Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. júlí 1996, er kærð endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1993, 1994 og 1995, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 6. maí 1996, og kæruúrskurð, dags. 4. júlí 1996. Þær breytingar skattstjóra, sem sæta kæru til yfirskattanefndar, eru annars vegar niðurfelling gjaldfærðs bifreiðakostnaðar í rekstrarreikningum kæranda, 233.134 kr. árið 1992, 203.807 kr. árið 1993 og 132.368 kr. árið 1994, og hins vegar sú ákvörðun skattstjóra að heimila ekki frestun tekjufærslu eftir ákvæðum 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu gjaldfærðs bifreiðakostnaðar voru þær að kærandi hefði einungis gert almenna grein fyrir bifreiðanotkun en á engan hátt sýnt fram á með rökstuddum hætti að frádráttarbærum bifreiðakostnaði væri til að dreifa samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Varðandi tekjufærslu óinnheimtra verktakalauna að fjárhæð 956.901 kr. gjaldárið 1995 vísaði skattstjóri til þess að miða bæri tekjuuppgjör rekstrar við unna og bókfærða þjónustu en ekki innborganir, sbr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. málsl. 61. gr. sömu laga gæti skattstjóri heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu væri almennt yfir 70%. Kvað skattstjóri atvinnugrein kæranda, þ.e. læknisstörf, vera nr. 827 samkvæmt eldri atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Þætti því réttast að byggja á því sem fram kæmi í atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar, enda engin sérstök efnisrök gegn því hvað viðkæmi atvinnugrein þessari. Samkvæmt skýrslunum væri vinnuþáttur seldrar þjónustu í atvinnugrein kæranda ekki almennt yfir 70% á þeim árum sem um ræddi og skilyrði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 því ekki uppfyllt.

II.

Með kæru, dags. 12. júlí 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Er gerð sú krafa aðallega að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi þar sem sá aðili sem undirriti úrskurðinn hafi verið vanhæfur til þess að kveða hann upp, en sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um málið á öllum stigum þess. Vísar umboðsmaður í þessu sambandi til 103. gr. laga nr. 75/1981. Þá er vísað til ákvæða réttarfarslaga, stjórnsýslulaga og Mannréttindasáttmála Evrópu, án þess þó að tilgreind séu einstök ákvæði. Loks er skírskotað til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 546/1980. Til vara eru gerðar sömu kröfur og fram komu í kæru til skattstjóra, dags. 4. júní 1996, þar sem mótmælt var niðurfellingu gjaldfærðs bifreiðakostnaðar og tekjufærslu óinnheimtra verktakalauna. Jafnframt var þar gerð varakrafa um frádrátt sem næmi 75% af tilfærðum rekstrarkostnaði bifreiðar, og þrautavarakrafa um frádrátt sem næmi 50% bifreiðakostnaðar.

Með bréfi, dags. 20. júní 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum var m.a. greint nánar á milli annars vegar eftirlitshlutverks skattyfirvalda og hins vegar skattrannsókna. Skv. 102. gr. laga nr. 75/1981, með áðurnefndum breytingum er skatteftirlit í höndum skattstjóra. Skv. 102. gr. A-lið fer embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins með rannsóknir skv. skattalögum.

Af athugasemdum með 102. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt (116. löggjafarþing 1992, þingskjal 417) má ráða, að þegar eftirlitsaðgerðir skattstjóra gefa tilefni til endurákvörðunar er það skattstjóri sem annast endurákvörðunina.

Úrskurður ríkisskattanefndar nr. 546/1980, sem umboðsmaður kæranda vísar til getur ekki haft fordæmisgildi í þessu máli enda er hér ólíku saman að jafna. Í þeim úrskurði var um að ræða skattrannsókn á bókhaldsgögnum og í framhaldi af því var unnin skýrsla. Sami starfsmaðurinn úrskurðaði svo í málinu, endurákvarðaði á seinni stigum, stóð í bréfaskiptum við aðila, og hafði m.a. uppi ýmsar skoðanir og fullyrðingar á meðan rannsóknarmeðferð málsins stóð yfir.

Í þessu máli er einungis um að ræða eftirlitshlutverk skattstjóra sbr. 102. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Honum ber skv. 96. gr. sömu laga, að óska eftir því að aðili leggi fram fullnægjandi skýringar og gögn til þess að hægt verði að haga álagningu á réttan hátt. G-liður 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála felur í sér matskenndan mælikvarða. Skv. því ber héraðsdómara að víkja sæti í öllum vafatilvikum. Ekki er hægt að fallast á að þessi lögskýring eigi við um hagi kæranda enda er ekkert fram komið í málinu sem getur dregið óhlutdrægni starfsmannsins í efa. Þvert á móti verður að telja, að starfsmaður skattstjóra hafi í hvívetna gætt formreglna og málefnalegra sjónarmiða við endurákvörðun í málinu. Þess vegna ber það undir kæranda að sýna fram á að einhver þau atvik eigi við um starfsmann skattstjóra, að valdi vanhæfi. Það hefur hann ekki gert.

Skv. ofansögðu er ekki annað tækt en að draga þá ályktun, að meðferð málsins hjá skattstjóra hafi verið fullkomlega lögmæt bæði frá formlegum og efnislegum sjónarhóli. Löng og samfelld framkvæmdarvenja í meðferð skattamála hér á landi rennur auk þess styrkum stoðum undir þessa ályktun. Sú framkvæmdarvenja, að sami starfsmaður skattstjóra endurákvarði og kveði síðar upp úrskurð í sama máli hefur verið talin heimil, bæði fyrir og eftir breytinguna á réttarfarslögunum árið 1991. Hér má t.d. benda á úrskurð ríkisskattanefndar nr. 462/1988 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 514/1993.

Auk þess má segja, að með stofnun embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins (með lögum nr. 111/1992) sé komið í veg fyrir að sami starfsmaður skattyfirvalda rannsaki mál og skili skýrslu í málinu, úrskurði í máli og endurákvarði svo á síðara stigi máls, en sú varð raunin í málinu sem kærandi hefur vísað til.

Að þessu virtu er gerð sú krafa fyrir yfirskattanefnd, að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

III.

Kærandi telur að ómerkja beri úrskurð skattstjóra vegna sérstaks vanhæfis þar sem sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um málið á öllum stigum þess. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þ.á m. að um meðferð máls hjá sama stjórnvaldi er að ræða, og atvik þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda.

1. Skattframtölum kæranda árin 1993, 1994 og 1995 fylgdu ársreikningar vegna sjálfstæðrar starfsemi hans við læknisstörf. Á skattframtölum áranna 1993 og 1994 tilgreindi kærandi engar launatekjur. Á skattframtali ársins 1995 eru hins vegar tilgreindar launatekjur 3.639.198 kr. frá …. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 848/1995 var til umfjöllunar niðurfelling skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði kæranda í rekstrarreikningum áranna 1990, 1991 og 1992. Með úrskurði þessum var kröfum kæranda um gjaldfærslu bifreiðakostnaðar árin 1990 og 1991 hafnað, en breyting skattstjóra ómerkt að því er varðaði rekstrarárið 1992, gjaldár 1993, vegna annmarka á málsmeðferð skattstjóra.

Af hálfu kæranda hafa engar tölulegar upplýsingar um einstakar akstursferðir og tíðni þeirra í þágu atvinnurekstrar eða launagreiðanda verið lagðar fram. Þá þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á akstursþörf í þágu atvinnurekstrarins með fullnægjandi hætti, svo sem skattstjóri krafði hann um í bréfi sínu, dags. 21. febrúar 1996, eða að um annan akstur hafi verið að ræða en akstur milli heimilis og vinnustaðar, en í öllum tilfellum verður að telja að slíkur akstur sé í eigin þágu kæranda og kostnaður vegna hans því hvorki heimill á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra vegna viðkomandi ára, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Kærandi hefur einungis vísað til áður fram kominna upplýsinga í bréfum til skattstjóra, dags. 13. mars 1992 og 30. ágúst 1993, en þær skýringar voru taldar ófullnægjandi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 848/1995 á sömu forsendum og hér að ofan greinir. Þá verður ekki fallist á það sjónarmið umboðsmanns kæranda, sem fram kom í kæru til skattstjóra, dags. 4. júní 1996, að synjun hinnar umþrættu gjaldfærslu brjóti í bága við jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kröfum kæranda varðandi gjaldfærðan bifreiðakostnað er því hafnað.

2. Víkur þá að þeirri ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um frestun tekjufærslu eftir ákvæðum 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri byggði ákvörðun sína á því að vinnuþáttur í slíkri starfsemi sem kærandi hefur með höndum, þ.e. læknisstörfum, nái almennt ekki því hlutfalli sem greinir í umræddu ákvæði.

Sú sérstaka heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu, sem á reynir í máli þessu, er svohljóðandi: „Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%."

Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 1. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var það í upphafi samhljóða ákvæðinu eins og það er nú að því undanskildu að ríkisskattstjóra var falið að veita þær heimildir til tekjuuppgjörs sem ákvæðið hefur að geyma. Með 30. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru heimildir þessar færðar í hendur skattstjóra. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar breytingar á ákvæði þessu.

Í athugasemdum með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir svo um það nýmæli sem fólst í 1. málsl. greinarinnar: „Greinin er nýmæli. 1. málsl. er þess efnis að heimilt sé að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu er laun."

Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða." Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti."

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu, að uppfylltu skilyrði um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Lög nr. 75/1981 gera ekki undantekningu frá meginreglunni um aðrar tekjur en tekjur af seldri þjónustu sem teljast B-tekjur samkvæmt 7. gr. laganna. Svo dæmi sé tekið er ekki heimilt að miða tekjufærslu launatekna við greidd laun einvörðungu. Við beitingu ákvæðisins í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 reynir því á skýringu á hugtakinu þjónusta auk þess sem taka þarf afstöðu til þess hvernig framkvæma skal skilyrði ákvæðisins um vinnuþátt.

Að því er skýringu á hugtakinu þjónusta snertir þá er það hvorki í lagagreininni né athugasemdum með henni skilgreint sérstaklega. Það hugtak hefur þó ekki fastmarkaða merkingu í íslenskri löggjöf. Að því virtu, sem að framan greinir, og með sérstöku tilliti til þess að um undantekningu frá meginreglu er að ræða, verður að telja að skýra beri orðið þjónusta í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að það taki frekast til slíkrar starfsemi í þrengri merkingu þess orðs og aldrei rýmra en orðið gefur beint tilefni til.

Skattstjóri hefur út af fyrir sig ekki vefengt að starfsemi kæranda teldist þjónusta í skilningi 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi er sjálfstætt starfandi læknir. Telja verður að samkvæmt almennri málmerkingu falli starfsemi af þessum toga undir þjónustu. Kemur þá til úrlausnar hvort lögmætt hafi verið, svo sem skattstjóri gerði, að synja kæranda um að nýta sér umrædda heimild á þeim grundvelli að ekki væri uppfyllt í tilviki hans það skilyrði um vinnuþátt sem ákvæðið hefur að geyma.

Samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu vera „almennt yfir 70%". Eftir þessu orðalagi þykir bera að miða við það sem almennt gerist í viðkomandi atvinnugrein og hefur verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattnefndar. Samræmis- og jafnræðissjónarmið hníga og að þessum skilningi, svo og samkeppnisástæður, sbr. lög nr. 8/1993, samkeppnislög. Út af fyrir sig hefur skattstjóri miðað við það sem almennt gerist, sbr. endurákvörðun hans, dags. 6. maí 1996, og kæruúrskurð, dags. 4. júlí 1996, en eingöngu byggt á upplýsingum úr atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar frá 1995 í þeim efnum. Þykir ekki verða stuðst við þau gögn svo sem atvikum háttar í máli þessu. Þegar litið er til eðlis þeirrar starfsemi sem kærandi rekur þykir mega byggja á því að vinnuþáttur hafi það mikið vægi í starfseminni að fyrrgreint skilyrði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 um þann þátt teljist uppfyllt. Samkvæmt þessu er krafa kæranda um frestun tekjufærslu óinnheimtra verktakalauna að fjárhæð 956.901 kr. tekin til greina gjaldárið 1995.