Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 8. maí 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 1990, sbr. endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 1994, og kæruúrskurð, dags. 8. maí 1996. Með hinni kærðu endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 2.322.563 kr. vegna lækkunar innskatts. Jafnframt hækkun virðisaukaskatts ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag skv. 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 464.513 kr. Kröfu kæranda þykir bera að skilja svo að þess sé krafist að viðbótarvirðisaukaskattur verði lækkaður um 377.038 kr.

Málavextir eru þeir að kærandi hefur með höndum rekstur gisti- og veitingahúss. Rannsóknardeild ríkisskattstjóra tók tekjuskráningu og virðisaukaskattsskil kæranda á rekstrarárinu 1990 til athugunar og liggur fyrir skýrsla rannsóknardeildar um athugun þessa, dags. 28. júlí 1992. Í skýrslunni sagði m.a. að við athugun á innskattsreikningi félagsins hefði komið í ljós að ekki væri farið eftir þeim reglum sem kæmu fram í reglugerð nr. 539/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, með síðari breytingum, varðandi innskatt aðila sem hefðu með höndum blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu. Töluvert væri um það að innskattaðir væru reikningar eða greiðslukvittanir þar sem enginn virðisaukaskattur kæmi fram og reikningar sem ekki væri heimilt að innskatta, svo sem reikningar frá fyrirtækinu sjálfu og öðrum veitingahúsum og reikningar sem væru vegna bifreiða sem ekki væri heimilt að innskatta. Skýrslunni fylgdi listi yfir fylgiskjöl sem rannsóknardeild gerði athugasemdir við varðandi innskatt kæranda og greint frá meintum ofteknum innskatti til frádráttar og ástæðum þess. Í skýrslunni var oftalinn innskattur samtals talinn hafa verið 2.593.059 kr. á árinu 1990.

Á grundvelli athugunar rannsóknardeildar boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 17. ágúst 1992, hækkun virðisaukaskatts til viðbótar áður framtöldum virðisaukaskatti að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum.

Í svarbréfi kæranda, dags. 14. október 1992, var vísað til greinargerðar og sundurliðunar, sem fylgdi bréfinu, og þess krafist að fallist yrði á útreikning innskatts sem þar kæmi fram. Tekið var fram að mismunur innskatts samkvæmt greinargerðinni og athugun rannsóknardeildar væri 647.534 kr. Þá var þess krafist að álagi vegna oftalins innskatts yrði ekki beitt, þar sem um mistök og vanþekkingu hefði verið að ræða, en ekki fyrirfram ætluð svik. Í greinargerð kæranda sagði:

„Samkvæmt reglugerð nr. 81/1991 um innskatt, með stoð í 2. mgr. 16. sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, segir í 4. gr. II. kafla að heimilt sé að telja að fullu til innskatts af vörum og þjónustu sem eingöngu er keypt til nota við hinn skattskylda hluta starfseminnar, mun það gert hér.

Í 5. mgr. II. kafla segir að virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt er til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og skattfrjáls þáttar (blönduð not) er heimilt að telja innskatt í sama hlutfalli og sala skattskyldrar vöru og þjónustu (án virðisauka) hvers reikningsárs er af heildarveltu ársins. Verður þessi aðferð notuð hér.

Varðandi 3. og 4. málsgrein 7. gr. II. kafla þar sem talað er um að það megi telja til innskatts skv. flatarmáli eða skv. uppáskrift seljanda vinnu eða þjónustu, skal tekið fram að því boði er hafnað og fyrrgreindar aðferðir notaðar."

Hinn 15. mars 1994 endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda á þeim grundvelli sem að framan er rakið. Ríkisskattstjóri féllst á athugasemdir kæranda sem lutu að því að tiltekin aðföng vörðuðu eingöngu skattskyldan þátt í starfsemi kæranda en væru ekki til blandaðra nota svo sem embættið hafði áður ályktað. Hins vegar hafnaði ríkisskattstjóri þeim sjónarmiðum kæranda sem fram komu í tilvitnaðri greinargerð með svarbréfi hans. Kvað ríkisskattstjóri 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt, vera sérreglu um fasteignir og bæri að nota hana þegar vinna við endurbætur, viðgerðir og viðhald vörðuðu ekki beinlínis ákveðinn hluta húsnæðis. Að teknu tilliti til athugasemda kæranda, sem ríkisskattstjóri féllst á, hækkaði virðisaukaskattur kæranda vegna lækkunar innskatts um 2.322.563 kr., svo sem áður greinir. Sú fjárhæð sundurliðaðist þannig að oftalinn innskattur vegna endurbóta, viðgerða og viðhalds fasteignar kæranda var talinn vera 1.357.716 kr., oftalinn innskattur vegna sameiginlegs kostnaðar við hina skattskyldu og undanþegnu starfsemi var talinn vera 205.465 kr., oftalinn innskattur vegna reksturs bifreiða var talinn 107.021 kr. og oftalinn innskattur af öðrum ástæðum var talinn vera 652.361 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og var það að fjárhæð 464.513 kr.

Umboðsmaður kæranda kærði endurákvörðun ríkisskattstjóra til hans með kæru, mótt. hjá ríkisskattstjóra 25. apríl 1994. Í kærunni var farið fram á frest til að leggja fram kröfur og rökstuðning með þeim. Með kæruúrskurði, dags. 8. maí 1996, ákvað ríkisskattstjóri að endurákvörðunin skyldi standa óhögguð, enda hefði boðaður rökstuðningur ekki borist.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 8. maí 1996, sem barst yfirskattanefnd 14. maí 1996, skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunni er vísað til áðursendra bréfa til ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 12. júlí 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð: „Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans."

III.

Kærandi hefur með höndum hótelrekstur og veitingasölu. Gistiþjónustan var á þeim tíma sem málið varðar undanþegin virðisaukaskatti, sbr. þágildandi 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, en veitingasalan telst skattskyld starfsemi samkvæmt lögunum. Fasteign kæranda, X, var nýtt í þágu beggja rekstrarþáttanna.

Kæra til yfirskattanefndar er ekki skilmerkileg og engar ákveðnar kröfur gerðar. Miðað við það sem fram er komið á fyrra stigi málsins þykir þó verða ráðið að í máli þessu sé ekki deilt um önnur atriði varðandi endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda árið 1990 en þann þátt málsins sem varðar ákvörðun innskatts vegna endurbóta og viðhaldsframkvæmda á fasteign kæranda. Ríkisskattstjóri hefur í máli þessu talið að kærandi hafi oftalið innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum árið 1990 um 1.357.716 kr. vegna þessa þáttar málsins.

Samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 28. júlí 1992, sem endurákvörðun ríkisskattstjóra byggði á, er talið að 40% af fasteigninni X hafi verið notað til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi. Leit ríkisskattstjóri svo á að virðisaukaskattur, sem til féll vegna endurbóta og viðhalds fasteignarinnar, m.a. vegna lóðavinnu, heimilaðist sem innskattur í virðisaukaskattsskilum kæranda í því hlutfalli, sbr. ákvæði 7. gr. reglugerðar nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts. Fram kemur í málsgögnum að um er að ræða viðhaldskostnað sem ekki verður ráðið að varði sérgreinda hluta hússins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvæði 5. gr. reglugerðar nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, verði lagt til grundvallar við ákvörðun frádráttarbærs hluta virðisaukaskatts af umræddum framkvæmdum. Kveðst kærandi ekki kjósa að nýta sér heimildarákvæði 3. og 4. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar. Kærandi hefur út af fyrir sig ekki andmælt þeirri forsendu ríkisskattstjóra að 40% fasteignarinnar hafi verið nýtt til virðisaukaskattsskyldrar starfsemi.

Samkvæmt framangreindu stendur ágreiningur í máli þessu um það hvort skattaðili eigi val um aðferð til að ákvarða innskatt þegar svo háttar að fasteign er nýtt fyrir sölu á virðisaukaskattsskyldum vörum eða þjónustu og jafnframt höfð til annarra nota.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Á grundvelli fyrrnefndrar heimildar var gefin út reglugerð nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, með gildistöku 1. janúar 1990. Sú reglugerð var leyst af hólmi með reglugerð nr. 81/1991, um innskatt, er öðlaðist gildi 28. febrúar 1991, en núgildandi reglugerð nr. 192/1993, um innskatt, öðlaðist gildi 28. maí 1993. Á virðisaukaskattsárinu 1990 fór því samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 530/1989, um frádrátt virðisaukaskatts, um ákvörðun innskatts þegar aðföng, sem keypt voru með virðisaukaskatti, vörðuðu ekki eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu.

Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 530/1989 getur aðili, sem hefur með höndum starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem fellur á kaup hans á vörum og þjónustu, eftir því sem nánar er ákveðið í 4.–5. gr. reglugerðarinnar, sbr. þó sérreglur um ýmis innkaup í 7.–9. gr.

Í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 530/1989 segir að heimilt sé að telja virðisaukaskatt af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt sé til nota bæði vegna skattskylds og skattfrjáls þáttar í starfsemi skattaðila (blönduð not) til innskatts í sama hlutfalli og skattskyld sala (án virðisaukaskatts) hvers reikningsárs sé af heildarveltu ársins. Nánari ákvæði um þann útreikning er að finna í 2. mgr. 5. gr.

Í 7. gr. reglugerðarinnar er fjallað um ákvörðun innskatts þegar húsnæði er bæði notað fyrir virðisaukaskattsskyldan rekstur og til annarra þarfa. Í 1. mgr. 7. gr. segir að virðisaukaskattur af byggingu slíks húsnæðis teljist til innskatts í sama hlutfalli og byggingarkostnaður þess hluta húsnæðisins, sem byggt sé til nota fyrir skattskyldan rekstur, sé af heildarbyggingarkostnaði fasteignarinnar. Þá kemur fram að séu gæði húsnæðis, sem nýtt er á mismunandi hátt, sambærileg, megi miða skiptingu skattsins við flatarmál einstakra byggingarhluta. Í 3. mgr. 7. gr. segir að telja megi virðisaukaskatt vegna vinnu við endurbætur, viðgerðir og viðhald húsnæðis, sem nýtt er bæði fyrir skattskylda og undanþegna starfsemi, til innskatts að því leyti sem þessi vinna varði beinlínis þann hluta húsnæðis sem notaður sé fyrir skattskyldan rekstur, enda hafi seljandi vinnu eða þjónustu tekið fram á sölureikningi við hvaða hluta húsnæðis hafi verið unnið. Í 4. mgr. 7. gr. er kveðið á um ákvörðun innskatts þegar vinna við endurbætur, viðgerðir og viðhald varðar ekki beinlínis ákveðinn hluta húsnæðis, t.d. ef unnið sé utanhúss eða við sameiginlegt lagnakerfi. Má þá reikna virðisaukaskatt til innskatts í sama hlutfalli og flatarmál þess hluta eignar, sem notað er vegna skattskyldrar starfsemi, er af heildarflatarmáli eignarinnar.

Þá segir í 8. gr. reglugerðarinnar að 2.–6. gr. reglugerðarinnar gildi um útreikning innskatts vegna lagna, viðgerða og viðhalds annarra fasteigna en húsbygginga, svo sem lóða og hafna.

Heildstætt virt bera framangreind ákvæði með sér að 5. gr. reglugerðar nr. 530/1989, sbr. og hliðstætt ákvæði í síðari reglugerðum um sama efni, sé meginreglan um ákvörðun innskatts þegar svo háttar að aðkeypt aðföng, sem bera virðisaukaskatt við kaup, varða starfsemi sem að hluta er virðisaukaskattsskyld og að hluta utan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Frá þeirri meginreglu eru þó þau frávik sem greinir í 7.–9. gr., sbr. og orðalag niðurlagsákvæðis 3. gr. reglugerðarinnar. Að því er varðar skiptingu virðisaukaskatts í innskatt og ófrádráttarbæran virðisaukaskatt vegna fasteigna, sem notaðar eru bæði fyrir virðisaukaskattsskyldan rekstur og til annarra nota sem ekki hefur í för með sér rétt til frádráttar innskatts, er því eingöngu heimilt að fara eftir þeim reiknireglum sem greinir í 7. gr. og eftir atvikum 8. gr. reglugerðarinnar.

Eftir orðalagi sínu heimilar 4. mgr. 7. gr. eingöngu skiptingu virðisaukaskatts eftir þargreindri aðferð vegna framkvæmda sem ekki varða beinlínis ákveðinn hluta húsnæðis. Ætla verður þó að heimilt sé einnig að nota þá reikniaðferð í þeim tilvikum þegar skilyrði 3. mgr. 7. gr. um sérgreiningu á reikningi er ekki uppfyllt. Hefur ríkisskattstjóri og talið svo vera í máli þessu.

Samkvæmt framansögðu er því sjónarmiði kæranda hafnað að heimilt sé að fara eftir skiptireglu 5. gr. reglugerðar nr. 530/1989 vegna virðisaukaskatts sem til féll við kaup kæranda á vinnu og efni til endurbóta og viðhalds á húseigninni X.

Niðurstaða úrskurðar þessa verður því sú að hinar kærðu breytingar standa óhaggaðar að öðru leyti en því að með hliðsjón af málavöxtum er fallið frá álagsbeitingu.