Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 16. júní 1994, boðaði skattstjóri breytingu á virðisaukaskatti kæranda, sem er með sjálfstæðan rekstur sem útstillingahönnuður. Kærandi andmælti ekki boðuðum breytingum og með bréfi, dags. 30. júní 1994, endurákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda. Felldi skattstjóri niður innskatt vegna kaupa kæranda á bifreiðinni … (Toyota Hilux X-Cab) í mars 1991 og lækkaði innskatt vegna rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar um 30% vegna blandaðra nota hennar. Þá lækkaði skattstjóri innskatt þar sem hluti af reikningum kæranda uppfyllti ekki formskilyrði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og í nokkrum tilvikum var um að ræða kaup á aðföngum sem féllu undir 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Loks gerði skattstjóri breytingu á útskatti þar sem ósamræmi var á milli skýrslna, færslubókar og útgefinna sölureikninga. Af breytingum skattstjóra leiddi að rekstrarárið 1991 lækkaði innskattur úr 453.418 kr. í 102.704 kr., eða um 350.714 kr. Rekstrarárið 1992 lækkaði innskattur kæranda úr 511.531 kr. í 396.501 kr., eða um 115.030 kr. Rekstrarárið 1993 lækkaði skattstjóri neikvæðan innskatt að fjárhæð 176.804 kr., sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 192/1993 um innskatt. Þá bætti skattstjóri við álagi á breytingarnar og nam álag 70.143 kr. rekstrarárið 1991 og 27.895 kr. rekstrarárið 1992.

Forsendur skattstjóra fyrir lækkun innskatts vegna kaupa á bifreiðinni voru þær að bifreiðin hefði verið skráð í einkaframtöl kæranda gjaldárin 1992 og 1993 en bifreiðin kæmi ekki fram í ársreikningum áranna 1991 og 1992, hvorki sem eign á efnahagsreikningi né á fyrningarskýrslu, en kostnaður vegna bifreiðarinnar kæmi fram á rekstrarreikningi bæði árin. Samkvæmt bifreiðaskrá hefði hvorki kærandi né maki hans átt aðra bifreið og yrði því að ætla að um einkaafnot af bifreiðinni hefði verið að ræða. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt bifreiðaskrá hefði bifreiðinni verið breytt í torfærubifreið í október 1992 en ekki yrði ráðið af sölureikningum kæranda að þörf hafi verið fyrir slíka bifreið í rekstri hans. Bifreiðin hefði verið sett á rauð skráningarnúmer þann 9. júlí 1993 en frestur til að færa eldri bifreiðar á slík númer hefði runnið út 30. júní sama ár. Þá hefði bifreiðin verið tekin af rauðum númerum réttum tveim mánuðum síðar og færð aftur í almennan flokk og hefði bifreiðin því einungis verið skráð sem virðisaukaskattsbifreið í rúma tvo mánuði og renndi það ásamt áðurgreindum atriðum stoðum undir þá skoðun skattstjóra að bifreiðin hefði ekki eingöngu verið notuð í virðisaukaskattsskyldum rekstri.

Með bréfi, dags. 1. september 1994, óskaði kærandi eftir því við ríkisskattstjóra að ný endurákvörðun virðisaukaskatts færi fram. Beiðni sína rökstuddi kærandi með því að þótt bifreiðin hefði verið skráð á einkaframtöl hans en ekki í ársreikningum árin 1991 og 1992 hefði það ekki eitt sér þýtt það að bifreiðin hefði verið notuð til einkaþarfa. Óskaði kærandi eftir leiðréttingu þar á ef honum hefði borið að færa bifreiðina á fyrningarskýrslu. Þá taldi kærandi að þótt hann og maki hans hefðu ekki átt aðra bifreið hefði það ekki þýtt einkanot bifreiðarinnar þar sem hann og maki hans hefðu haft aðgang að bifreið bróður hans, A, sem búið hefði í sama húsi og þau þar til í september 1993, en þá hefði bifreið kæranda verið afskráð sem virðisaukaskattsbifreið. Loks benti kærandi á að í október 1992 hefði bifreið hans verið breytt til að bæta aksturshæfni hennar til ferðalaga en ætlunin hefði verið að auka þjónustu við fyrirtæki er störfuðu að ferðamálum og ýmsu því sem tengdist umhverfi og náttúru Íslands. Hefði hann hafið mikið átak í þá átt að byggja upp öflugt myndasafn sem nýttist þeim aðilum sem hann ynni að kynningu fyrir, s.s. … Vegna athugasemdar skattstjóra um að bifreið kæranda hefði ekki verið sett á rauð númer fyrr en 9. júlí 1993, þrátt fyrir að frestur til þess hefði einungis verið til júníloka, tók kærandi fram að hann hefði gengið frá skráningu og pantað númer fyrir tilskilinn tíma en vegna anna hjá Bifreiðaskoðun Íslands hefði hann ekki fengið afgreiðslu fyrr en 9. júlí 1993. Með erindi kæranda fylgdu nokkur fylgiskjöl vegna rekstrarársins 1992 sem skattstjóri hafði hafnað innskatti vegna og gerði kærandi þá kröfu að tekið yrði tillit til þeirra og innskattsfrádráttur hækkaður. Þá fylgdi með erindi kæranda yfirlýsing A, bróður kæranda, þar sem fram kom að kærandi hefði haft frjáls afnot af bifreið hans þar til hann flutti úr húsinu þann 1. desember 1993.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 1995, hafnaði ríkisskattstjóri þeirri kröfu kæranda að taka til greina innskatt vegna kaupa á bifreið kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að bifreiðin hefði samkvæmt upplýsingum úr bifreiðaskrá einungis verið með rauð skráningarnúmer og skráð sem virðisaukaskattsbifreið í tæpa tvo mánuði. Yrði því að fallast á það með skattstjóra að það renndi stoðum undir það að bifreiðin hefði ekki eingöngu verið notuð í skattskyldri starfsemi kæranda. Þá mætti draga þá ályktun af því að fljótlega eftir að búið var að auðkenna bifreiðina hefði ekki lengur verið talin þörf á að hafa hana eingöngu í virðisaukaskattsskyldri starfsemi. Ríkisskattstjóri féllst hins vegar á að taka til greina að nokkru leyti innsenda reikninga vegna rekstrarársins 1992 og hækkaði innskatt ársins 1992 um 19.504 kr., eða í 416.005 kr., og lækkaði álag um 3.900 kr.

Umboðsmaður kæranda kærði endurákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 20. mars 1995. Í greinargerð, dags. 27. apríl 1995, var gerð sú krafa að innskattsfrádráttur vegna kaupa á bifreið til atvinnurekstrar á árinu 1991 yrði heimilaður og að neikvæður innskattur á árinu 1993 stæði óbreyttur til samræmis, og að innskattsfrádráttur vegna rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar yrði heimilaður að fullu á árunum 1991 og 1992. Í kærunni var á það bent að bifreiðin … hefði verið keypt 22. mars 1991 sem virðisaukaskattsbifreið og skráð sem slík frá upphafi. Kærandi hefði fengið rauð númer á bifreiðina um leið og Bifreiðaskoðun gat annað erindi hans. Kærandi hefði síðan afskráð bifreiðina vegna breytinga sem urðu á högum hans haustið 1993. Þá hefði hann endurgreitt virðisaukaskatt og selt bifreiðina. Varðandi röksemdir ríkiskattstjóra varðandi skráningu bifreiðarinnar í framtal kæranda, bifreiðaeign, bifreiðaafnot og sérstakan útbúnað bifreiðarinnar vegna starfa fyrir fyrirtæki í ferðaþjónustu vísaði umboðsmaður kæranda til þeirra röksemda sem fram hefðu komið af hálfu kæranda í málinu.

Með kæruúrskurði, dags. 24. júlí 1995, hafnaði ríkisskattstjóri kröfum kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að það breytti ekki niðurstöðu málsins þótt bifreið kæranda hefði verið skráð í meira en tvo mánuði sem virðisaukaskattsbifreið en hún hefði einungis í tvo mánuði verið með rauð númer og skráð sem virðisaukaskattsbifreið, þ.e. frá júlí til september 1993. Ríkisskattstjóri féllst ekki á að eðli og umfang reksturs kæranda hefði verið með þeim hætti að réttlætti kaup og rekstur á öflugri sérútbúinni jeppabifreið (pick up). Bifreiðin hefði verið skráð í einkaframtal kæranda í skattframtölum 1992–1994, en hvorki kærandi né eiginkona hans hefðu átt aðra bifreið á umræddu tímabili sem benti til þess að bifreiðin hefði einnig verið notuð til einkaþarfa. Þó yrði að geta þess að samkvæmt yfirlýsingu bróður kæranda hefði hann haft aðgang að fólksbifreið hans. Þá hefði kærandi ekki gert grein fyrir hvaða breytingar hefðu orðið á högum hans haustið 1993 sem urðu til þess að bifreiðin var seld en bifreiðin hefði í raun og veru ekki verið seld fyrr en í mars 1994. Varðandi reikninga sem ríkisskattstjóri hafnaði að taka með við útreikning á innskatti tók ríkisskattstjóri fram að annmarkar á formkröfum, sbr. 20. og 21. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 12. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, væru óbreyttir.

II.

Umboðsmaður kæranda skaut máli þessu til yfirskattanefndar með kæru, dags. 23. ágúst 1995. Í greinargerð, dags. 28. nóvember 1995, er gerð sú krafa að innskattsfrádráttur vegna kaupa á bifreið til atvinnurekstrar á árinu 1991 og vegna rekstrarkostnaðar á árunum 1991 og 1992 verði að fullu tekinn til greina. Er á það bent að í máli þessu sé ágreiningur um virðisaukaskatt rekstrarárin 1991 og 1992 en krafa um rauð skráningarnúmer á virðisaukaskattsbifreiðar hafi ekki komið fram fyrr en á árinu 1993. Þá er á það bent að kærandi hafi í beiðni sinni til ríkisskattstjóra um endurákvörðun virðisaukaskatts gert grein fyrir og svarað athugasemdum skattstjóra. Vísar umboðsmaður kæranda til beiðni kæranda um leiðréttingu á færslu bifreiðar á skattframtal. Þá er vísað til yfirlýsingar bróður kæranda um afnot af bifreið hans á þessum tíma og lýsingar á starfsemi kæranda og rökstuðnings fyrir því að hann hafi þurft á sérútbúinni bifreið að halda. Finnur umboðsmaður kæranda að því að ríkisskattstjóri hafi ekki fjallað efnislega um röksemdir kæranda í úrskurði sínum né fært fram sönnun fyrir því að um einkanot af bifreiðinni hafi verið að ræða. Þá er hafnað því sjónarmiði ríkisskattstjóra að ekki hafi verið staðið rétt að skráningu bifreiðarinnar á rauð skráningarnúmer. Upplýsir umboðsmaður kæranda breytingar á högum kæranda haustið 1993 hafi verið þær að hann hafði ekki lengur afnot af bifreið bróður síns, eins og fram komi í yfirlýsingu A, og hafi því bifreið kæranda verið umskráð haustið 1993. Aðrar almennar fjárhagslegar aðstæður kæranda hafi hins vegar valdið því að bifreiðin var seld síðar. Umboðsmaður kæranda gerir athugasemdir við það í kærunni að ríkisskattstjóri hafi virt skýringar og sjónarmið kæranda að vettugi og telur að það samræmist hvorki almennum reglum stjórnsýsluréttar né reglum skattaréttar. Með kærunni fylgdi reikningur yfir kaup á skráningarnúmerum hjá Bifreiðaskoðun Íslands hf., dags. 30. júní 1993.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Taka ber undir þau rök ríkisskattstjóra, að eðli og umfang reksturs kæranda hafi ekki verið með þeim hætti að réttlæti kaup og rekstur á sérútbúinni jeppabifreið. Er sú niðurstaða og í samræmi við úrskurð yfirskattanefndar nr. 181/1993. Að auki var bifreiðin skráð í einkaframtal gjaldanda í skattframtölum áranna 1992–1994."

III.

1. Með bréfi, dags. 1. september 1994, fór kærandi þess á leit við ríkisskattstjóra að hann tæki virðisaukaskatt kæranda árin 1991, 1992 og 1993 til endurákvörðunar. Annars vegar var farið fram á hækkun innskatts á árinu 1992 á grundvelli gagna sem kærunni fylgdu og vörðuðu aðallega kaup aðfanga af X hf. Hins vegar var farið fram á að heimilaður yrði innskattur vegna öflunar bifreiðarinnar … á árinu 1991, sem skattstjóri hafði fellt niður með endurákvörðun sinni hinn 30. júní 1994, svo og að hnekkt yrði ákvörðun skattstjóra um að lækka innskattsfrádrátt vegna reksturs bifreiðarinnar um áætlað hlutfall vegna meintra einkanota. Þá verður að telja að í erindinu hafi jafnframt falist beiðni um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda með því að nefnd bifreið hefði ekki verið eignfærð og fyrnd í ársreikningum kæranda umrædd ár. Hinn 22. febrúar 1995 féllst ríkisskattstjóri á fyrrnefndan þátt erindisins að hluta og endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda vegna allra uppgjörstímabila árið 1992 til lækkunar um 19.504 kr. vegna hækkunar innskatts um þá fjárhæð. Hins vegar synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda alfarið að því er varðaði frádrátt virðisaukaskatts vegna öflunar og reksturs bifreiðar. Því gerði ríkisskattstjóri enga breytingu á virðisaukaskatti kæranda árin 1991 og 1993. Ríkisskattstjóri vék ekkert að þeim þætti erindisins sem laut að álögðum opinberum gjöldum kæranda. Umboðsmaður kæranda andmælti synjun ríkisskattstjóra með kæru til hans, dags. 20. mars 1995, og fór fram á að innskattsfrádráttur vegna kaupa á bifreið og vegna rekstrarkostnaðar hennar yrði heimilaður árin 1991, 1992 og 1993. Ríkisskattstjóri synjaði kröfum kæranda með úrskurði, dags. 24. júlí 1995.

Þar sem ríkisskattstjóri neytti ekki heimildar sinnar samkvæmt 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til breytinga á áður ákvörðuðum virðisaukaskatti kæranda árin 1991 og 1993 tók hann enga þá ákvörðun að því er þessi ár varðar sem kæranleg var eftir reglum laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Af þessari ástæðu ber að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún lýtur að virðisaukaskatti kæranda þessi ár.

Með endurákvörðun sinni hinn 22. febrúar 1995 tók ríkisskattstjóri ályktun skattstjóra frá 30. júní 1994 um virðisaukaskatt kæranda öll uppgjörstímabil ársins 1992 til nýrrar meðferðar og hækkaði innskatt frá því sem skattstjóri hafði ákvarðað. Vegna þessa árs er það krafa kæranda að heimilaður verði innskattsfrádráttur umfram það sem ríkisskattstjóri féllst á. Svo sem málið liggur fyrir verður talið að kæranda sé heimilt að bera þennan þátt í úrlausn ríkisskattstjóra undir yfirskattanefnd.

2. Með endurákvörðun sinni 30. júní 1994 lækkaði skattstjóri innskatt á öllum uppgjörstímabilum ársins 1992 um samtals 10.221 kr. vegna áætlaðra einkanota bifreiðarinnar … Ríkisskattstjóri synjaði kröfu kæranda um að þessi fjárhæð yrði heimiluð til frádráttar í virðisaukaskattsskilum kæranda. Skírskotaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að bifreiðin hefði verið færð til eignar á skattframtölum kæranda árin 1992, 1993 og 1994, en ekki eignfærð og fyrnd í ársreikningum hans vegna sjálfstæðrar starfsemi; að önnur bifreið hefði ekki verið í eigu kæranda eða maka hans samkvæmt upplýsingum bifreiðaskrár, og að draga yrði í efa að kærandi hefði þörf fyrir sérútbúna bifreið (torfærubifreið) við öflun rekstrartekna.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarvörum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Á árinu 1992 giltu um þetta efni ákvæði reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt, sem nú hefur verið leyst af hólmi með reglugerð nr. 192/1993. Samkvæmt ákvæðum þessara reglugerða er að meginstefnu til heimilt að telja til innskatts hluta virðisaukaskatts af innkaupum sem ekki vörðuðu eingöngu sölu skráðs aðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Þó er í 9. gr. gerð sú undantekning að því er varðar ökutæki af tilteknu tagi að óheimilt er að telja til innskatts virðisaukaskatt vegna öflunar eða leigu þeirra nema þau séu eingöngu notuð vegna sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Samkvæmt 2. mgr. 9. gr. gilda hin almennu ákvæði um hlutföllun innskatts í 2.–6. gr. reglugerðarinnar um útreikning innskatts vegna reksturs þessara ökutækja. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri hefur talið að ákvæði 6. gr. reglugerðarinnar, sem fjallar um ákvörðun innskatts þegar innkaup skattaðila varða bæði sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varða rekstur hans, ætti við um innskatt af rekstri bifreiðar kæranda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið ræðst niðurstaða í máli þessu af því hvort kærandi hafi haft persónuleg not af bifreiðinni … á árinu 1992 eða notað hana eingöngu í sambandi við sölu sína á vörum og skattskyldri þjónustu, þannig að ekki komi til hlutföllunar virðisaukaskatts af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar það ár. Telja verður að það beri undir kæranda að sýna fram á að notkun bifreiðarinnar hafi verið með þeim hætti sem hann byggir kröfu sína á. Bifreiðin … er af gerðinni Toyota Hilux X-Cab og verður að telja að út af fyrir sig séu slíkar bifreiðar ekki óhentugar til venjulegrar notkunar vegna persónulegra þarfa. Kærandi átti ekki aðra bifreið á því ári sem hér um ræðir og þykir ekki hafa verið sýnt fram á að persónulegum bifreiðaþörfum kæranda og fjölskyldu hans hafi að öllu leyti verið mætt með afnotum af bifreið bróður kæranda. Samkvæmt framangreindu og þegar litið er til þeirrar starfsemi sem kærandi hefur með höndum og þarfar slíks rekstrar almennt fyrir sendibifreiðar, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að um engin eigin afnot hafi verið að ræða í tilviki hans.

Samkvæmt framangreindu verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin óhögguð standa, enda verður talið að mat á eigin afnotum kæranda sé innan hóflegra marka.