Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. mars 1995, vegna kæruúrskurðar skattstjóra, dags. 14. febrúar 1995, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að viðurkennt verði til frádráttar tekjum á landbúnaðarskýrslu kæranda fyrir árið 1993, er fylgdi skattframtali hans árið 1994, tap að fjárhæð 562.311 kr. vegna sölu bifreiðarinnar … sem er jeppabifreið af gerðinni Ford Bronco. Í greinargerð um eignabreytingar í búrekstri í landbúnaðarskýrslu kæranda, er fylgdi skattframtali hans árið 1994, greindi kærandi frá því að hann hefði hinn 8. júní 1993 selt B bifreið þessa fyrir 900.000 kr. Tók kærandi fram að bifreiðin hefði verið tekin upp í sem greiðsla vegna sölu á vélum og tækjum á árinu 1992 til A. Kærandi gerði grein fyrir uppgjöri umrædds sölutaps í þessum kafla landbúnaðarskýrslunnar. Við það uppgjör reiknaði kærandi stofnverð bifreiðarinnar 1.462.311 kr. sem var framreiknað kaupverð 1.031.100 kr. að viðbættum endurbótum að fjárhæð 431.211 kr.

II.

Skattframtali kæranda árið 1993 fylgdi landbúnaðarskýrsla (RSK 4.07). Í greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02), sem einnig fylgdi skattframtalinu, var gerð grein fyrir sölu jarðarinnar X. Var söluverð tilgreint 8.349.370 kr. og kom fram í greinargerðinni að seldar hefðu verið fasteignir að X ásamt bústofni sem hefði samkvæmt skattmati verið að söluverði 1.934.300 kr. Söluverð fasteigna væri því 6.415.070 kr. Þá seldi kærandi búvélar og tæki og nam söluverð þeirra eigna 1.767.000 kr., sbr. útreikning söluhagnaðar í fyrningarskýrslu fyrir árið 1992. Í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 1993 var gerð grein fyrir kaupum kæranda á bifreiðinni …, Ford Bronco, á 1.000.000 kr. svo og snjósleða og farsíma á samtals 550.000 kr. Var seljandi tilgreindur sami aðili og keypti bújörð kæranda ásamt áhöfn og tækjum. Til eignar í kafla 10.5 í skattframtali sínu árið 1993 færði kærandi fyrrgreinda jeppabifreið svo og snjósleða og farsíma við því verði sem að framan greinir.

Ágreiningslaust er að söluhagnaður fasteigna hafi verið 2.199.025 kr. og söluhagnaður búvéla og tækja 175.993 kr., sbr. bréf skattstjóra, dags. 2. mars 1994, og endurákvörðun skattstjóra, dags. 28. mars 1994, vegna álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1993. Endurákvörðun þessa hafði skattstjóri boðað kæranda með bréfi, dags. 6. desember 1993, meðal annars vegna leiðréttingar á útreikningi söluhagnaðar. Skattstjóri féllst á beiðni kæranda um frestun á skattlagningu skattskylds söluhagnaðar um tvenn áramót, sbr. bréf skattstjóra, dags. 2. mars 1994.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. febrúar 1994, við bréfi skattstjóra, dags. 6. desember 1993, var farið fram á að skattstjóri leiðrétti nokkur atriði í skattframtali kæranda árið 1993. Laut ein athugasemdanna að meðferð umræddrar jeppabifreiðar í skattskilum kæranda framtalsárið 1993 og hljóðaði svo:

„5. Bifreiðin Bronco, …, var keypt af A, kt. …, sem greiðsla upp í seldar búvélar og tæki. Kaupverðið nam kr. 1.000.000. Bifreiðin var því ekki keypt í því skyni að nota hana í eigin þágu. Hins vegar tókst ekki að selja hana fyrr en á árinu 1993. Með tilliti til þessa er það ósk mín að bifreiðin verði eignfærð í landbúnaðarframtali í árslok 1992 í stað persónuframtali, þ.e. kr. 1.000.000."

Í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 2. mars 1994, sagði svo um þessa leiðréttingarbeiðni: „Atriði 1. og 5. hafa engin áhrif á álögð gjöld yðar þar sem mikið vantar á þér komið til með að greiða eignarskatt."

Eins og áður greinir fylgdi skattframtali kæranda árið 1994 landbúnaðarskýrsla þar sem fært var til gjalda sölutap vegna fyrrgreindrar jeppabifreiðar að fjárhæð 562.311 kr.

Með bréfi, dags. 13. desember 1994, boðaði skattstjóri kæranda niðurfellingu þessa gjaldaliðar á þeim forsendum að umrædd bifreið hefði verið færð sem einkabifreið kæranda á skattframtali hans árið 1993 og að umfang búskapar kæranda væri ekki á þann veg að bifreiðin yrði talin á vegum hans. Umboðsmaður kæranda mótmælti boðaðri breytingu með bréfi, dags. 21. desember 1994. Kom fram í bréfi hans að skattframtal kæranda árið 1993 hefði verið ýmsum annmörkum háð eins og ráða mætti af bréfaskiptum kæranda og skattstjóra vegna þess framtals. Í bréfi til skattstjóra, dags. 8. febrúar 1994, hefði kærandi farið fram á að umrædd bifreið yrði eignfærð á landbúnaðarframtali í árslok 1992 í stað færslu á persónuframtali kæranda, enda hefði bifreiðin ekki verið keypt í því skyni að nota hana í eigin þágu kæranda heldur hefði hún verið tekin sem greiðsla upp í seldar búvélar og tæki. Hins vegar hefði ekki tekist að selja hana fyrr en á árinu 1993. Kom fram hjá umboðsmanni kæranda að af bréfi skattstjóra, dags. 2. mars 1994, yrði ekki annað ráðið en að þessi leiðrétting hefði verið samþykkt.

Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd hinn 3. janúar 1995 og leiddi hún til lækkunar á ónotuðu rekstrartapi kæranda. Taldi skattstjóri að umfang landbúnaðarstarfsemi kæranda hefði ekki verið slíkt að fallist yrði á að um atvinnustarfsemi hefði verið að ræða þar sem þörf væri á bifreiðaeign. Því teldist tap vegna sölu bifreiðarinnar ekki falla undir 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ef bifreiðin hefði verið ofmetin við kaup kæranda á henni væri við seljanda að eiga varðandi lagfæringu á matinu. Varðandi tilvísun kæranda til beiðni um leiðréttingu á skattframtali 1993, sem komið hafi fram í bréfi til skattstjóra, tók skattstjóri fram að skattstjóri hefði ekki tekið neina afstöðu til færslu bifreiðarinnar.

Í kæru til skattstjóra, dags. 31. janúar 1995, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir því að kærandi hefði selt jörð sína X ásamt bústofni, vélum og tækjum þann 15. maí 1992. Jörð og bústofn hefði verið greidd með yfirtöku lána, en vélar og tæki verið greidd með peningum og andvirði Ford Bronco bifreiðar. Við söluna hefði verð bifreiðarinnar numið 1.000.000 kr. Bifreiðin hafi því ekki verið annað en greiðslumiðill í þessum viðskiptum, en aldrei hafi staðið til að kærandi nýtti bifreiðina til einkanota, enda hefði hann átt aðra bifreið. Hins vegar hefði gengið erfiðlega að selja bifreiðina. Komið hefði í ljós að vél bifreiðarinnar var mjög illa farin og að bifreiðin væri óseljanleg nema fram færi kostnaðarsöm viðgerð. Viðgerðarkostnaður hefði numið 431.211 kr., sbr. reikninga er fylgdu bréfinu. Hinn 8. júní 1993 hefði loks tekist að selja bifreiðina fyrir 900.000 kr. Umboðsmaður kæranda dró ekki í efa þá staðhæfingu skattstjóra að ekki hefði verið þörf á bifreiðaeign við rekstur kæranda á árinu 1993. Hins vegar taldi umboðsmaðurinn að meginmáli skipti að umrædd bifreiðaeign hefði orðið til vegna atvinnureksturs kæranda og verið bein afleiðing af honum. Kærandi hefði því fært umrætt sölutap á landbúnaðarframtal 1994, enda yrði ekki annað ráðið af bréfi skattstjóra, dags. 2. mars 1994, en að hann féllist á að bifreiðin væri eignfærð í landbúnaðarframtali 1993.

Með kæruúrskurði, dags. 14. febrúar 1995, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Taldi skattstjóri að umrædd gjaldfærsla gæti ekki fallið undir 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem kærandi hefði ekki verið með neinn rekstur á árinu 1993. Einnig vísaði skattstjóri til 34. gr. sömu laga og tók fram að kærandi hefði eignast umrædda bifreið við lok rekstrar og því hefði bifreiðin aldrei verið fyrnanleg eign. Þá benti skattstjóri á að bifreiðin hefði verið hluti af greiðslu. Í ljósi þessa hefði bifreiðin verið einkaeign sem kærandi hefði getað ráðstafað sem slíkri. Ekkert hefði komið fram um það að mat á bifreiðinni hefði verið óeðlilegt, enda hefði bilun ekki komið fram fyrr en löngu seinna.

III.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 11. mars 1995. Í kærunni gerir hann grein fyrir málsatvikum og gerir sömu kröfu og í kæru til skattstjóra.

Til stuðnings kröfu sinni vísar umboðsmaður kæranda til þess að kærandi hafi selt bújörð sína, X, ásamt bústofni, búvélum og tækjum hinn 15. maí 1992. Jörð og bústofn hafi kaupandi greitt með yfirtöku lána. Vélar og tæki hafi verið greidd með peningum og andvirði Ford Bronco bifreiðar. Við uppítökuna hafi bifreiðin verið metin á 1.000.000 kr. Bifreiðin hafi einungis verið greiðslumiðill í þessum viðskiptum og aldrei staðið til að kærandi nýtti bifreiðina til einkanota, enda hafi hann átt aðra bifreið. Gerð er grein fyrir viðgerðum á bifreiðinni og tilraunum til að selja hana er loks hafi tekist hinn 8. júní 1993.

Áréttað er í kærunni að eignarhald kæranda á bifreiðinni sé til komið vegna atvinnurekstrar kæranda og sem bein afleiðing af honum, en út af fyrir sig sé óumdeilt að vegna rekstrar kæranda á árinu 1993 hafi ekki verið þörf á bifreiðaeign. Kærandi hefði verið í góðri trú þegar hið umdeilda sölutap af bifreiðinni hefði verið fært í landbúnaðarskýrslu er fylgdi skattframtali árið 1994, enda hefði ekki verið unnt að ráða annað af bréfi skattstjóra, dags. 2. mars 1994, en að hann féllist á að bifreiðin væri eignfærð pr. 31. desember 1992 í landbúnaðarskýrslu.

Umboðsmaður kæranda tekur fram í kærunni að kæruúrskurður skattstjóra virðist í fyrsta lagi byggjast á því að enginn rekstur hafi verið á árinu 1993, í öðru lagi að bifreiðin hefði aldrei verið fyrnanleg eign og í þriðja lagi að um einkabifreið hefði verið að ræða. Í þessu sambandi ítrekar umboðsmaðurinn tengsl bifreiðareignarinnar við atvinnurekstur kæranda og skýringar á þeim tíma sem leið frá því að kærandi eignaðist bifreiðina þar til loks tókst að selja hana.

IV.

Með bréfi, dags. 16. ágúst 1996, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Varðandi beiðni kæranda í bréfi, dags. 8. febrúar 1994, um eignfærslu umræddrar bifreiðar í landbúnaðarskýrslu, er fylgdi skattframtali árið 1993, kom fram hjá skattstjóra, sbr. endurákvörðun hans, dags. 3. janúar 1995, að í boðunarbréfi hans, dags. 2. mars 1994, hefði ekki verið tekin nein afstaða til eignfærslu bifreiðarinnar. Kærandi mótmælti niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðu sölutapi í kæru til skattstjóra, dags. 31. janúar 1995, og bar því meðal annars við að hann hefði talið að skattstjóri hefði fallist á beiðni um eignfærslu bifreiðarinnar í landbúnaðarskýrslu meðfylgjandi skattframtali árið 1993. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. febrúar 1995, er þessi málsástæða kæranda ekki tekin til neinnar úrlausnar.

Fyrrgreind beiðni kæranda í bréfi, dags. 8. febrúar 1994, varðandi leiðréttingu á skattframtali hans 1993 var nátengd því atriði í skattskilum kæranda sem breyting skattstjóra fjallaði um, þ.e. sölu kæranda á bújörð sinni og ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu þessarar. Verður því að telja að eðlilegt hefði verið af skattstjóra að taka þetta atriði sérstaklega til úrlausnar. Í því sambandi þykir ekki skipta máli hvort umrætt atriði leiddi til breytinga á gjöldum kæranda eða ekki umrætt gjaldár, þ.e. gjaldárið 1993, en ljóst er að breyting þessi gat haft þýðingu fyrir kæranda.

Skattstjóri virðist fyrst og fremst hafa byggt hina umdeildu niðurfellingu sölutaps á því að umfang búrekstrar kæranda á árinu 1993 hafi verið svo lítið að ekki hafi verið þörf á bifreiðinni við þann rekstur, sbr. bréf skattstjóra, dags. 13. desember 1994, og endurákvörðun hans, dags. 3. janúar 1995. Samkvæmt því sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. febrúar 1995, virðist skattstjóri einkum hafa haft í huga að bifreiðin hafi ekki verið fyrnanleg eign, enda vísar skattstjóri til 34. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, niðurstöðu sinni til stuðnings. Á þessum grundvelli hefur skattstjóri talið að virða bæri bifreiðina sem einkabifreið. Ekki gerði skattstjóri athugasemdir við fyrirliggjandi landbúnaðarskýrslu kæranda varðandi önnur atriði en umrætt gjaldfært sölutap af bifreiðinni. Í endurákvörðun sinni, dags. 3. janúar 1995, ákvarðaði skattstjóri yfirfæranlegt rekstrartap samkvæmt landbúnaðarskýrslu 187.800 kr. Samkvæmt þessu hefur skattstjóri byggt á því að um atvinnurekstur væri að ræða, enda þótt niðurfelling sölutapsins væri meðal annars byggð á því að ekki væri um slíka atvinnustarfsemi að ræða er krefðist bifreiðaeignar.

Eins og atvikum var háttað samkvæmt framansögðu gat gjaldfærsla sölutaps af umræddri bifreið einungis komið til álita á grundvelli 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem heimilað er að gjaldfæra tap á sölu eigna sem notaðar eru í atvinnurekstri á söluári, sbr. 34. gr., þó ekki tap á sölu þeirra eigna sem um er rætt í 17. og 18. gr. laganna. Vegna þess sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 14. febrúar 1995, skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 er heimild til gjaldfærslu sölutaps af eignum, sem notaðar eru í atvinnurekstri, öðrum en fyrrgreindum eignum og fyrnanlegum eignum, enda tekur 34. gr. laganna til gjaldfærslu sölutaps á síðastgreindum eignum, sbr. og athugasemdir með 6. gr. þess frumvarps er varð að lögum nr. 25/1981, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Efnislegt úrlausnarefni málsins þykir því vera hvort kærandi geti nýtt sér umrædda heimild 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981.

Kærandi hefur gefið skýringar á tildrögum þess að umrædd bifreið komst í eigu hans. Þá hefur hann skýrt þann drátt sem varð á því að hann seldi bifreiðina. Ekki liggur fyrir að kærandi eigi neinar einkaréttarlegar kröfur á seljanda bifreiðarinnar og kaupanda jarðarinnar vegna viðskipta um eignir þessar. Skýringar og gögn kæranda um endurbætur á umræddri bifreið hafa ekki verið dregin í efa. Þegar það er virt, sem hér hefur verið rakið, sbr. og meðal annars þau sjónarmið sem fram koma í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 99/1988, og þegar litið er til framangreindra annmarka á meðferð skattstjóra, þykja ekki efni til annars en taka kröfu kæranda til greina.