr gildi.

Gagnáfrýjandi, B hf., greiði í tekjuskatt 68.297 krónur í samræmi við álagningu skattstjóra 21. október 1991, með dráttarvöxtum samkvæmt 6. mgr. 110. gr. og 1. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum og III. kafla vaxtalaga nr. 25/1987 frá 1. desember 1991 til greiðsludags.

Málskostnaður fellur niður í héraði og fyrir Hæstarétti.“