Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. maí 1996, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 15. ágúst 1997, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 30. apríl 1996, til yfirskattanefndar. Í framhaldi af bréfaskiptum endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994 hinn 20. desember 1995. Með endurákvörðun þessari lækkaði skattstjóri ýmsa gjaldaliði í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1990, 1991, 1992 og 1993. Um var að ræða gjaldfærðar afskrifaðar kröfur, gjaldfærðan risnukostnað, gjaldfærðar minningar- og heiðursgjafir, gjaldfærðan kostnað vegna kaffistofu og aðalfundar og annan starfsmannakostnað og gjaldfærðan kostnað vegna orlofshúsa. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á hluta þeirrar hækkunar skattstofna sem leiddi af fyrrgreindum lækkunum gjaldaliða. Ennfremur felldi skattstjóri niður yfirfært rekstrartap frá A hf. vegna samruna þess hlutafélags við kæranda á þeim grundvelli að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, væru ekki uppfyllt.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð með kæru, dags. 18. janúar 1996, og boðað að rökstuðningur yrði síðar lagður fram. Með bréfi, dags. 23. febrúar 1996, gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir kröfum sínum og röksemdum. Var öllum breytingum skattstjóra utan lækkun afskrifaðra tapaðra krafna mótmælt. Með kæruúrskurði, dags. 30. apríl 1996, féllst skattstjóri á kröfur kæranda vegna kostnaðar vegna orlofshúsa og hækkaði gjaldfærðar minningar- og heiðursgjafir og starfsmannakostnað frá því sem hann hafði áður ákveðið. Að öðru leyti synjaði skattstjóri kröfum kæranda og ákvað að endurákvörðun hans frá 20. desember 1995 skyldi óhögguð standa.

Samkvæmt framansögðu og kröfugerð umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd, dags. 15. ágúst 1997, varðar ágreiningsefnið í máli þessu gjaldfærðan risnukostnað, gjaldfærðar minningar- og heiðursgjafir, gjaldfærðan kostnað vegna kaffistofu og aðalfundar svo og annan starfsmannakostnað, frádráttarbærni yfirfærðs rekstrartaps frá A hf. og álagsbeitingu.

Verður hér á eftir gerð grein fyrir þeim þáttum sem enn eru í ágreiningi og þeir reifaðir hver fyrir sig.

II.

Risnukostnaður.

Í bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, boðaði skattstjóri kæranda lækkun á kostnaðarliðum sem gjaldfærðir höfðu verið undir risnukostnaði, enda þætti ekki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að um rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri að ræða. Í bréfi sínu tiltók skattstjóri liði þessa eftir fylgiskjölum og gerði grein fyrir athugasemdum sínum við þá. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 1995, fylgdu ljósrit af þeim fylgiskjölum, sem skattstjóri gerði athugasemdir við, þar sem gerð var nánari grein fyrir tilefni kostnaðarins með áritunum stjórnenda kæranda á skjölin í þeim tilvikum þar sem það væri mögulegt. Eins og fram hefði komið hefði um tíma verið látið nægja samþykki framkvæmda- og deildarstjóra á kostnaðarreikninga. Í svarbréfinu var tekið fram að í flestum tilvikum væri um að ræða kostnað vegna risnu vegna funda með viðskiptamönnum og umboðsmönnum, en í nokkrum tilvikum hefði kærandi haft þann háttinn á að bjóða þeim upp á veitingar til að styrkja viðskiptasambönd félagsins. Þá bæri við að fundir með viðskiptamönnum væru haldnir í hádegi og á veitingastað og væri það trú forráðamanna kæranda að slíkir fundir skiluðu mjög góðum árangri þegar verið væri að semja við viðskiptamenn um …. Væri kostnaðurinn því gjaldfærður með stoð í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í bréfinu gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir nokkrum þeirra fylgiskjala sem skattstjóri hafði hafnað sem frádráttarbærum kostnaði. Var vísað til reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem sett hefði verið til að skýra betur frádráttarbærni ýmissa gjaldaliða, þótt lagaákvæðum hefði ekki verið breytt.

Með endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan risnukostnað rekstrarárið 1990 úr 1.116.230 kr. í 962.690 kr. eða um 153.540 kr. Kostnaði samtals að fjárhæð 128.500 kr. samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum, sem öll voru nótur frá veitingahúsinu …, hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki getað gert grein fyrir tilefnum, þ.e. tilefni væri ekki munað eða óljósar og ófullkomnar upplýsingar kæmu fram um tilefni. Tók skattstjóri fram að ekki þætti hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að um rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið að ræða, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 755/1995 þar sem fram kæmi að gjaldendur yrðu að bera hallann af því að upplýsingar um frádráttarbærni kostnaðar lægju ekki fyrir svo að óyggjandi væri. Auk framangreinds lækkaði skattstjóri gjaldfærðan risnukostnað rekstrarárið 1990 um 25.040 kr. sem upplýst var að væri kostnaður vegna tveggja afmælisgjafa, þ.e. annars vegar vegna þrjátíu ára afmælis starfsmanns og 75 ára afmælis stjórnarmanns kæranda. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 væri kostnaður vegna gjafa þessara ófrádráttarbær, sbr. og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 229/1992.

Að því er tekur til rekstrarársins 1991 lækkaði skattstjóri gjaldfærðan risnukostnað úr 1.614.615 kr. í 676.965 kr. eða um 937.650 kr., sbr. endurákvörðun hans, dags. 20. desember 1995. Kostnaði samtals að fjárhæð 90.790 kr. samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum, sem öll voru nótur frá veitingahúsinu …, hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki gert grein fyrir tilefnum, þ.e. tilefni væri ekki munað, og færði fram þau rök fyrir synjuninni sem getið er hér að ofan við sambærilega liði rekstrarárið 1990. Þá hafnaði skattstjóri kostnaði að fjárhæð 324.000 kr. vegna kaupa á veiðileyfum samkvæmt reikningi frá … fyrir stjórnendur kæranda og gesti þeirra svo og kostnaði að fjárhæð 18.190 kr. samkvæmt nótu frá ÁTVR áritaðri „v/veiðiferðar 12/6 til 16/6 ´91". Tók skattstjóri fram að gestir kæranda væru ekki nafngreindir og ekki væri heldur til að dreifa upplýsingum um tilefni umræddrar risnu. Af hálfu kæranda hefði því ekki verið gerð sú grein fyrir umræddum kostnaði að sýnt hefði verið fram á að um væri að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Skattstjóri hafnaði gjaldfærðum risnukostnaði að fjárhæð 466.800 kr. samkvæmt nótu, dags. 16. desember 1991, frá ÁTVR vegna kaupa á vínföngum. Skattstjóri tók fram að áritað væri á fylgiskjalið að um væri að ræða „Til jólagjafa/viðskiptavild". Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 1995, kom fram að um hefði verið að ræða kaup á áfengi til jólagjafa handa viðskiptamönnum og öðrum aðilum sem tengdust félaginu. Félagið hefði þann hátt á að senda góðum viðskiptamönnum þakklætisvott fyrir viðskiptin á árinu og væri lagt í þennan kostnað til að treysta viðskiptasamböndin. Skattstjóri tók fram að viðskiptaaðilar væru ekki nafngreindir. Kostnaður vegna gjafa væri ekki frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Kærandi þætti ekki hafa leitt í ljós þau tengsl umrædds kostnaðar við tekjuöflun að sýnt væri fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Kostnaði að fjárhæð 26.580 kr. samkvæmt tveimur nótum frá ÁTVR og kostnaði að fjárhæð 7.500 kr. vegna skreytingar samkvæmt nótu frá … hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að engin skýring hefði verið gefin á þessum liðum, þ.e. tilefni væru ekki kunn. Kostnaði að fjárhæð 3.790 kr. vegna jólagjafar til manns, sem aðstoðað hefði við …, hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að hann væri ófrádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981.

Rekstrarárið 1992 lækkaði skattstjóri gjaldfærðan risnukostnað úr 1.565.951 kr. í 804.793 kr. eða um 761.158 kr. samkvæmt endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995. Kostnaði samtals að fjárhæð 86.840 kr. samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum, sem öll voru nótur frá veitingahúsinu …, hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki gert grein fyrir tilefnum, þ.e. tilefni væri ekki munað, og færði þau rök fyrir synjuninni sem getið er hér að framan í umfjöllun um sams konar liði rekstrarárin 1990 og 1991. Kostnaði samtals að fjárhæð 278.798 kr. aðallega samkvæmt nótu frá ÁTVR vegna jólagjafa til starfsmanna hafnaði skattstjóri með vísan til 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Kostnaði að fjárhæð 125.380 kr. vegna áfengiskaupa frá ÁTVR í tilefni af knattspyrnumóti fyrirtækja í starfsgrein kæranda og leigu á íþróttasal vegna mótsins 20.000 kr. hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að gjaldaliðir þessir þættu ekki vera í það beinum tengslum við tekjuöflun kæranda að hann gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá hafnaði skattstjóri kostnaði að fjárhæð 201.500 kr. samkvæmt nótu frá veitingahúsinu … vegna hófs í tilefni af knattspyrnumóti fyrirtækja í starfsgrein kæranda sem kærandi héldi á … ára fresti. Kostnaðurinn tengdist ekki beint tekjuöflun og væri því ekki frádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda beindist hann ekki að viðskiptamönnum kæranda. Skattstjóri hafnaði kostnaði 36.000 kr. vegna gjafakorta sem fólust í málsverði á veitingahúsinu …. Samkvæmt skýringum kæranda voru gjafakort þessi gefin út í auglýsingaskyni til að afla nýrra viðskiptavina. Skattstjóri vísaði til þess að fulltrúar kæranda hefðu ekki snætt með umræddum aðilum. Um væri að ræða kostnað vegna gjafa er væri ófrádráttarbær, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Kostnaði 13.640 kr. samkvæmt nótu frá ÁTVR hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að ekkert lægi fyrir um tilefni.

Með endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan risnukostnað rekstrarárið 1993 úr 1.416.016 kr. í 1.103.036 kr. eða um 312.980 kr. Um var að ræða annars vegar kostnað samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum að fjárhæð 60.800 kr. vegna veitinga á veitingahúsinu …, sem skattstjóri hafnaði á þeim grundvelli að ekki væri gerð grein fyrir tilefnum, sbr. að framan, og hins vegar kostnað að fjárhæð 252.180 kr. samkvæmt nótu frá ÁTVR vegna jólagjafa til starfsfólks sem hafnað var með vísan til 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981.

Í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 18. janúar 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrrgreindum lækkunum skattstjóra á gjaldfærðum risnukostnaði, sbr. bréf umboðsmannsins, dags. 23. febrúar 1996. Tók umboðsmaðurinn fram að í svarbréfum hefði verið gerð grein fyrir umspurðum kostnaðarliðum. Í nokkrum tilvikum hefði þó ekki tekist að finna tilefni fyrir kostnaðinum, en óumdeilanlegt væri að útgjöldin tengdust rekstri kæranda. Í greinargerð sinni vék umboðsmaðurinn sérstaklega að nokkrum liðum. Um kostnað vegna knattspyrnumóts fyrirtækja í starfsgrein kæranda, sem gjaldfærður var rekstrarárið 1992, tók umboðsmaðurinn fram að það væri haldið fyrir starfsmenn allra fyrirtækjanna og kæmi það í hlut kæranda að sjá um slíkt mót á nokkurra ára fresti. Kærandi hefði gjaldfært þennan kostnað á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem starfsmannakostnað sem stæði starfsmönnum almennt til boða og væri á engan hátt óeðlilega hár þegar litið væri til þess að kostnaðurinn félli aðeins á kæranda á nokkurra ára fresti. Allur kostnaður við starfsmannahald í rekstri félags hlyti að vera með beinum eða óbeinum hætti í tengslum við tekjuöflun þess nema um væri að ræða einkaútgjöld sem ekki væri deiluefnið í málinu. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til skilgreiningar á frádráttarbærum starfsmannakostnaði í 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Ennfremur vísaði umboðsmaðurinn til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 847/1995 þar sem segði svo orðrétt: „Telja verður að útgjaldatilefni vegna jólafagnaðar, starfsmannaferðar og kveðjuhófa vegna starfsloka starfsmanns, eins og um ræðir í máli þessu, séu slík að útgjöld vegna þeirra geti talist rekstrarkostnaður samkvæmt ákvæðum 31. gr. laga nr. 75/1981 að því gættu að um sé að ræða samkomur og ferðir fyrir starfsfólk almennt og að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu." Umboðsmaðurinn tók fram að hann teldi kostnaðarliði kæranda vera innan þeirra marka sem skilgreind væru í þessum úrskurði yfirskattanefndar.

Í kæruúrskurði sínum, dags. 30. apríl 1996, tók skattstjóri athugasemdir umboðsmanns kæranda til meðferðar. Tók skattstjóri fram að af hálfu umboðsmannsins hefðu, að því er lækkun risnukostnaðar varðar, einungis komið fram rökstudd mótmæli vegna niðurfellingar á gjaldfærðum kostnaði við knattspyrnumót fyrirtækja í starfsgrein kæranda samkvæmt þremur fylgiskjölum samtals að fjárhæð 346.880 kr. í rekstrarreikningi árið 1992. Skattstjóri taldi að kostnaður þessi yrði annars vegar að teljast varða áhugamál hluta starfsmanna (knattspyrna) og það hvernig þeir verðu frítíma sínum, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 83/1996. Hins vegar væri um að ræða skemmtun þar sem starfsmenn kæranda væru í minnihluta, en starfsmenn annarra fyrirtækja í starfsgrein kæranda í meirihluta. Slíkur kostnaður gæti ekki talist vera í þeim tengslum við tekjuöflun kæranda að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. Að því er varðar tilvísun kæranda til reglugerðar nr. 483/1994 benti skattstjóri á að hún hefði komið til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 og ætti því ekki við í málinu. Væri því byggt á gildandi lögum og reglugerðum, svo og úrskurðarframkvæmd á umræddum tíma, ella væri brotið gegn jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Allt að einu tók skattstjóri fram að tilvik kæranda gæti ekki fallið undir rekstrarkostnað „við almenna fyrirbyggjandi heilbrigðisþjónustu og almenna heilsubótaraðstöðu", sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og ekki heldur undir skilgreiningu starfsmannakostnaðar samkvæmt 6. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar, enda væri ekki um að ræða kostnað sem væri fyrir starfsmenn kæranda almennt og einskorðaður við það starfsfólk.

Samkvæmt framansögðu synjaði skattstjóri í kæruúrskurði sínum kröfu kæranda um fyrrgreindan lið og staðfesti endurákvörðun sína að öðru leyti um breytingar á gjaldfærðum risnukostnaði með vísan til röksemda í endurákvörðuninni fyrir þeim, enda hefðu af hálfu kæranda engar rökstuddar athugasemdir komið fram.

Í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. maí 1996, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess með bréfi, dags. 15. ágúst 1997, að breytingar skattstjóra varðandi gjaldfærðan risnukostnað verði felldar niður. Vísað er til greinargerðar til skattstjóra, dags. 23. febrúar 1996, og annarra gagna og upplýsinga sem liggja fyrir af hálfu kæranda í málinu. Lögð er sérstök áhersla á frádráttarbærni kostnaðar vegna íþróttamóts fyrir starfsmenn fyrirtækja í starfsgrein kæranda sem fyrirtækin skiptist á að standa fyrir og samkomu í því sambandi. Er þess því krafist að kostnaður að fjárhæð 346.880 kr. verði leyfður til frádráttar á rekstrarreikningi árið 1992 með vísan til 6., 7. og 8. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Umboðsmaður kæranda mótmælir því að reglugerðin hafi ekki gildi í málinu og bendir í því sambandi á að reglugerðin hafi ekki verið sett í kjölfar lagabreytinga heldur til fyllingar og skýringar á gildandi lagaákvæðum.

Minningar- og heiðursgjafir.

Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, lækkaði skattstjóri með endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, gjaldaliðinn „minningar- og heiðursgjafir" í rekstrarreikningum árin 1990, 1991, 1992 og 1993. Í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 lækkaði skattstjóri gjaldalið þennan úr 776.993 kr. í 53.130 kr. eða um 723.863 kr., í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 úr 100.550 kr. í 17.250 kr. eða um 83.300 kr., í rekstrarreikningi fyrir árið 1992 úr 1.186.920 kr. í 10.000 kr. eða um 1.176.920 kr. og í rekstrarreikningi fyrir árið 1993 úr 1.176.920 kr. í 741.964 kr. eða um 434.956 kr.

Í bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, tilgreindi skattstjóri þau fylgiskjöl sem hann gerði athugasemdir við og taldi að kostnaður samkvæmt þeim gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 1995, var ekki fallist á það sjónarmið skattstjóra að gjafir gætu ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður þar sem þær féllu undir 52. gr. laga nr. 75/1981. Þær gjafir, sem um væri að ræða, væru annars vegar tækifærisgjafir til starfsmanna og hins vegar gjafir til viðskiptamanna sem væri þá viðskiptakostnaður eða risna og gjaldfærðust með stoð í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Umræddar gjafir yrðu ekki felldar undir 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 er fæli í sér undantekningu frá hinni almennu reglu um að öll venjubundin útgjöld séu frádráttarbær. Í endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, tók skattstjóri fram að tiltekið hefði verið í bréfi hans, dags. 16. júní 1995, hvaða fylgiskjöl lágu að baki hinum boðuðu breytingum. Í sumum tilvikum hefðu tilefni með gjöf ekki verið tilgreind né gerð grein fyrir móttakanda. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 1995, hefði ekki verið gerð grein fyrir þessu. Kostnaður vegna gjafa teldist ófrádráttarbær, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 755/1995. Ekki hefði verið gerð sú grein fyrir umræddum kostnaði að sýnt hefði verið fram á að um rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða, sbr. og 1. tölul. 52. gr. sömu laga.

Í bréfi til skattstjóra, dags. 23. febrúar 1996, í framhaldi af kæru, dags. 18. janúar 1996, tók umboðsmaður kæranda fram að ekki væri á það fallist að gjafir sem færðar væru viðskiptamönnum í viðskiptalegum tilgangi féllu undir 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, heldur félli slíkur kostnaður undir rekstrargjöld samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laganna. Með bréfinu fylgdu ljósrit af fylgiskjölum þar sem nánari skýringar voru færðar inn varðandi viðskiptaleg tengsl og tilgang með gjöfunum.

Í kæruúrskurði sínum, dags. 30. apríl 1996, tiltók skattstjóri fimm fylgiskjöl sem kærandi hefði gert grein fyrir. Tvö fylgiskjalanna voru vegna rekstrarársins 1990 samtals að fjárhæð 47.260 kr. og þrjú vegna rekstrarársins 1992 samtals að fjárhæð 16.660 kr. Með vísan til framkominna skýringa og gagna féllst skattstjóri á kröfu kæranda að því er varðaði þessi fylgiskjöl. Skattstjóri tók fram að ekki væri að finna rökstudd andmæli kæranda við lækkun skattstjóra á þessum gjaldalið samkvæmt öðrum fylgiskjölum. Með vísan til þess og endurákvörðunar skattstjóra væri hún að öðru leyti staðfest varðandi þennan lið.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. maí 1996, sbr. greinargerð, dags. 15. ágúst 1997, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að sá rekstrarkostnaður, sem um er deilt í málinu, verði leyfður til frádráttar tekjum. Ekki gerir umboðsmaðurinn nánari grein fyrir þessu kæruefni.

Kostnaður vegna aðalfundar, kaffistofu og annar starfsmannakostnaður.

Gjaldaliðirnir „kaffistofa og annar starfsmannakostnaður" námu 805.127 kr. rekstrarárið 1990, 1.618.873 kr. rekstrarárið 1991 og 1.199.578 kr. rekstrarárið 1993. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, lækkaði skattstjóri með endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, gjaldfærðan kostnað vegna kaffistofu og annan starfsmannakostnað og tilfærðan kostnað vegna aðalfundar í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 um 106.457 kr., fyrir árið 1991 um 591.390 kr. og fyrir árið 1992 um 448.210 kr. Í boðunarbréfi sínu, dags. 16. júní 1995, tiltók skattstjóri kostnað samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum, sem hann taldi ófrádráttarbæran, 106.457 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990, 368.050 kr. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 1991 og 136.190 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1992. Þá vék skattstjóri í bréfinu að gjaldfærðum kostnaði vegna aðalfundar samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum samtals 902.420 kr. rekstrarárið 1991, 816.350 kr. rekstrarárið 1992 og 775.020 kr. rekstrarárið 1993 sem voru heildarfjárhæðir þessara liða. Boðaði skattstjóri niðurfellingu kostnaðar vegna áfengiskaupa, sem fólst í liðum þessum, 628.800 kr. rekstrarárið 1991, 495.960 kr. rekstrarárið 1992 og 495.480 kr. rekstrarárið 1993 þar sem ekki yrði séð að um væri að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Um mikið áfengismagn væri að ræða, en fram kæmi að aðalfundur væri haldinn á veitingahúsinu … þar sem um veglegar veitingar væri að ræða vegna fundarins. Af hálfu umboðsmanns kæranda var gerð grein fyrir nokkrum þeirra kostnaðarliða, sem skattstjóri vefengdi, með bréfi, dags. 13. nóvember 1995.

Í endurákvörðun skattstjóra, dags. 20. desember 1995, var vegna rekstrarársins 1990 ekki fallist á kostnað að fjárhæð 35.367 kr. sem var styrkur til starfsmannafélagsins vegna þátttöku í íþróttamóti fyrirtækja í starfsgrein kæranda sem haldið væri til skiptis af starfsmannafélögum fyrirtækja í starfsgrein kæranda. Skattstjóri taldi að ekki hefði verið sýnt fram á þau tengsl þessa kostnaðar við tekjuöflun kæranda að unnt væri að taka þennan lið til greina sem frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá taldi hann að ákvæði reglugerðar nr. 483/1994 ættu ekki við. Skattstjóri tók fram að engar skýringar hefðu verið gefnar á kostnaði að fjárhæð 33.290 kr. samkvæmt tveimur reikningum, þ.e. tilefni lægi ekki fyrir. Kostnaður samkvæmt fjórum fylgiskjölum samtals að fjárhæð 37.800 kr. var þóknun til starfsmanna fyrir þátttöku í námskeiði í …. Skattstjóri taldi að ekki yrði ráðið af gögnum að um námskeiðskostnað væri að ræða. Að því virtu og þar sem engin andmæli hefðu borist væri þessi kostnaður felldur niður.

Rekstrarárið 1991 hafnaði skattstjóri kostnaði samtals að fjárhæð 66.000 kr. samkvæmt fjórum fylgiskjölum sem voru þóknanir fyrir þátttöku í námskeiði hjá C, enda yrði ekki séð að um væri að ræða námskeiðskostnað og niðurfellingu ekki verið andmælt. Kostnaði 18.130 kr. vegna kveðjuhófs starfsmanns hafnaði skattstjóri á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 476/1989. Skattstjóri vék að kostnaði að fjárhæð 237.540 kr. vegna styrks til starfsmannafélagsins til þátttöku í íþróttamóti, kostnaði 30.000 kr. vegna jólaglöggs, kostnaði 6.900 kr. vegna afmælis starfsmanns og kostnaði vegna áfengiskaupa 9.480 kr. í sambandi við vinnuferð starfsmanna við viðhald á sumarhúsum kæranda, en skattstjóri hafði í bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, boðað niðurfellingu þessara liða allra. Skattstjóri vék að áfengiskaupum 628.800 kr. vegna aðalfundar. Fram hefði komið af hálfu kæranda, sbr. bréf, dags. 13. nóvember 1995, að kostnaður þessi væri vegna árshátíðar. Eftir að aðalfundi hefði lokið á veitingahúsinu … hefði hluthöfum og öllum starfsmönnum verið boðið til árshátíðar á sama stað í stað þess að leigja fundarsal með tilheyrandi kostnaði undir aðalfund og árshátíð. Skattstjóri tók fram að samkvæmt framangreindum gjaldaliðum og öðrum gjaldfærðum kostnaði undir risnu og aðalfundarkostnaði gjaldfærði kærandi samtals 947.260 kr. vegna starfsmanna þess í rekstrarreikningi fyrir árið 1991, þ.e. 37.940 kr. vegna jólaglöggs, 902.420 kr. undir aðalfundarkostnaði og 6.900 kr. vegna kveðjuhófs. Samkvæmt ársskýrslu kæranda hefðu að meðaltali starfað 37 starfsmenn hjá kæranda á árinu 1991. Skattstjóri vísaði til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 847/1995 þar sem fjallað var um útgjaldatilefni vegna jólafagnaðar, starfsmannaferðar og kveðjuhófa vegna starfsloka er gætu talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, enda væri um samkomur og ferðir að ræða fyrir starfsfólk almennt og kostnaður væri hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Meta yrði slíka kostnaðarliði heildstætt, þ.á m. með tilliti til árshátíðarkostnaðar. Með hliðsjón af sjónarmiðum í úrskurði þessum og að virtum málavöxtum í tilviki kæranda taldi skattstjóri kostnað vegna starfsmanna úr hófi fram. Rétt þætti að áætla kæranda kostnað vegna samkoma og annarra atburða tengdum starfsmönnum á árinu 1991 og taka í þeim efnum mið af fjölda starfsmanna og viðhorfum yfirskattanefndar í fyrrgreindum úrskurði. Taldi skattstjóri hæfilegt að áætla 440.000 kr. og því væri gjaldfærður kostnaður vegna starfsmanna lækkaður um 507.260 kr., þ.e. úr 947.260 kr. í 440.000 kr.

Rekstrarárið 1992 hafnaði skattstjóri gjaldfærðum kostnaði samkvæmt þremur tilgreindum fylgiskjölum samtals að fjárhæð 46.800 kr., enda yrði ekki séð að um væri að ræða kostnað vegna námskeiða starfsmanna. Skattstjóri vék að kostnaði 50.000 kr. vegna kaupa á veiðileyfi fyrir starfsmenn og kostnaði 27.390 kr. vegna leigu á veislusal fyrir starfsmenn vegna knattspyrnumóts. Þá liði svo og kostnað samtals 816.350 kr. vegna árshátíðar, er gjaldfærður var undir aðalfundarkostnaði, kostnað 29.270 kr. vegna Þorláksmessuhófs, er gjaldfærður var undir risnu, og kostnað vegna knattspyrnumóts starfsmanna 346.880 kr., er gjaldfærður var undir risnu, sbr. 1. tölul. hér að framan, virti skattstjóri saman, að teknu tilliti til endurgreiðslu 8.600 kr., með 1.216.290 kr. Færði skattstjóri fram þau sjónarmið varðandi mat á kostnaði vegna starfsmanna, sbr. hér að framan varðandi rekstrarárið 1991, og taldi gjaldfærðan kostnað úr hófi fram. Áætlaði skattstjóri 468.000 kr. sem hæfilegan kostnað í þessum efnum með tilliti til fjölda starfsmanna. Því lækkaði kostnaðurinn um 748.290 kr., þ.e. úr 1.126.290 kr. í 468.000 kr. Hluti af breytingunni kæmi fram undir risnu, þ.e. 346.880 kr., og yrði lækkun samkvæmt þessum lið því 401.410 kr.

Í greinargerð sinni, dags. 23. febrúar 1996, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 18. janúar 1996, krafðist umboðsmaður kæranda að kostnaður vegna íþróttastyrks 35.367 kr. rekstrarárið 1990 yrði tekinn til greina. Þá krafðist hann þess varðandi rekstrarárið 1991 að kostnaður 237.540 kr. vegna Norðurlandaferðar, 30.000 kr. vegna jólaglöggs, 6.900 kr. vegna afmælis starfsmanns og 9.480 kr. vegna vinnuferðar yrði tekinn til greina. Að því er varðaði áætlun skattstjóra vegna samkoma starfsmanna 440.000 kr. benti umboðsmaður kæranda á að um væri að ræða kostnað vegna aðalfundar og árshátíðar. Um hefði verið að ræða sameiginlegt árshóf fyrir starfsmenn, hluthafa og ýmsa velunnara kæranda. Starfsmenn hefðu að meðaltali verið 32 en hluthafar hefðu að meðaltali verið 70. Skattstjóri hefði við áætlun sína aðeins horft til starfsmanna en ekki hluthafa og annarra. Þegar litið væri til heildarfjölda starfsmanna, hluthafa og annarra velunnara væri ekki fallist á að um óeðlileg útgjöld væri að ræða. Var þess því krafist að kostnaðurinn stæði óhreyfður. Varðandi rekstrarárið 1992 mótmælti umboðsmaður kæranda lækkun kostnaðar vegna samkoma starfsmanna um 401.410 kr., sbr. og mótmæli vegna lækkunar kostnaðar vegna íþróttamóts sem tilgreindur var undir risnukostnaði. Þá var útstrikun kostnaðar vegna veiðileyfakaupa fyrir starfsmenn mótmælt.

Með kæruúrskurði, dags. 30. apríl 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um gjaldfærslu styrks vegna þátttöku í íþróttamóti með vísan til rökfærslu fyrir synjun um frádrátt kostnaðar vegna sama íþróttamóts undir risnukostnaði. Skattstjóri tók fram að ekki væri að finna aðrar athugasemdir við lækkun á gjaldaliðnum „kaffistofa og annar starfsmannakostnaður" í rekstrarreikningi árið 1990. Að því er snertir rekstrarárið 1991 benti skattstjóri á að hann hefði ekki fellt niður kostnað vegna Norðurlandaferðar og vinnuferðar starfsmanna og væri kæran því tilefnislaus að því er þá liði varðar. Að því er varðar kostnað vegna samkomuhalds starfsmanna og lækkun hans rekstrarárið 1991 ítrekaði skattstjóri áður fram komin sjónarmið, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 847/1995, og taldi áætlun frádráttarbærs hluta þess kostnaðar ekki of lága. Skattstjóri tók fram að hann teldi ekki venjulegan kostnað við árshátíð að bjóða öllum hluthöfum í kæranda er væru næstum helmingi fleiri en starfsmenn. Kostnaður vegna þeirra yrði ekki talinn venjubundinn almennur kostnaður við aðalfund. Þá hefðu „aðrir velunnarar" kæranda ekki verið tilgreindir og yrði því ekki litið til við áætlun að þeim hafi verið boðið á árshátíð félagsins. Skattstjóri taldi rétt að áætla frádráttarbæran kostnað vegna aðalfundar rekstrarárið 1991 100.000 kr. Samkvæmt þessu lækkaði gjaldfærður kostnaður um 407.260 kr. í stað 507.260 kr. áður. Skattstjóri tók fram að ekki hefðu komið fram andmæli við niðurfellingu kostnaðar vegna námskeiða og kveðjuhófs 84.130 kr. Með vísan til þess og þess er fram kæmi í endurákvörðun skattstjóra væri endurákvörðunin staðfest að því er þessa liði snerti. Rekstrarárið 1992 féllst skattstjóri á gjaldfærðan kostnað 50.000 kr. vegna kaupa á veiðileyfum fyrir starfsmenn. Þá áætlaði skattstjóri kostnað vegna aðalfundar 110.000 kr., sbr. röksemdir varðandi rekstrarárið 1991, til viðbótar við áður gerða áætlun 468.000 kr. Miðað við gjaldfærðan kostnað 816.350 kr. næmi lækkunin því 238.350 kr. Kostnaði 27.390 kr. vegna leigu á veislusal vegna knattspyrnumóts hafnaði skattstjóri og niðurfellingu kostnaðar samtals 46.800 kr. vegna ætlaðra námskeiða lét skattstjóri óhaggaða standa, enda væri engin andmæli að finna.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda fyrir yfirskattanefnd, dags. 15. ágúst 1997, er sérstaklega mótmælt niðurfellingu kostnaðar 35.367 kr. rekstrarárið 1990 vegna íþróttamóts. Þá er þess krafist að lækkanir skattstjóra á kostnaði vegna aðalfundar, árshátíðar og jólasamkvæmis að fjárhæð 407.260 kr. rekstrarárið 1991 og vegna aðalfundar og árshátíðar 238.350 kr. rekstrarárið 1992 verði felldar niður og kostnaðurinn leyfður að fullu til frádráttar.

Yfirfært rekstrartap frá A hf.

Í athugasemdadálki skattframtals kæranda árið 1993 var tekið fram að A hf. hefði sameinast kæranda 1. janúar 1992. Í frádráttarhlið skattframtalsins var fært ónotað rekstrartap frá A hf. 2.969.161 kr. er nam framreiknað 3.003.900 kr.

Með bréfi, dags. 29. apríl 1994, krafðist skattstjóri þess af kæranda að félagið sýndi fram á að fyrrgreindur samruni uppfyllti skilyrði 56. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum og legði í því sambandi fram ljósrit af fundargerðum og samþykktum hluthafafundar kæranda, þar sem ákvörðun um samrunann hefði verið tekin, tilkynningar til hlutafélagaskrár og ljósrit af þeim samningum sem lægju til grundvallar samrunanum, og tilgreindi jafnframt með hvaða hætti hluthöfum í A hf. hefði verið greitt fyrir hlutabréfaeign sína við samrunann. Þá óskaði skattstjóri eftir þeim reikningsyfirlitum og stofnefnahagsreikningi sem getið er um í 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þá var óskað eftir lista yfir hluthafa og hlutabréfaeign hvers og eins fyrir og eftir sameiningu ef sameiningin hefði breytt eignarhlutdeild. Þá fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir því hvers eðlis rekstur A hf. hefði verið á árinu 1991, þ.e. félagið sýndi fram á að B hf. hefði haft einhvern rekstur með höndum á þeim tíma sem samruninn fór fram og jafnframt gerð grein fyrir þeim eignum A hf. sem voru til staðar við samrunann. Þá fór skattstjóri fram á að tilgreindur yrði sá rekstrarlegi tilgangur sem legið hefði að baki samrunanum og jafnframt gerð grein fyrir yfirtöku á umboðum/samningum væri um slíkt að ræða.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 22. júlí 1994, fylgdu umbeðin gögn. Gerð var grein fyrir því að starfsemi A hf. hefði m.a. falist í því að selja … frá kæranda. Seinni árin hefði starfsemi A hf. dregist verulega saman og hefði þá verið ákveðið að færa starfsemina til aðalskrifstofu kæranda. Rekstrarleg hagræðing fælist í því að lækka kostnað með því að nýta betur fjárfestingu og starfsfólk. Tekið var fram að rekstur B hf. hefði aldrei verið á snærum kæranda.

Í bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, þar sem skattstjóri boðaði kæranda hina umdeildu niðurfellingu yfirfærðs rekstrartaps frá A hf., vísaði hann til þess að eftirfarandi væri tekið fram í fundargerð stjórnarfundar A hf. 9. desember 1992: „Engin starfsemi hefur verið hjá félaginu frá árslokum 1990 og 99% alls hlutafjár í félaginu er nú í eigu [kæranda]". Skattstjóri tók fram að í 57. gr. A laga nr. 75/1981 kæmi fram að þrátt fyrir ákvæði 56. gr. sömu laga skyldi rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið væri ekki flytjast til þess félags sem við tæki nema uppfyllt væru öll skilyrði lagagreinarinnar. Félag það sem við tæki skyldi hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið væri. Tap flyttist ekki milli félaga þegar það félag sem slitið væri ætti fyrir slitin óverulegar eignir eða hefði engan rekstur með höndum. Sameiningin yrði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap yrði að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tæki hefði haft með höndum. Skattstjóri benti á að eignir A hf. hefðu numið 3.778.167 kr. í ársbyrjun 1992, sbr. upphafsefnahagsreikning. Eignir kæranda hefðu á sama tíma numið 1.161.118.560 kr. Eignir A hf. væru því aðeins brot af eignum kæranda og því „afar óverulegar". Samkvæmt skattframtölum A hf. árin 1991, 1992 og 1993 hefði félagið hætt rekstri sínum á árinu 1990. Félagið hefði því engan rekstur haft með höndum á þeim tíma er félagið sameinaðist kæranda á árinu 1992.

Með vísan til þess sem að framan greinir taldi skattstjóri að ekki yrði séð að sameining A hf. við kæranda uppfyllti skilyrði þau sem fram kæmu í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Væri því ráðgert að fella niður sem frádráttarlið í skattframtali árið 1993 eftirstöðvar ónýtts tapsfrádráttar A hf. að fjárhæð 3.003.900 kr.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. nóvember 1995, var gerð grein fyrir því að starfsemi A hf. hefði verið fólgin í því að selja … fyrir kæranda og annast innheimtu. Vegna forsendna skattstjóra fyrir niðurfellingu tapsins tók umboðsmaðurinn fram að samruninn hefði farið fram eftir skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 og miðast við 1. janúar 1992. Árið 1991 hefði því verið síðasta rekstrarár A hf. en á því ári hefðu rekstrartekjur numið 147.268 kr. og rekstrargjöld með fyrningum og fjármagnsgjöldum hefðu numið alls 379.693 kr. og tap ársins því verið 228.928 kr. Í efnahagsreikningi A hf. pr. 31. desember 1991 væri eignfærð fasteignin … í sveitarfélaginu X við bókfærðu verði 3.653.544 kr. Ekki væri því hægt að fallast á túlkun skattstjóra að eignir hefðu verið óverulegar á sameiningardegi eða að félagið hefði ekki haft rekstur með höndum. Í 57. gr. A laga nr. 75/1981 væri ekki að finna nein ákvæði um að eignir þess félags, sem slitið væri, yrði að vera ákveðið hlutfall af eignum hins sameinaða félags. Tilgangur ákvæðisins væri að tryggja að sameiningar félaga hefðu rekstrarlegt markmið og stuðlaði að rekstrarlegu hagræði beggja aðila, þ.e. að þær eignir, sem verið hefðu til staðar til öflunar tekna, tryggðu áframhaldandi rekstur hins sameinaða félags. Þær eignir, sem bókfærðar hefðu verið í efnahagsreikningi A hf. á sameiningardegi, væru þær eignir sem staðið hefðu undir öflun tekna hjá félaginu og hefðu þær runnið til hins sameinaða félags. Kjarni málsins væri sá að kærandi hefði stofnað A hf. á sínum tíma með öðrum, einkum til að annast sölu … fyrir félagið. Ákvörðun um samruna félaganna hefði byggst á því að ekki hefði þótt hagkvæmt lengur að hafa þennan rekstur sér í félagi og hefði hann því að öllu leyti verið færður inn í kæranda með samrunanum.

Með endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, hratt skattstjóri hinni boðuðu niðurfellingu yfirfærðs rekstrartaps að fjárhæð 3.003.900 kr. frá A hf. í framkvæmd. Vísaði skattstjóri til röksemda sinna í bréfi, dags. 16. júní 1995. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 13. nóvember 1995, tók skattstjóri fram að sú fullyrðing væri röng að sameiningin við A hf. hefði tekið mið af 1. janúar 1992. Í tilkynningu, sem birst hefði í … tbl. Lögbirtingablaðsins árið 1993, kæmi fram að á stjórnarfundi í kæranda 9. desember 1992 hefði verið ákveðið að félögin sameinuðust í eitt félag undir nafni kæranda. Samhljóða ákvörðun hefði verið tekin á stjórnarfundi í A hf. sama dag. Fram kæmi í tilkynningunni að sameiningin skyldi miðast við 31. desember 1992. Þá tók skattstjóri fram að A hf. hefði engan rekstur haft með höndum á árinu 1992. Þær tekjur á árinu 1991, sem umboðsmaður kæranda nefndi, væru óverulegar. Geta mætti þess að samkvæmt staðgreiðsluskrá hefði enginn starfsmaður starfað hjá A hf. á árinu 1991. Jafnframt vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt fundargerð stjórnarfundar í A hf. 9. desember 1992 hefði venjubundnum rekstri félagsins verið hætt í árslok 1990. Skilyrði það, sem fram kæmi í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um að rekstur yrði að vera til staðar hjá því félagi, sem slitið er, væri því ekki uppfyllt.

Í greinargerð, dags. 23. febrúar 1996, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 18. janúar 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda niðurfellingu hins yfirfærða rekstrartaps frá A hf. Tók hann fram að ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981 hefðu verið sett til að koma í veg fyrir sameiningu félaga eingöngu í því skyni að hagnýta sér yfirfæranlegt rekstrartap þess félags sem slitið er. Tilgangur ákvæðisins væri hins vegar ekki að koma í veg fyrir sameiningu sem gerð væri í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Áréttaði umboðsmaðurinn að sá hefði tilgangurinn verið í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Kærandi hefði rekið söluskrifstofu sína í sveitarfélaginu X í hlutafélagsformi í stað þess að reka þar sjálft skrifstofu. Hefði það verið gert í hagræðingar- og sparnaðarskyni þar sem aðalstarfsmaður félagsins og um leið hluthafi hefði jafnframt annast bókhaldsþjónustu fyrir aðra aðila er þótt hefði samrýmast vel hagsmunum beggja aðila að reka starfsemi þessa í sameiginlegu félagi. Vegna andláts þessa starfsmanns hefði starfsemin raskast og verið hætt. Hefði kærandi tekið við sölustarfseminni, enda hefði komið í ljós að starfsemin hefði ekki borið sig nema þóknun þess af sölu fyrir kæranda yrði hækkuð. Hefði því verið eðlilegt og sjálfsagt að kærandi yfirtæki starfsemina. Því var mótmælt að eignastaða A hf. stæði í vegi fyrir yfirfærslu tapsins eða sú staðreynd að félagið hefði ekki haft rekstur með höndum á því ári sem sameiningin fór fram. Í þessu sambandi yrði að hafa í huga að aðalregla 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 væri að stuðla að sameiningu og yrði því að skýra ákvæði 57. gr. A sömu laga þröngt.

Með kæruúrskurði, dags. 30. apríl 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Sem áður byggði skattstjóri á því að A hf. hefði engan rekstur haft með höndum 1992 og eignir hefðu verið óverulegar. Í forsendum skattstjóra segir svo:

„Samkvæmt 57. gr. A laga nr. 75/1981 skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, sbr. 7. tl. 31. gr. sömu laga, hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema uppfyllt séu öll skilyrði greinarinnar. Í 57. gr. A kemur fram að tap flyst ekki milli félaga þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Af þessu má sjá að skv. skýru orðalagi ákvæðisins hefði báðum þessum skilyrðum þurft að hafa verið fullnægt svo eftirstöðvar rekstrartaps A hf. kæmi til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda. Hvorugt þessara skilyrða voru uppfyllt. Með vísan til þess og þess er fram kemur í endurákvörðun skattstjóra er kröfu kæranda því synjað og endurákvörðun skattstjóra staðfest að því er varðar þennan lið kæru."

Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 15. ágúst 1997, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. maí 1996, er þess krafist að heimilt verði að yfirfæra skattalegt tap A hf. við samruna þess við kæranda. Jafnframt því að vísa til greinargerðar, dags. 23. febrúar 1996, í framhaldi af kæru til skattstjóra leggur umboðsmaðurinn áherslu á að meginstarfsemi A hf. hefði verið fólgin í umsýslu fyrir kæranda og í þeim viðskiptum hefði tapið myndast. Í framhaldi af andláti forstöðumanns félagsins hefði verið ákveðið að kærandi yfirtæki A hf. og héldi starfseminni áfram í umboðsformi. Nokkurt tap hefði verið á rekstrinum og hagræðing því verið nauðsynleg. Kærandi hefði verið skuldbundinn félaginu og hefði yfirtekið allar skuldbindingar þess, enda hefði reksturinn fyrst og fremst verið umboðsrekstur.

Álag á vantalda skattstofna.

Í bréfi sínu, dags. 16. júní 1995, boðaði skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagsbeitingunni mótmælt í bréfi, dags. 13. nóvember 1995, og tekið fram að það væri mat kæranda að ekki væru annmarkar á skattframtölum félagsins árin 1991, 1992, 1993 og 1994 og að einstakir liðir væru ekki ranglega fram taldir. Um væri að ræða ágreining um túlkun um gjaldfærslu samkvæmt ákvæðum skattalaga og að virtri þeirri óvissu sem til staðar væri um meðferð ýmissa gjaldaliða í skattskilum væri álagsbeitingu mótmælt.

Í endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, bætti skattstjóri 25% álagi á hækkun skattstofna sem stafaði af lækkun gjaldfærðrar risnu, gjafa og starfsmannakostnaðar svo sem nánar greindi. Að því er gjaldfærðan risnukostnað snertir tók skattstjóri fram að kærandi hefði lækkað tekjur sínar um kostnað vegna veitingahúsaferða, sem engar skýringar hafi fengist á, um kostnað vegna gjafa til ótilgreindra viðskiptavina og kostnað vegna veiðiferðar sem ekki hefði verið gerð fullnægjandi grein fyrir. Þætti ekki hafa verið gerð sú grein fyrir ástæðum að sýnt hefði verið fram á að álagi skyldi ekki beitt, sbr. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Væri 25% álagi því beitt á offærðan kostnað 125.070 kr. rekstrarárið 1990, 933.860 kr. rekstrarárið 1991, 367.350 kr. rekstrarárið 1992 og 61.340 kr. rekstrarárið 1993 (leiðrétt í kæruúrskurði í 60.800 kr.). Að því er gjafir varðar vísaði skattstjóri til þess að kostnaður vegna þeirra væri ófrádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 og þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að efni væru til niðurfellingar álags. Um væri að ræða gjaldfærðar gjafir 723.863 kr. rekstrarárið 1990, 83.300 kr. rekstrarárið 1991, 1.176.920 kr. rekstrarárið 1992 og 434.956 kr. rekstrarárið 1993. Vegna álags á offærðan starfsmannakostnað tók skattstjóri fram að gjaldfærðar hefðu verið greiðslur til starfsmanna vegna óútskýrðra þóknana. Bætt væri 25% álagi á offærðan kostnað 37.800 kr. rekstrarárið 1990, 66.000 kr. rekstrarárið 1991 og 46.800 kr. rekstrarárið 1992.

Í greinargerð, dags. 23. febrúar 1996, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 18. janúar 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda álagsbeitingunni. Tók hann fram að ágreiningur væri um hvort hluti gjaldfærðs kostnaðar hefði gengið til öflunar tekna kæranda, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Mat á því færi eftir aðstæðum í þjóðfélaginu á hverjum tíma og þróun atvinnurekstrar. Þrátt fyrir óbreytt lög hefði túlkun á þessu breyst og þrátt fyrir setningu reglugerðar nr. 483/1994 mætti áfram búast við togstreitu um þessa liði. Þótt skattyfirvöld komist að þeirri niðurstöðu að tiltekinn rekstrarkostnaður fullnægi ekki skilyrðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sé ekki þar með sagt að gjaldfærslan hefði verið óeðlileg af hálfu viðkomandi skattaðila, enda séu mörkin oftast óglögg. Skattyfirvöldum sé því ekki heimilt að beita álagi í slíkum tilvikum. Það gæti aðeins átt við þegar skattaðili færði vísvitandi í bókhald sitt kostnað vegna einkaneyslu.

Með kæruúrskurði, dags. 30. apríl 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um niðurfellingu álags með sömu rökum og fram komu í endurákvörðun hans, dags. 20. desember 1995.

Í greinargerð sinni, dags. 15. ágúst 1997, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. maí 1996, mótmælir umboðsmaður kæranda álagsbeitingunni með vísan til rökstuðnings fyrir kæru til skattstjóra.

III.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 1997, hefur ríkisskattstjóri gert þær kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Vegna málatilbúnaðar kæranda skal tekið fram að reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, kom til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, sbr. 20. gr. reglugerðarinnar. Víkur þá að einstökum atriðum.

Um lið 1: Af hálfu kæranda hefur komið fram varðandi kostnað samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum, sem eru nótur frá veitingahúsinu …, 128.500 kr. rekstrarárið 1990, 90.790 kr. rekstrarárið 1991, 86.840 kr. rekstrarárið 1992 og 60.800 kr. rekstrarárið 1993 að í flestum tilvikum sé um að ræða kostnað vegna risnu vegna funda með viðskiptamönnum og umboðsmönnum. Kærandi hefur einungis gert almenna grein fyrir þessum kostnaðarliðum, en fyrir liggur varðandi einstök tilfelli að tilefni er ekki munað eða óljósar upplýsingar liggja fyrir. Sökum þessa felldi skattstjóri þessa liði niður. Í kæru til yfirskattanefndar hefur af hálfu kæranda engin nánari grein verið gerð fyrir þessu. Að svo vöxnu verður að synja kröfu kæranda um frádrátt þessara kostnaðarliða, enda verður kærandi að bera hallan af því að nægjanlegar upplýsingar liggja ekki fyrir.

Skattstjóri felldi niður kostnað vegna gjafa 25.040 kr. (afmælisgjafir til starfsmanns og stjórnarmanns) rekstrarárið 1990, 470.590 kr. (jólagjafir til viðskiptaaðila 466.800 kr. og jólagjöf 3.790 kr. til aðstoðarmanns við …) rekstrarárið 1991, 314.798 (278.798 kr. jólagjafir til starfsmanna og 36.000 kr. gjafakort til öflunar viðskiptavina) rekstrarárið 1992 og 252.180 kr. (jólagjafir til starfsfólks) rekstrarárið 1993 með vísan til þess að kostnaður vegna gjafa væri ófrádráttarbær samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Að því er varðar afmælis- og jólagjafir til starfsmanna snertir er fallist á það með skattstjóra að ekki sé um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. 52. gr. sömu laga. Rétt er að benda á að með 5. gr. laga nr. 147/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, var 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 breytt. Sú breyting kom til framkvæmda gjaldárið 1995, sbr. 17. gr. laga nr. 147/1994. Að því er varðar gjafir til viðskiptavina skal í tilefni af niðurstöðu skattstjóra tekið fram að ekki er einhlítt að slíkar gjafir beri að skoða sem gjafir í almennum skilningi þess orðs, enda er tilgangurinn með slíkum gjöfum iðulega sá að viðhalda og efla viðskiptasambönd. Því kunna slíkar gjafir sem risnu- eða auglýsingakostnaður að falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda séu fjárhæðir ekki óeðlilega háar miðað við tilefni. Eins og fram kemur af hálfu skattstjóra hefur kærandi enga viðhlítandi grein gert fyrir gjöfum til viðskiptaaðila, svo sem um hvaða aðila var að ræða og hvernig tengslum þeirra við tekjuöflun félagsins var háttað, að öðru leyti en lýtur að gjafakortum 36.000 kr. Að svo vöxnu verður að vísa frá yfirskattanefnd kröfu um frádrátt kostnaðar vegna gjafa til viðskiptaaðila að því undanskildu að eftir atvikum og með hliðsjón af skýringum kæranda þykir mega fallast á kostnað vegna gjafakorta 36.000 kr. sem auglýsingakostnað.

Skattstjóri hafnaði kostnaði samtals að fjárhæð 342.190 kr. vegna veiðiferðar (veiðileyfi og áfengi) rekstrarárið 1991 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki gert viðhlítandi grein fyrir þessum liðum. Gestir kæranda væru ekki tilgreindir og ekki upplýst um tilefni. Enda þótt skattstjóri hafi þegar með bréfi sínu, dags. 29. apríl 1994, krafið kæranda skýringa á þessum gjaldalið, þ. á m. um tilefni og um hvaða viðskiptaaðila var að ræða og tengsl þeirra við tekjuöflun kæranda, hefur kærandi aðeins upplýst að stjórnendur kæranda og gestir þeirra hafi tekið þátt í veiðiferðinni. Að svo vöxnu máli verður að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar.

Skattstjóri hafnaði kostnaði vegna knattspyrnumóts fyrirtækja í starfsgrein kæranda samtals að fjárhæð 346.880 kr. rekstrarárið 1992 á þeim grundvelli að annars vegar teldist kostnaðurinn varða áhugamál hluta starfsmanna og hins vegar væri um að ræða skemmtun þar sem starfsmenn kæranda væru í minnihluta en starfsmenn annarra fyrirtækja í starfsgrein kæranda í meirihluta. Skattstjóri virti og kostnaðarlið þennan í samhengi við hæfilegan starfsmannakostnað, sbr. lið 3. Af hálfu kæranda hefur verið lögð áhersla á að þátttaka hefði staðið starfsmönnum almennt til boða og líta yrði til þess að kostnaður af þessu tilefni félli á kæranda aðeins á nokkurra ára fresti þar sem fyrirtæki í starfsgrein kæranda skiptust á um að sjá um slík mót. Að virtum þessum skýringum kæranda þykir mega fallast á þennan gjaldalið enda verður að skilja athugasemd kæranda um að þátttaka hafi staðið starfsmönnum almennt til boða þannig að skírskotað sé til hófs þess sem haldið var í tengslum við knattspyrnumótið.

Að því er varðar aðra liði undir gjaldfærðum risnukostnaði, sem skattstjóri vefengdi, þ.e. 26.580 kr. (samkvæmt tveimur nótum frá ÁTVR) og 7.500 kr. (skreytingar) rekstrarárið 1991 og 13.640 kr. (nóta frá ÁTVR) rekstrarárið 1992 þykir ber að vísa kærunni frá vegna vanreifunar þar sem kærandi hefur enga viðhlítandi grein gert fyrir þeim.

Um lið 2: Skattstjóri lækkaði gjaldfærðar minningar- og heiðursgjafir á þeim grundvelli að ekki hefði verið gerð sú grein fyrir kostnaði þessum, sem sundurliðaður var eftir fylgiskjölum í bréfi skattstjóra, dags. 16. júní 1995, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 30. apríl 1996, að sýnt hefði verið fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða, sbr. og 1. tölul. 52. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda hefur verið upplýst að annars vegar sé um gjafir til starfsmanna að ræða og hins vegar gjafir til viðskiptamanna. Þrátt fyrir tilefni hefur kærandi enga viðhlítandi grein gert fyrir þeim kostnaðarliðum sem skattstjóri vefengdi að því undanskildu að með greinargerð kæranda til skattstjóra, dags. 23. febrúar 1996, fylgdu ljósrit fimm fylgiskjala með árituðum skýringum. Féllst skattstjóri á kostnað samkvæmt þessum gögnum í kæruúrskurði sínum, dags. 30. apríl 1996. Af hálfu kæranda er engin grein gerð fyrir þessum lið í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 15. ágúst 1997. Samkvæmt þessu og með vísan til þess sem greinir um risnukostnað samkvæmt 1. lið hér að framan varðandi meðferð og frádráttarbærni gjafa þykir bera að vísa þessum þætti frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar af hendi kæranda. Tekið skal fram að gjaldfærðar minningar- og heiðursgjafir námu 479.956 kr. í rekstrarreikningi 1993 en ekki 1.176.920 kr. eins og skattstjóri tilgreindi í endurákvörðuninni. Ekki hefur þetta þó brenglað niðurstöðu skattstjóra þar sem tekjuhækkun er byggð á ætluðum ófrádráttarbærum liðum samtals 434.956 kr.

Um lið 3: Skattstjóri lækkaði þennan gjaldalið um 106.457 kr. rekstrarárið 1990. Með tilvísun til niðurstöðu um frádrátt kostnaðar vegna upplyftingar starfsmanna í tengslum við knattspyrnumót fyrirtækja í starfsgrein kæranda, sbr. 1. lið hér að framan, þykir mega taka til greina styrk kæranda til starfsmannafélagsins af þessu tilefni að fjárhæð 35.367 kr. Fyrirliggjandi gögn um meintan námskeiðskostnað starfsmanna 37.800 kr. eru kvittanir starfsmanna fyrir þóknunum frá kæranda vegna þátttöku í námskeiðum hjá C. Engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram á þessum útgjöldum. Eru því ekki efni til að taka þessa liði til greina. Hafnað er kostnaði að fjárhæð 33.290 kr. samkvæmt tveimur fylgiskjölum, sem eru nótur frá veitingahúsinu …, enda hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir tilefnum.

Rekstrarárið 1991 felldi skattstjóri niður námskeiðskostnað að fjárhæð 66.000 kr. Með vísan til þess sem að framan segir um sams konar kostnað er kröfu kæranda hafnað að því er þetta varðar. Skattstjóri virti saman kostnað vegna samkoma starfsmanna, þ.e. 37.940 kr. vegna jólaglöggs, 628.800 kr. vegna áfengiskaupa til árshátíðar, 273.620 kr. matarskammtar og vín samkvæmt reikningi frá veitingahúsinu …, og 6.900 kr. vegna brauðtertu eða alls 947.260 kr. Taldi skattstjóri þennan kostnað úr hófi fram, miðað við starfsmannafjölda. Lækkaði skattstjóri þennan kostnað að álitum í 440.000 kr. eða um 507.260 kr., sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 20. desember 1995. Þar sem upplýst var að kostnaður vegna aðalfundar var innifalinn ákvarðaði skattstjóri til viðbótar frádrátt að fjárhæð 100.000 kr. með kæruúrskurði sínum, dags. 30. apríl 1996. Varð lækkun skattstjóra því 407.260 kr. á kostnaði vegna samkoma starfsmanna og vegna aðalfundar. Telja verður að útgjaldatilefni vegna jólafagnaðar, árshátíðar, starfsmannaferðar og kveðjuhófa vegna starfsloka séu slík að útgjöld vegna þeirra geti talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé um að ræða samkomur og ferðir fyrir starfsfólk almennt og að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Þá verður að telja að kostnaður við aðalfund, þ.m.t. veitingar á aðalfundi, geti verið frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og nú e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda sé kostnaðurinn eðlilegur, miðað við tilefni. Á það verður að fallast með skattstjóra að kostnaður sá vegna starfsmanna, sem hér um ræðir, hafi farið út fyrir þau mörk sem fyrrgreint hófsemdarsjónarmið setur. Þá er á það að líta að fyrir liggur að hluti kostnaðarins er vegna þátttöku hluthafa og annarra í árshátíð sem ekki getur talist til frádráttarbærs aðalfundarkostnaðar. Að þessu virtu og þar sem af hálfu kæranda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir skiptingu kostnaðarins miðað við einstaka þætti þykja ekki efni til að hagga við áætlunum skattstjóra á frádráttarbærum hluta umrædds kostnaðar annars vegar vegna samkoma starfsmanna og hins vegar vegna aðalfundar, enda bera áætlanirnar ekki annað með sér en að vera málefnalegar. Að því er varðar kostnað 18.130 kr. samkvæmt reikningi frá veitingastaðnum … þá hefur kærandi enga grein gert fyrir þeim lið. Stendur niðurfelling skattstjóra óbreytt að því er hann varðar.

Að því er varðar rekstrarárið 1992 er kostnaði vegna námskeiða 46.800 kr. hafnað með vísan til þess sem að framan greinir um sambærilega liði. Eins og fyrr greinir virti skattstjóri í heild kostnað vegna samkomuhalds starfsmanna rekstrarárið 1992. Í því sambandi byggði skattstjóri á kostnaði vegna samkomuhalds í tengslum við knattspyrnumót 346.880 kr., er færður var undir risnu, sbr. 1. tölul. hér að framan, árshátíðarkostnaði 816.350 kr. (fært undir aðalfundarkostnaði), kostnaði vegna Þorláksmessuhófs 29.270 kr., leigu á veislusal 27.390 kr. og kostnaði 50.000 kr. vegna veiðileyfakaupa fyrir starfsmenn. Samtals nam kostnaður þessi 1.261.290 kr. að teknu tilliti til endurgreiðslu 8.600 kr. en ekki 1.216.290 kr. eins og fram kemur í ákvörðunum skattstjóra. Með endurákvörðun sinni, dags. 20. desember 1995, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna starfsmanna rekstrarárið 1992 um 748.290 kr. á þeim grundvelli að hann væri úr hófi fram miðað við starfsmannafjölda. Tók skattstjóri fram að hluti lækkunarinnar kæmi fram undir risnukostnaði, sbr. kostnað vegna samkomuhalds í tengslum við knattspyrnumót 346.880 kr. Með kæruúrskurði sínum, dags. 30. apríl 1996, áætlaði skattstjóri kostnað vegna aðalfundar 110.000 kr. og tók til greina kostnað vegna kaupa á veiðileyfum fyrir starfsmenn 50.000 kr. Hér þykir gegna sama máli og varðandi rekstrarárið 1991 að kostnaður vegna starfsmanna þykir vera um skör fram. Þá eiga sömu rök við hér um tengsl kostnaðar vegna árshátíðar og aðalfundar og þátttöku í samkomunni og rekstrarárið 1991. Að þessu virtu og þegar litið er til þess að fallist hefur verið á kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar 346.880 kr. vegna samkomuhalds í tengslum við knattspyrnuhóf, sbr. 1. lið hér að framan, þykir kærandi síst vanhaldinn með tilliti til þessa kostnaðar. Verður ákvörðun skattstjóra því látin óhögguð standa um þetta.

Um lið 4: Kærandi færði í frádráttarhlið skattframtals síns árið 1993 ónotað yfirfært rekstrartap frá A hf. er nam framreiknað 3.003.900 kr. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 9. desember 1992, var ákveðið á stjórnarfundum í kæranda og A hf., sem haldnir voru 9. desember 1992, að félögin sameinuðust í eitt félag undir nafni kæranda og skyldu samþykktir kæranda gilda um hið sameinaða félag. Tekið var fram að kærandi ætti 99% hlutafjár í A hf. og færi sameiningin fram á grundvelli 131. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Skyldi sameiningin miðast við 31. desember 1992 og tæki kærandi frá þeim tíma við öllum eignum og skuldum, réttindum og skyldum A hf. Ágreiningslaust er að samruni þessi fór fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XV. kafla hlutafélagalaga nr. 32/1978, enda var hann skráður athugasemdalaust í hlutafélagaskrá og tilkynntur til birtingar í Lögbirtingablaði.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að samruninn hafi miðast við 1. janúar 1992 sem virðist teflt fram til að sýna fram á að kærandi hafi haft rekstur með höndum á þeim tíma sem samruninn fór fram. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. fundargerð stjórnarfundar og fyrrgreinda tilkynningu til hlutafélagaskrár, var ákvörðun um samrunann tekin 9. desember 1992 og skyldi hann miðast við 31. desember 1992. Ekki hefur verið talið fram fyrir A hf. vegna ársins 1992. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en samruninn hafi í skattskilum verið miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann var tekin og andstætt tilgreindu tímamarki í þeirri ákvörðun. Slíkt fær ekki staðist, enda verður samruni í skattalegu tilliti ekki miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann er tekin. Hvílir skattskylda á hlutafélagi þar til því er slitið við samruna, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. nóvember 1995 í málinu nr. 353/1995: Andri hf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík. Þar sem framangreind tilhögun skattskila hefur út af fyrir sig ekki sætt athugasemdum og með því að ágreiningsefnið í málinu varðar eingöngu þær skorður sem ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, setja yfirfærslu rekstrartapa frá því hlutafélagi, sem slitið er, til þess félags, sem við tekur, verður látið við þetta sitja. Verður því ekki fjallað um þetta tímamark að öðru leyti en því sem það varðar beint ágreiningsefni málsins.

Í máli þessu reynir á það hvort skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, séu uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Ekki er neinn ágreiningur um það að samruni þessi hafi uppfyllt þau skilyrði sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því skattalega hagræði sem mælt er fyrir um í því lagaákvæði.

Skattstjóri byggði á því, sbr. endurákvörðun hans, dags. 20. desember 1995, og kæruúrskurð, dags. 30. apríl 1996, að ekki væru uppfyllt í tilviki þess samruna, sem í málinu greinir, tvö af fjórum tilgreindum skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, fyrir yfirfærslu rekstrartapa við samruna og sameiningu félaga, þ.e. skilyrðin um að eignir hins yfirtekna félags séu ekki óverulegar og að ekki megi standa svo á að það félag hafi engan rekstur með höndum.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, eru undantekningar frá þeim meginreglum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða sameiningu félaga eða þargreinda breytingu rekstrarforms flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu skilyrði þau uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem fyrstnefnda lagagreinin setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og bæta tæk lögskýringargögn ekki úr því. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorutveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafans hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla eftirstöðva rekstrartaps A hf. til kæranda strandi á umræddum skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991. Tekið skal fram að eins og fram kemur af hálfu skattstjóra verða öll skilyrði lagaákvæðisins að vera uppfyllt.

Eins og fyrr segir byggði skattstjóri á því að A hf. hefði átt óverulegar eignir fyrir slitin og engan rekstur haft með höndum, sbr. 3. málsl. 57. gr. A laga nr. 75/1981, eins og greininni var breytt með 8. gr. laga nr. 85/1991. Að því er síðara skilyrðið varðar vísaði skattstjóri til þess að A hf. hefði engan rekstur haft með höndum á árinu 1992. Þá vísaði skattstjóri til fundargerðar stjórnarfundar frá 9. desember 1992 þar sem fram kæmi að engin starfsemi hefði verið hjá A hf. frá árslokum 1990, þ.e. venjubundnum rekstri hefði þá verið hætt. Skattstjóri hafnaði því sérstaklega að við mat á því hvort þetta skilyrði væri uppfyllt yrði miðað við 1. janúar 1992.

Fyrir liggur að A hf. hafði engan rekstur með höndum á árinu 1992 og er það óumdeilt. Að því virtu og með vísan til þess sem fyrr greinir um það tímamark sem samruninn gat í fyrsta lagi miðast við verður að telja að fyrir félagsslit vegna samruna við kæranda hafi A hf. engan rekstur haft með höndum. Af þeim sökum og þar sem áskilið er í 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, að öll skilyrði greinarinnar séu uppfyllt og umrætt skilyrði er út af fyrir sig vafalaust verður að hafna kröfu kæranda um þetta kæruatriði. Vegna þessarar niðurstöðu hefur út af fyrir sig ekki sjálfstæða þýðingu að fjalla um það skilyrði sem lýtur að eignastöðu fyrir félagsslit við samruna.

Um lið 5: Skattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 á þá hækkun skattstofna sem leiddi af lækkun á gjaldfærðum risnu-, gjafa- og starfsmannakostnaði svo sem nánar var tiltekið af hálfu skattstjóra. Rökstuddi skattstjóri álagsbeitinguna með tilliti til einstakra liða. Þegar litið er til þess að breyting hefur orðið á lagareglum varðandi nokkur þau atriði sem um ræðir í máli þessu og að virtum málavöxtum að öðru leyti þykir rétt að taka kröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina.