Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi og eiginkona hans eiga 97% hlutafjár í einkahlutafélaginu X, áður hlutafélag, og er kærandi jafnframt framkvæmdastjóri félagsins. Með bréfi, dags. 18. apríl 1994, óskaði skattstjóri eftir skýringum X ehf. á ýmsum atriðum varðandi ársreikning og virðisaukaskattsskil þess rekstrarárið 1992. Þrátt fyrir framlengdan svarfrest að beiðni félagsins, var bréfi skattstjóra ekki svarað af þess hálfu. Í framhaldi af þessu fóru starfsmenn eftirlitsdeildar skattstjóra á starfsstöð félagsins 2. september 1994 og tóku bókhald þess rekstrarárin 1992 og 1993 til athugunar. Vegna athugunar eftirlitsdeildarinnar á skattskilum félagsins og kæranda sjálfs var kærandi kvaddur til skýrslutöku þann 28. febrúar 1995. Að skýrslutökunni lokinni var kæranda afhent útskrift af henni og honum veittur tíu daga frestur til að koma að skýringum á þeim atriðum sem ekki var svarað í skýrslutökunni. Með bréfi, dags. 8. mars 1995, lagði umboðsmaður kæranda fram viðbótarskýringar vegna sumra þeirra atriða.

Athugun eftirlitsdeildar á skattframtölum X ehf. árin 1993 og 1994 og virðisaukaskattsskilum rekstrarárin 1992 og 1993, svo og athugun á einkarekstri kæranda sömu ár vegna útleigu fasteignar, lauk með skýrslu eftirlitsdeildarinnar, dags. 19. júlí 1995. Í niðurstöðu skýrslunnar kemur m.a. fram að í bókhaldi félagsins hafi ekki einungis verið gjaldfærður rekstrarkostnaður félagsins heldur einnig kostnaður vegna einkareksturs kæranda og einkaútgjöld hans og fleiri aðila og virtist sem í sumum tilfellum hafi verið gjaldfært á grundvelli sömu fylgiskjala bæði í rekstrarreikningi félagsins og í rekstrarreikningi kæranda.

Með bréfi skattstjóra, dags. 27. október 1995, var kæranda send skýrsla eftirlitsdeildarinnar til athugunar og voru kæranda jafnframt boðaðar breytingar á opinberum gjöldum gjaldárin 1993, 1994 og 1995, m.a. vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu á grundvelli 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi hreyfði ekki andmælum og hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd með bréfi, dags. 18. desember 1995. Umboðsmaður kæranda kærði endurákvörðunina með kæru, dags. 15. janúar 1996, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 30. janúar 1996. Þá fór kærandi fram á það með bréfi, dags. 16. janúar 1996, að álagi yrði ekki beitt á fyrirhugaðar skattahækkanir. Skattstjóri kvað upp úrskurð um kæruna hinn 18. mars 1996.

II.

Með kæru, dags. 15. apríl 1996, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 14. júní 1996, hefur nýr umboðsmaður kæranda skotið endurákvörðun skattstjóra til yfirskattanefndar.

Kæruatriði málsins eru sem hér greinir:

1. Í ársreikningi kæranda rekstrarárið 1992 vegna útleigu atvinnuhúsnæðis var gjaldfærð „reikningsleg aðstoð" með 36.400 kr. Sami gjaldaliður nam 38.400 kr. rekstrarárið 1993. Skattstjóri felldi gjaldalið þennan niður. Benti hann á að í hreyfingarlista bókhalds X ehf. rekstrarárið 1992 hefðu verið færðar til gjalda 204.393 kr. og 172.400 kr. rekstrarárið 1993 sem reikningsleg aðstoð og sömu fjárhæðir hefðu verið færðar til gjalda í rekstrarreikningum félagsins. Þrátt fyrir ítrekaðar óskir skattstjóra hefði kærandi ekki lagt fram nein viðbótargögn sem staðið gætu að baki gjaldfærslum í rekstri hans. Yrði því eigi annað séð en að um tvífærslu sama kostnaðar hefði verið að ræða og væri því ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981.

Af hálfu kæranda er niðurfellingu þessa gjaldaliðar mótmælt. Í kæru til yfirskattanefndar er bent á að löggiltur endurskoðandi kæranda hafi staðfest í bréfi til skattstjóra, dags. 18. janúar 1996, að hafa móttekið umræddar greiðslur en frumrit reikninganna virðist hafa glatast. Er þess krafist að gjaldfærslurnar fái að standa óbreyttar þar sem löggiltur endurskoðandi hafi staðfest að hafa móttekið greiðslurnar.

2. Skattstjóri færði kæranda til tekna á skattframtali hans árið 1993 610.857 kr. og 1.185.189 kr. á skattframtali árið 1994 vegna kostnaðar sem gjaldfærður var í rekstrarreikningi X ehf. Skattstjóri taldi að umræddur kostnaður væri persónulegur kostnaður kæranda, en ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður félagsins í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981. Með kæruúrskurði lækkaði skattstjóri framangreindar fjárhæðir í 608.877 kr. á skattframtali 1993 og í 1.184.189 kr. á framtali 1994 í samræmi við breytingar í úrskurði í máli X ehf. Taldi skattstjóri að líta yrði á umræddar greiðslur sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. greindra laga, en samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna teldist arður af hlutum og hlutabréfum í félögum til skattskyldra tekna. Skattstjóri benti á að kærandi hefði ekki nýtt að fullu heimild til frádráttar frá eignatekjum en við hækkun skattstjóra á arði kæranda hefði hann öðlast heimild til að nýta að hámarki frádrátt samkvæmt 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Hámark frádráttar fyrir hjón hefði verið 252.958 kr. árið 1993 en kærandi hefði nýtt sér 201.350 kr. og lækkaði því tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1993 um 51.608 kr. Gjaldárið 1994 hefði hámarksfrádráttur verið 256.208 kr. en kærandi hefði nýtt 146.994 kr. og lækkaði því tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 1994 um 109.214 kr.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að farið verði með greiðslur þessar sem arðgreiðslur og er gerð sú krafa að tekjufærsla þeirra verði felld niður. Bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri virtist hafi farið með umræddar greiðslur sem greiðslu á arði þar sem hann heimili frádrátt frá honum skv. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, en þar segi að draga megi frá tekjum manna fenginn arð að hámarki 10% af nafnverði hvers einstaks hlutabréfs eða hlutar. Hlutabréfaeign kæranda í X ehf. hafi verið 970.000 kr. þannig að honum hafi einungis átt að vera heimilt að draga 97.000 kr. frá á árinu 1993 vegna arðs frá félaginu en ekki 109.214 kr. eins og skattstjóri hafi reiknað með. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að X ehf. hafi ekki úthlutað hluthöfum sínum arði á árunum 1992 og 1993 en ef samræmi væri í meðferð skattstjóra á málinu hefði hann átt að heimila félaginu að draga frá tekjum sínum 10% af nafnverði hlutafjár, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, en í bréfum skattstjóra til félagsins hafi ekki verið vikið að því að félagið hafi greitt hluthafa sínum arð. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að skv. 106. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sé óheimilt að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema eftir reglum um úthlutun arðs sem endurgreiðslu vegna lækkunar hlutafjár, varasjóðs eða félagsslita. Samkvæmt 109. gr. laga nr. 32/1978 og 76. gr. laga nr. 138/1994 taki hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Hluthafafundur X ehf. hafi ekki tekið ákvörðun um úthlutun arðs til kæranda og stæði ekki til að gera tillögu um arðsúthlutun vegna áranna 1992 og 1993. Telur umboðsmaður kæranda að í þeim tilvikum sem félagið hafi greitt einkakostnað kæranda beri að viðskiptafæra þær greiðslur. Kæranda beri að endurgreiða félaginu og ætli hann að gera ráðstafanir til að greiða þessar fjárhæðir.

3. Skattstjóri færði kæranda til tekna bifeiðahlunnindi að fjárhæð 70.667 kr. á skattframtali 1994 og 424.000 kr. á framtali 1995. Vísaði skattstjóri til þess að í skýrslutöku af kæranda hefði komið fram að hann hefði haft ótakmörkuð afnot af bifreiðinni A sem væri í eigu X ehf. frá því að hún var keypt í október 1993. Hefði því kæranda borið að reikna sér bifreiðahlunnindi fyrir tvo síðustu mánuði ársins 1993 og árið 1994 en bifreiðahlunnindi teldust skattskyldar tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Þar sem um nýja bifreið væri að ræða væru reiknuð bifreiðahlunnindi 20% af matsverði bifreiðarinnar sem næmi 2.120.000 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að tekjufærð bifreiðahlunnindi verði felld niður. Bendir umboðsmaður kæranda á að skattstjóri hafi aldrei vikið að því í bréfum sínum til X ehf. að félaginu hafi borið að gefa upp ótakmörkuð bifreiðahlunnindi til kæranda. Málið sé eingöngu sótt á hendur kæranda, auk þess sem skýrsla eftirlitsdeildar hafi einungis fjallað um árin 1992 og 1993, en ekki árið 1994. Bendir umboðsmaður kæranda á að samkvæmt 5. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki heimilt að telja til frádráttar skattskyldum tekjum kostnað við rekstur fólksbifreiða, sem látnar eru framkvæmdastjórum eða öðrum sambærilegum starfsmönnum atvinnurekstrar í té til eigin afnota, nema að því marki sem hlunnindi af notkun viðkomandi fólksbifreiðar hafa verið talin til tekna samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra, hjá þeim sem hafði bifreiðina til eigin nota. Samkvæmt rekstrarreikningi X ehf. hafi rekstrarkostnaður bifreiða numið 432.904 kr. árið 1992, 452.644 kr. árið 1993 og 431.458 kr. árið 1994. Skattstjóri hafi lækkað gjaldfærðan bifreiðakostnað vegna áranna 1992 og 1993 þar sem ekki hafi verið gerð nægjanleg grein fyrir honum að hans mati. Miðað við meðferð málsins yrði að ætla að málið væri vanreifað af hálfu skattstjóra þar sem engin krafa hafi verið gerð á hendur X ehf. um að gefa upp bifreiðahlunnindi eða að félagið uppfyllti að öðru leyti ákvæði laga hvað varðar bifreiðahlunnindi. Loks bendir umboðsmaður kæranda á að kærandi eigi tvær bifreiðar, þ.e. B og C, og hafi hann því haft þrjár bifreiðar til umráða. Akstur á bifreið X ehf. hafi fyrst og fremst verið í þágu félagsins. Til einkanota hafi kærandi aðallega notað bifreiðina C, en hún hafi einnig verið notuð í þágu félagsins. Telur umboðsmaður kæranda að óraunhæft sé að reikna kæranda full bifreiðahlunnindi þar sem akstur hans á bifreið X ehf. í eigin þágu sé í mesta lagi 3.000 kílómetrar á ári.

4. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að kæranda verði heimilað að fyrna fasteignina D um 4% á ári eða um 619.792 kr. rekstrarárið 1992, 639.067 kr. rekstrarárið 1993 og 650.826 kr. rekstrarárið 1994. Um sé að ræða 296 m² iðnaðarhúsnæði á eignarlóð. Umboðsmaður kæranda kveður eignina vera í einkaeign kæranda en hún hafi verið leigð undir starfsemi X ehf. Í skattskilum kæranda vegna áranna 1992 til 1994 hafi eignin ekki verið afskrifuð, að því er virðist vegna mistaka. Kröfu sinni til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til 38. gr. laga nr. 75/1981.

5. Skattstjóri bætti við 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 á þær hækkanir skattstofna sem af breytingum skattstjóra leiddu öðrum en bifreiðahlunnindum. Samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra nam álagið 229.551 kr. gjaldárið 1993 og 402.976 kr. gjaldárið 1994.

Af hálfu kæranda er þess krafist að álag verði fellt niður þar sem ekki hafi verið um ásetning kæranda, sem orðinn sé 72 ára og að hætta störfum, að standa ekki rétt að framtalsskilum sínum. Kærandi hafi falið endurskoðanda sínum að standa að framtalsskilum samkvæmt lögum en vandkvæðum hafi verið bundið að fá upplýsingar um einstaka liði í framtalsgögnum, svo sem fram hafi komið í málinu. Ósamræmi hafi í nokkrum tilvikum verið á milli hreyfingarlista bókhalds og rekstrarreikninga og auk þess hafi verið í framtalsskilum liðir sem ekki teljast til rekstrarútgjalda eins og skattstjóri hafi bent á og ekki er ágreiningur um.

Í kæru til yfirskattanefndar kveðst umboðsmaður kæranda vilja gera fyrirvara við málsmeðferð skattstjóra en í kærunni segir svo:

„Með bréfi dags. 27. október 1995 sendi skattstjóri gjaldanda og X ehf. skýrslu eftirlitsdeildar Skattstofu … sem er dags. 19. júlí 1995, en í bréfinu kemur fram að meðfylgjandi sé skýrsla dags. 28. apríl 1995. Í öllum bréfum sínum vitnar skattstjóri til skýrslu dags. 28. apríl 1995, en sú skýrsla hefur aldrei borist gjaldanda. Ekki er ljóst hvort hér sé um sömu skýrslu að ræða sem er með mismunandi dagsetningar. Þar sem málsmeðferð skattstjóra er óljós viljum við setja fyrirvara við málið í heild sinni ef í ljós kemur að skattstjóri byggir sinn rökstuðning á skýrslu sem aldrei hefur verið send gjaldanda."

III.

Með bréfi, dags. 18. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Farið er fram á að gjaldaliðurinn „reikningsleg aðstoð" rekstrarárin 1992 og 1993 verði látinn standa óbreyttur þar sem löggiltur endurskoðandi hafi staðfest að hafa móttekið greiðslur vegna framtalsaðstoðar. Frumrit reikninga virðast ekki vera til staðar og þrátt fyrir ítrekaðar óskir hafa ekki verið lögð fram nein viðbótargögn sem staðið gætu að baki þessum gjaldfærslum. Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á kröfu kæranda um að ofangreindur gjaldaliður verði látinn standa óbreyttur.

Kærandi fer fram á að fasteignin D verði fyrnd um 4% á ári, þ.e. um kr. 619.792 rekstrarárið 1992, kr. 639.067 rekstrarárið 1993 og kr. 650.826 rekstrarárið 1994, þar sem fasteignin var ekki afskrifuð í skattskilum gjaldanda að því er virðist vegna mistaka við framtalsgerðina. Kærandi virðist gera ráð fyrir fyrningu bæði fasteignar og lóðar við útreikninga sína, en samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki heimilt að fyrna lóðir. Í 45. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, segir: „eignir skv. 1. og 2. tl. 32. gr. má aldrei fyrna meira en svo að ávallt standi eftir sem niðurlagsverð eignar 10% af fyrningargrunni hennar." Að þessu virtu getur ríkisskattstjóri ekki fallist á kröfu kæranda um fyrningu fasteignarinnar D, þar sem bókfært verð fasteignarinnar er lægra en 10% af fyrningargrunni hennar.

Kærandi mótmælir þeirri málsmeðferð skattstjóra að færa honum til tekna gjaldárin 1992 og 1993 einkaúttekt hans hjá X ehf. Segist hann munu gera ráðstafanir til að endurgreiða X ehf. þessar kröfur og fer fram á að umræddar tekjufærslur verði felldar niður. Ríkisskattstjóri telur að hér sé um að ræða skattskyldar arðstekjur kæranda, sbr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, af hlutareign hans í X ehf. Hér er um einkaúttekt kæranda að ræða, sem ekki er frádráttarbær hjá félaginu sem ber að skattleggja hjá kæranda. Líta ber á úttektina sem eignatekjur skv. C-lið 7. gr. laga nr. 75/1981 vegna hlutareignar í viðkomandi félagi en ekki sem launatekjur. Í úrskurði sínum hefur skattstjóri heimilað kæranda frádrátt frá eignatekjum skv. 2. tl. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi mótmælir útreikningi skattstjóra og telur að ef skattstjóri vildi hafa samræmi í málsmeðferð sinni myndi hann heimila félaginu að draga frá tekjum sínum 10% af nafnverði hlutafjár, sbr. 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þetta fellst ríkisskattstjóri ekki á. Framangreindar fjárhæðir sem gjaldfærðar voru hjá félaginu eru ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi skattalaga. Hér er um persónuleg útgjöld kæranda að ræða sem uppfylla ekki skilyrði 31. gr. laga nr. 75/1981. Arðstekjurnar er ekki heimilt að færa sem rekstrarkostnað félagsins, enda ljóst að umræddar greiðslur hafa á engan máta verið í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga og hugtakið arður í 8. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, verður að skýra í samræmi við ákvæði þeirra. Eins og staðið var að úttektum þessara fjármuna verður ekki fallist á það að um sé að ræða lánveitingu hlutafélagsins til kæranda. Engin gögn liggja fyrir í málinu um það, að félagið hafi lánað kæranda fé, heldur greiddi það ýmsan kostnað fyrir hann, sem ekki er heimilt að draga frá tekjum af atvinnurekstri, sbr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 telst til arðs af hlutum „auk venjulegrar arðgreiðslu sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu". Eins og að framan greinir voru verðmæti afhent kæranda. Hér er því um duldar arðgreiðslur að ræða, sem skattskyldar eru samkvæmt framangreindri lagagrein og mynda ásamt öðrum tekjum skattstofn hjá þeim hluthafa sem slíkar greiðslur fær. Máli sínu til stuðnings vísar ríkisskattstjóri í Hæstaréttardóm frá 13. febrúar 1997, mál nr. 88/1996, þar sem um sambærilegt álitaefni er að ræða.

Farið er fram á að tekjufærð bifreiðahlunnindi gjaldárin 1993 og 1994 verði felld niður þar sem engin krafa hefur verið gerð á hendur X ehf. um að gefa upp bifreiðahlunnindi eða uppfylla ákvæði laga að öðru leyti hvað varðar bifreiðahlunnindi. Í skýrslutöku kvaðst kærandi nota bifreiðina A jöfnum höndum í rekstrinum og fyrir sjálfan sig og svaraði því játandi þegar hann var spurður hvort hann hefði haft ótakmörkuð einkaafnot af bifreiðinni. Bifreiðahlunnindi teljast skattskyldar tekjur skv. 1. tl. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á það að um vanreifun sé að ræða af hans hálfu. Það hvort krafa hefur verið gerð á hendur X ehf. um að gefa upp bifreiðahlunnindi eða ekki kemur ekki til skoðunar í máli kæranda. Ríkisskattstjóri getur því ekki fallist á það að tekjufærð bifreiðahlunnindi verði felld niður.

Ekki þykir tilefni til að falla frá álagi skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra."

IV.

Um formhlið málsins:

Skilja verður kröfugerð umboðsmanns kæranda á þann hátt að þess sé krafist að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi ef í ljós kemur að skattstjóri hafi byggt málsmeðferð sína á skýrslu sem kærandi hafi aldrei fengið senda. Í bréfi sínu, dags. 27. október 1995, vísaði skattstjóri til skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra, dags. 28. apríl 1995, en í greinargerð umboðsmanns kæranda kemur fram að skattstjóri hafi sent kæranda skýrslu dagsetta 19. júlí 1995. Fyrrnefnd útgáfa skýrslunnar fylgdi með gögnum málsins til yfirskattanefndar. Að beiðni yfirskattanefndar hefur umboðsmaður kæranda lagt fram ljósrit af skýrslu þeirri er skattstjóri sendi kæranda. Ekki verður annað ráðið en að efnislega sé um að ræða sömu skýrsluna, en með mismunandi dagsetningu. Þykja því ekki efni til að fella endurákvörðun skattstjóra úr gildi vegna ágalla á málsmeðferð og er kröfum kæranda þar að lútandi hafnað.

Um efnishlið málsins:

Um 1. kærulið: Skattstjóri felldi niður umræddan gjaldalið á þeirri forsendu að kærandi hefði ekki lagt fram reikninga sem staðfestu greiðslu þessa kostnaðar, en svo virtist sem umræddur kostnaður hefði verið gjaldfærður bæði í rekstri X ehf. og sjálfstæðum rekstri kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að gjaldfærður kostnaður fái að standa óbreyttur þar sem löggiltur endurskoðandi hafi staðfest að hafa móttekið umræddar greiðslur. Með því að kærandi hefur ekki lagt fram reikninga vegna þessa kostnaðar þrátt fyrir áskorun skattstjóra er ekki unnt að fallast á gjaldfærslu þessa kostnaðar. Þykir staðfesting löggilts endurskoðanda kæranda á því að hann hafi móttekið þessar greiðslur ekki breyta þeirri niðurstöðu. Kröfu kæranda samkvæmt þessum kærulið er því hafnað.

Um 2. kærulið: Með endurákvörðun sinni hefur skattstjóri fært kæranda til tekna á skattframtölum hans árin 1993 og 1994 hluta fjárhæðar sem gjaldfærð hafði verið sem rekstrarkostnaður í skattskilum X ehf. en skattstjóri féllst ekki á að væri frádráttarbær á þeim grundvelli. Samtala niðurfellds rekstrarkostnaðar í skattskilum X ehf. samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra í máli félagsins nam 2.652.861 kr. rekstrarárið 1992 og 1.586.827 kr. rekstrarárið 1993. Af þessari fjárhæð hefur skattstjóri fært kæranda til tekna 608.877 kr. fyrra árið og 1.184.189 kr. síðara árið og litið svo á að um væri að ræða tekjur hans af hlutareign, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Meginhluti þessara fjárhæða er ýmis kostnaður vegna fasteigna í eigu kæranda, þ.e. útgjöld vegna íbúðarhúsnæðis hans, sem nemur 172.464 kr. fyrra árið og 632.528 kr. síðara árið, vegna íbúðar í Reykjavík, 189.844 kr. fyrra árið og 126.277 kr. síðara árið, og vegna sumarbústaðar, 92.386 kr. fyrra árið og 65.964 kr. síðara árið. Önnur útgjöld eru af ýmsu tagi, m.a. ferðakostnaður kæranda og fjölskyldu hans, kaup á bókum og tímaritum og viðgerð heimilistækja. Af hálfu X ehf. hefur því ekki verið mótmælt nema að óverulegum hluta að umræddur kostnaður, sem skattstjóri felldi niður úr rekstrarreikningum X ehf., hafi verið persónulegur kostnaður kæranda. Hins vegar er deilt um hvernig fara eigi með þessar greiðslur. Mótmælir kærandi ákvörðun skattstjóra um að fara með greiðslur þessar sem arðgreiðslur samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, en kærandi telur að ákvæði laga um hlutafélög og einkahlutafélög girði fyrir þá niðurstöðu þar sem það sé eingöngu á valdi hluthafafunda að taka ákvörðun um úthlutun arðs. Telur kærandi að í þeim tilvikum sem félagið hafi greitt einkakostnað kæranda beri að viðskiptafæra þær greiðslur en kærandi hafi gert ráðstafanir til að endurgreiða félaginu þær.

Útgjöld sem hér um ræðir voru færð til gjalda í skattskilum X ehf. og með þeim hætti að engin efni eru til að ætla að kærandi hafi haft í hyggju að endurgreiða umræddar fjárhæðir. Þannig liggja engin gögn fyrir um það að X ehf. hafi lánað kæranda fé. Þá var lánveitinga ekki getið í sérstökum lið í efnahagsreikningi félagsins, svo sem ber að gera samkvæmt 2. mgr. 100. gr. þágildandi laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Verður því ekki fallist á þá kröfu kæranda að um hafi verið að ræða lán frá félaginu.

Af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að líta beri á úttektir hans sem laun til hans og á þann hátt sem frádráttarbær rekstrargjöld hjá X hf. Í skýrslutöku hjá skattstjóra 28. febrúar 1995 kom þó fram það viðhorf kæranda að hluti umræddra greiðslna, nánar tiltekið kostnaður vegna íbúðarhúss kæranda, sem hann gjaldfærði hjá félaginu, væri einkaúttekt hans og hlunnindi. Tilfærð laun kæranda hjá X ehf. námu 1.571.000 kr. tekjuárið 1992 og 1.894.948 kr. tekjuárið 1993. Út af fyrir sig og að teknu tilliti til niðurstöðu í úrskurði þessum um bifreiðahlunnindi kæranda, þykja þessi laun ekki óeðlileg þegar litið er til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald í staðgreiðslu, sbr. 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og ákvæða 1. mgr. 59. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum, sbr. og þau sjónarmið sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 [sjá ST 1997:22]. Þykja því engin efni til að fara með neinn hluta umræddra greiðslna sem launagreiðslur til kæranda.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu". Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Svo sem fram hefur komið í málinu áttu kærandi og eiginkona hans 97% hlutafjár í X ehf. og réði kærandi fyrir hlutafélaginu. Eins og atvikum er háttað í máli þessu, svo sem að framan hefur verið rakið, verður talið að upphafsákvæði 9. gr. laganna taki til umræddra greiðslna félagsins þannig að telja verður þær tekjur af hlutareign kæranda í félaginu. Niðurstaða skattstjóra um þetta atriði er því staðfest að öðru leyti en leiðir af úrskurði yfirskattanefndar í kærumáli X ehf. sem upp er kveðinn í dag. Samkvæmt því lækkar tekjufærð fjárhæð í 559.225 kr. gjaldárið 1993 og 1.073.481 kr. gjaldárið 1994.

Í kæruúrskurði sínum ákvað skattstjóri frádrátt á móti tekjufærðum arðgreiðslum á grundvelli frádráttarheimildarinnar í 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Hugtakið arð í frádráttarheimild þessari þykir bera að skýra í samræmi við ákvæði um arð í lögum nr. 32/1978, um hlutafélög. Greiðslur til kæranda fóru ekki eftir ákvæðum síðarnefndra laga. Því þykir ákvörðun skattstjóra ekki fá staðist og er henni hnekkt.

Um 3. kærulið: Óumdeilt er að kærandi hafði bifreiðina A til umráða frá því bifreiðin var keypt síðla árs 1993 og allt árið 1994. Ágreiningur stendur hins vegar um það hvort kærandi hafi haft bifreiðina til fullra umráða eða hún staðið honum til takmarkaðra afnota, sbr. orðalag í skattmati ríkisskattstjóra í staðgreiðslu á árunum 1993 og 1994, sem birtar voru í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993 og 3. tbl. 1994. Skilja verður skattmat ríkisskattstjóra þannig að bifreiðaafnot skuli metin til tekna eftir reglum um takmörkuð afnot ef eingöngu er um að ræða akstur milli heimilis og vinnustaðar, svo og önnur tilfallandi einstök afnot, enda sé slíkur akstur í þágu launamanns, en til fullra umráða ef afnotin eru ekki bundin við framangreint.

Kærandi skýrði svo frá í skýrslutöku hjá eftirlitsdeild skattstjóra þann 28. febrúar 1995 að hann notaði bifreiðina jöfnum höndum fyrir sjálfan sig og rekstur félagsins og kvaðst hafa ótakmörkuð einkaafnot af bifreiðinni. Á síðari stigum málsins hafa löggiltur endurskoðandi og umboðsmaður kæranda haldið því fram að einkanot hans hafi verið mun minni og í kæru til yfirskattanefndar segir að einkanot kæranda hafi ekki verið meiri en sem nemi 3.000 kílómetra akstri á ári. Allt að einu hefur því ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að hann hafi sætt formlegum takmörkunum á afnotaréttinum. Svo sem notkun kæranda á bifreiðinni hefur verið háttað þykir því bera að líta svo á að kærandi hafi í raun haft bifreið launagreiðanda síns til fullra umráða í skilningi skattmatsreglna ríkisskattstjóra. Samkvæmt því ber að meta afnotin til tekna hjá kæranda með hliðsjón af aldri og verði bifreiðarinnar. Ekki er ágreiningur um fjárhæð bifreiðahlunninda sem af þeim reglum leiðir.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að skattstjóra hafi ekki verið heimilt að ákvarða kæranda bifreiðahlunnindi vegna ársins 1994 þar sem rannsókn eftirlitsdeildar hafi ekki tekið til þess árs. Ekki verður fallist á það með kæranda að skattstjóra hafi verið sú ákvörðun óheimil, enda voru kæranda boðaðar breytingar á opinberum gjöldum gjaldárið 1995 með bréfi skattstjóra, dags. 27. október 1995, og er því málsmeðferð skattstjóra í samræmi við ákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið er úrskurður skattstjóra um bifreiðahlunnindi staðfestur.

Um 4. kærulið: Samkvæmt fyrningarskýrslu sem fylgdi með skattframtali kæranda gjaldárið 1993 var fyrningargrunnur fasteignar kæranda 31. desember 1992 6.404.820 kr. og lóðar 9.089.975 kr. Nam bókfært verð fasteignar 405.788 kr. í árslok og lóðar 9.089.975 kr. Samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Lóðir teljast ekki til fyrnanlegra eigna samkvæmt nefndri 32. gr. og ber því að hafna kröfu kæranda um fyrningu lóðar. Þá ber að hafna kröfu kæranda um fyrningu fasteignar þar sem niðurlagsverð hennar er lægra en 10% af fyrningargrunni eignarinnar, sbr. 45. gr. sömu laga.

Um 5. tölulið: Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 1993 og 1994 þykir ekki tilefni til að falla frá beitingu álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.