Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi greinargerð um sjómannaafslátt (RSK 3.13) og tilgreindi kærandi þar dagafjölda, sem veittu rétt til sjómannaafsláttar, á fyrra tímabili ársins 1995 181 dag og 184 daga á síðara tímabili eða samtals 365 daga. Tilgreindi kærandi þennan dagafjölda í reitum 61 og 63 í skattframtali sínu árið 1996. Í greinargerðinni taldi kærandi fjölda lögskráningardaga 87 á fyrra tímabili og 159 á því síðara. Samtals tiltók hann því 246 lögskráningardaga. Í athugasemdadálk greinargerðarinnar ritaði kærandi að vinnuveitandi hans hefði ekki talið 27 daga sem lögskráningardaga en kærandi hefði unnið við skipið í slipp (skipt um togspil) á tímabilinu 10. mars til 5. apríl. Teldi kærandi að vinnuveitanda hefði borið að lögskrá sig á áðurnefndu tímabili og hefði hann því bætt þessum dögum við síðara tímabilið.

Með bréfi, dags. 26. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri að með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hann hefði lækkað dagafjölda sjómannaafsláttar í reit 61 vegna fyrri hluta ársins 1995 úr 181 í 160 daga, en sjómannadagar gætu aldrei orðið fleiri en ráðningardagar ársins, sbr. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981 og leiðbeiningar ríkisskattstjóra á eyðublaði RSK 3.13. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi verið í verkfalli frá 25. maí til 14. júní 1995 eða í 21 dag, en verkfallsdagar teldust ekki til ráðningardaga. Gildistími ráðningarsamnings samkvæmt kjarasamningum væri sá tími sem sjómaður hefði skyldum að gegna gagnvart útgerð og ætti jafnframt rétt til launa fyrir störf sín á viðkomandi skipi samkvæmt kjarasamningi. Sá tími sem sjómaður væri í verkfalli teldist því ekki til gildistíma ráðningarsamnings, enda þægi viðkomandi sjómaður ekki laun þann tíma. Ákvörðun þessa kærði umboðsmaður kæranda með kæru, dags. 29. ágúst 1996, og krafðist þess að sjómannaafsláttur kæranda yrði ákvarðaður á grundvelli óbreytts framtals miðað við 181 dag fyrri hluta ársins 1995. Boðaður rökstuðningur umboðsmanns kæranda barst ekki og vísaði skattstjóri kærunni því frá sökum vanreifunar með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 1996.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. nóvember 1996. Krefst hann þess að kæran verði tekin til efnislegrar meðferðar og að dagafjöldi sjómannaafsláttar kæranda vegna fyrri hluta ársins 1995 verði úrskurðaður 181 dagur og álagning opinberra gjalda kæranda árið 1996 verði leiðrétt í samræmi við það. Rök umboðsmanns kæranda eru þau:

„… að ákvörðun skattstjóra um lækkaðan dagafjölda sjómannaafsláttar vegna verkfalls sé byggð á rangri túlkun ákvæða skattalaga um sjómannaafslátt og röngum skilningi á réttaráhrifum verkfalls að því er varðar gildistíma ráðningarsamninga. Sérstaklega er mótmælt þeirri einhliða túlkun, sem fram kemur í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals 1996 á bls. 11, en þar kemur fram í innfelldri „myndskreytingu" órökstudd fullyrðing um að sá tími, sem sjómaður sé í verkfalli, teljist ekki til ráðningartíma hans. Er raunar ljóst að ákvörðun skattstjóra um lækkaðan dagafjölda til sjómannaafsláttar kæranda er m.a. byggð á þessari fullyrðingu í leiðbeiningunum.

Umræddar leiðbeiningar eru ekki réttarheimild. Séu þær í einhverjum efnum rangar verður ekki eftir þeim farið. Kærandi telur augljóst að tilvitnuð staðhæfing um áhrif verkfalls á gildi ráðningarsamnings sé röng. Þannig er ljóst, að þegar verkfalli lýkur eru launþegar almennt bundnir af ráðningarsamningum sínum og skylt að mæta til vinnu þegar að afléttu verkfalli. Í tilviki kæranda er þetta alveg augljóst. Ráðningarsamningur hans er með 3ja mánaða uppsagnarfresti samkvæmt kjarasamningi sbr. og 2. mgr. 9. gr. sjómannalaga nr. 35/1985 og verður ekki slitið með skemmri fyrirvara á lögmætan hátt. Tímabundið verkfall hefur engin áhrif þar á. Auk þess hefur kærandi takmarkaða vinnuskyldu í verkfalli, þannig ber að sigla skipi til hafnar, landa úr því og undirbúa það undir hafnarlegu eftir að verkfall er hafið, sbr. ákvæði í meðfylgjandi kjarasamningum. Þá er ljóst, að skipverjar verða að vera tilbúnir að mæta til starfa þegar að afloknu verkfalli eða ef til frestunar þess kemur eða því er aflýst með heimild í 4. mgr. 15. gr. l. nr. 80/1938 en slíkt getur borið að án nokkurs fyrirvara. Í þessu felst, að viðveruskylda hvílir á sjómönnum í verkfalli og á hún rót í ráðningarsamningum þeirra. Ráðningarsamningar þeirra halda þannig gildi sínu meðan verkfall varir, réttaráhrif þess eru einungis þau, að vinnuskylda launþegans fellur niður meðan verkfall varir og á móti fellur niður réttur hans til launa í sama tíma.

Viðveruskylda vélstjóra á skipum kemur og fram í því, að nauðsyn getur borið til að kalla þá til starfa í verkfalli, t.d. ef færa þarf skip innan hafnar af öryggisástæðum. Geta slíkar aðstæður skapast vegna óveðurs, eldsvoða eða annarra ófyrirsjáanlegra atvika. Að sjálfsögðu eru veittar undanþágur af hálfu verkfallsnefndar sjómanna í slíkum tilvikum. Neyðarréttarsjónarmið geta og réttlætt slíka vinnu í verkfalli enda þótt ekki liggi fyrir formleg undanþága.

Þá liggur fyrir, að venjubundið eftirlit með vélbúnaði skipa er leyft í verkföllum sbr. meðfylgjandi bréf verkfallsnefndar sjómanna til Verkalýðsfélagsins … ds. 5. jan. 1994, enda er slíkt eftirlit talið nauðsynlegt af öryggisástæðum. Á þessum grundvelli var kærandi tvisvar kvaddur til starfa í verkfallinu í maí/júní 1995 m.a. vegna rafmagnstruflana, sem urðu um borð í skipinu.

Enn er á það bent, að á vélstjórum skipa hvíla sjálfstæðar skyldur samkvæmt sjómannalögum nr. 35/1985, 53. gr. Lagaskyldur þessar haldast óefað að minnsta kosti að því er öryggisgæslu varðar þótt verkfall sé hafið. Enda þótt skyldur samkvæmt nefndu ákvæði hvíli að formi til á yfirvélstjóranum leiðir af efni sama ákvæðis, að yfirvélstjóri getur kallað aðra vélstjóra til starfa og falið þeim að sinna þeim verkum, sem þarf til að skyldum samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt.

Síðast en ekki síst eru sjónarmið kæranda studd almennum túlkunarreglum vinnuréttarins um réttarstöðu manna í verkfalli. Um þetta er ítarlega fjallað í riti Láru V. Júlíusdóttur, Stéttarfélög og vinnudeilur, 1994 á bls. 197–199. Í upphafi kafla um þetta efni tekur höfundur fram, að réttarsamband starfsmanna og atvinnurekanda falli niður á meðan verkfall standi og að aðilar séu ekki bundnir af ákvæðum ráðningarsamnings þann tíma. Launagreiðslur falli niður og skyldur starfmanna til að inna af hendi vinnu sömuleiðis. Síðan fjallar höfundur um ráðningarsamninginn og segir þar m.a: „Verkfall er félagsleg aðgerð, sem snertir stéttarfélagið fyrst og fremst en raskar ekki ráðningarsambandi einstakra launamanna og atvinnurekenda þeirra." Síðar er rakið að almennt hafi verið litið svo á að verkföll hafi ekki áhrif á ávinnslu réttinda og að sá skilningur sé að hluta til staðfestur í lögum. Lík sjónarmið koma fram í riti Arnmundar Backman og Gunnars Eydal, Vinnuréttur, útg. 1986 bls. 98 í kaflanum „verkfall og ráðningarsamningur".

Af framansögðu tel ég að sýnt sé:

1. Að kærandi hafi haft viðveruskyldu og takmarkaða vinnuskyldu, sem á reyndi, meðan á umræddu verkfalli stóð.

2. Að kæranda hafi verið skylt að mæta til skips þegar að verkfalli loknu og að sú skylda verði ekki rakin til annars en ráðningarsamnings hans. Hann hafi því verið bundinn af ráðningarsamning sínum meðan verkfallið stóð yfir.

3. Að almennar reglur og viðhorf í vinnurétti leiði til sömu niðurstöðu, þ.e. að launþegi sé bundinn af ráðningarsamningi sínum meðan verkfall varir.

Samkvæmt þessu tel ég að sá tími, sem sjómaður er í verkfalli teljist til ráðningartíma hans. Hann teljist því ráðinn hjá útgerð meðan á verkfalli stendur og sé því fullnægt skilyrði 4. mgr. 68. gr. l. nr. 75/1981.

Ákvæði það, sem hér reynir á er ívilnandi ákvæði, sem skýra ber kæranda í hag ef fleiri skýringarkostir koma til álita. Vegna ákvæða 77. greinar Stjórnarskrárinnar verður að gera þá kröfu, að ákvarðanir skattyfirvalda, sem áhrif hafa á skattbyrði gjaldanda, styðjist við skýra og ótvíræða lagaheimild."

Með bréfi, dags. 4. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Sjómannaafsláttur er skattaafsláttur sem kemur til frádráttar reiknuðum tekjuskatti launamanns af launum fyrir sjómannsstörf áður en dreginn er frá persónuafsláttur, sbr. 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og 12. gr. reglugerðar nr. 10/1992, um persónuafslátt og sjómannaafslátt. Samkvæmt kjarasamningum er gildistími ráðningarsamnings sá tími sem sjómaður hefur skyldum að gegna gagnvart útgerð og á jafnframt rétt til launa fyrir störf sín á viðkomandi skipi samkvæmt kjarasamningi. Á meðan kærandi var í verkfalli þáði hann ekki laun og telst sá tími ekki til ráðningartíma. Með vísan til framanritaðs er kröfum kæranda hafnað."

II.

Samkvæmt 1. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 10. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, skal maður, sem stundar sjómennsku á íslensku skipi eða skipi sem gert er út af íslensku skipafélagi, njóta sérstaks afsláttar, sjómannaafsláttar, sem koma skal til frádráttar reiknuðum tekjuskatti af þeim launum sem hann hafði fyrir sjómannsstörf. Í 2. og 3. mgr. þessa stafliðar er nánar fjallað um hverjir eigi rétt á sjómannaafslætti og er m.a. tekið fram að rétt til sjómannaafsláttar hafi þeir sem stunda sjómennsku, sbr. 4. mgr., og lögskráðir eru í skipsrúm á fiskiskipi. Í 4. mgr. stafliðarins er fjallað um fjárhæð sjómannaafsláttar og ákvörðun dagafjölda sem veitir rétt til sjómannaafsláttar. Skal miða við þá daga sem skylt er að lögskrá sjómenn skv. 4. og 5. gr. laga nr. 43/1987, um lögskráningu sjómanna. Séu dagar þessir 245 á ári eða fleiri skal sjómaður njóta afsláttar alla daga ársins og hlutfallslega séu lögskráningardagar færri en 245, þó aldrei fleiri daga en hann er ráðinn hjá útgerð.

Með skattframtali kæranda árið 1996 fylgdi eyðublað RSK 3.13, greinargerð um sjómannaafslátt. Er þar að finna upplýsingar um ráðningartíma kæranda og fjölda daga hans við sjómennsku. Tiltekur hann á fyrra tímabili ársins 1995 181 dag og 184 daga á síðara tímabili. Fjölda lögskráðra daga telur kærandi 87 á fyrra tímabili og 159 á því síðara. Samtals tiltekur hann því 246 lögskráningardaga. Skattstjóri hefur ekki gert athugasemdir við þessa tilgreiningu lögskráningardaga og verður á henni byggt í málinu. Samkvæmt því ber kæranda sjómannaafsláttur fyrir alla daga ársins 1995, enda komi ekki til þeirrar skerðingar miðað við ráðningartíma, sbr. niðurlag 3. málsl. 4. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981, sem á reynir í máli þessu. Skattstjóri hefur byggt niðurstöðu sína á því að verkfall rjúfi ráðningarsamning. Samkvæmt vinnurétti er hins vegar talið að verkfall raski ekki ráðningarsambandi einstakra launamanna og vinnuveitenda þeirra.

Þegar litið er til þessa og virt er orðalag fyrrgreinds skerðingarákvæðis þykir bera að taka kröfu kæranda til greina.