Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfaskipta gerði skattstjóri breytingar á skattframtali kæranda gjaldárið 1992 og lagði það þannig breytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda það ár. Var um það að ræða að skattstjóri féllst ekki á frádráttarbærni tilgreindra útgjalda sem kærandi hafði fært til gjalda í rekstri sínum. Leiddu breytingar skattstjóra til þess að hreinar tekjur af rekstri kæranda hækkuðu um 424.004 kr. Af hálfu kæranda voru breytingar skattstjóra á skattframtalinu kærðar til hans með kæru, dags. 25. ágúst 1992. Með kæruúrskurði, dags. 15. desember 1992, féllst skattstjóri á hækkun rekstrarkostnaðar um 26.600 kr., vegna kaupa á myndavél og blómum, en hafnaði kröfum kæranda að öðru leyti. Kærandi skaut úrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 11. janúar 1993. Með úrskurði nr. 64/1995 frá 1. febrúar 1995 féllst yfirskattanefnd á hækkun frádráttarbærs hluta útgjalda vegna reksturs bifreiðar en hafnaði kröfum kæranda að öðru leyti.

Með bréfi, dags. 11. apríl 1995, hefur kærandi farið fram á endurupptöku á fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 64/1995. Kærandi bendir á að úrskurðir yfirskattanefndar skuli samkvæmt lögum vera ítarlega rökstuddir, en í tilviki hans sé alls ekki svo að hans mati. Þetta álit sitt rökstyður kærandi síðan nánar, m.a. með því að benda á að enginn liður í úrskurði nefndarinnar sé studdur ákveðinni grein skattalaga. Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 26. október 1995, kom kærandi jafnframt á framfæri svohljóðandi beiðni um breytingu:

„Í framhaldi af niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavíkur nýlega um að greiðslur einkaaðila í lífeyrissjóð séu frádráttarbærar til skatts þá vill undirritaður óska eftir því að tekið verði tillit til úrskurðar Héraðsdóms í máli undirritaðs, sem nú er til málsmeðferðar hjá yfirskattanefnd."

Með bréfi, dags. 19. apríl 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að áliti ríkisskattstjóra kemur ekkert fram í endurupptökubeiðni sem er þess eðlis að fallast beri á endurupptöku. Vegna tilvísunar kæranda til niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavíkur í nýlegu dómsmáli, vill ríkisskattstjóri vísa til afdráttarlauss orðalags yfirskattanefndar varðandi þetta ágreiningsefni. Tilvitnuð héraðsdómsúrlausn hefur einnig verið borin undir Hæstarétt og er niðurstöðu þaðan beðið.

Fallist yfirskattanefnd hins vegar á endurupptöku gerir ríkisskattstjóri þá kröfu að fyrri úrskurður verði staðfestur."

II.

Kærandi hefur með höndum verkfræðiþjónustu samhliða kennslu við X-skóla. Skattframtali hans umrætt gjaldár fylgdi rekstraryfirlit vegna sjálfstæðrar starfsemi við verkfræðiþjónustu. Eins og áður segir féllst skattstjóri ekki á frádráttarbærni allra þeirra útgjalda sem færð höfðu verið til gjalda í rekstraryfirliti kæranda vegna ársins 1991. Þykir rétt að gera nánari grein fyrir þeim breytingum sem skattstjóri gerði og niðurstöðu yfirskattanefndar varðandi hvern lið fyrir sig, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 64/1995.

1. Gjaldfærður símakostnaður samkvæmt rekstraryfirliti kæranda nam 41.671 kr. Skattstjóri lækkaði þennan gjaldalið í 32.235 kr. Fram kemur í bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 27. júlí 1992, að ekki sé fallist á að telja útgjöld vegna umframskrefa heimasíma og vegna kaupa á símtæki til rekstrarkostnaðar. Í kæruúrskurði er jafnframt bent á að kærandi hafi sérstaka starfsstöð að … Um þennan lið segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum beri hærri frádráttur vegna símakostnaðar en skattstjóri hefur fallist á."

2. Gjaldfærður kostnaður vegna efna og tækja til rannsókna nam samkvæmt rekstraryfirliti 107.764 kr. Samkvæmt bréfi skattstjóra til kæranda, dags. 27. júlí 1992, féllst hann ekki á útgjöld vegna myndavélar 26.070 kr., tösku 4.762 kr., jólagjafa 4.273 kr. og blóma 530 kr. Lækkun skattstjóra nam þó einungis 22.861 kr. Í kæruúrskurði féllst skattstjóri á frádráttarbærni myndavélar og blóma og lækkaði hagnað um 26.600 kr. Um þennan lið segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Í bréfi sínu, dags. 27. júlí 1992, lækkaði skattstjóri gjaldaliðinn „Efni og tæki til rannsókna" um 22.861 kr. eða úr 107.764 kr. í 84.903 kr. Virðist svo sem skattstjóri hafi ekki framkvæmt allar breytingar sem hann þó reifaði í bréfi sínu. Í kæruúrskurði tók skattstjóri til greina hluta af athugasemdum kæranda og hækkaði gjaldaliðurinn þá um 26.600 kr. Ekki verður ráðið af málsgögnum að kærandi hafi vantalið gjaldalið þennan í rekstrarreikningi sínum. Eins og atvikum er háttað þykir bera að ákvarða hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri miðað við að gjaldaliður þessi nemi 107.764 kr. Hækka hreinar tekjur af þessum sökum um 3.739 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði."

3. Gjaldfærður ferða- og ráðstefnukostnaður nam samkvæmt rekstraryfirliti kæranda 393.090 kr. Skattstjóri féllst samkvæmt bréfum sínum ekki á frádráttarbærni þeirra útgjalda en áætlaði til frádráttar 250.000 kr. Fram kom af hálfu skattstjóra að framlögð gögn kæranda hafi borið með sér útgjöld að fjárhæð 779.468 kr. þar af vegna kaupa á gjaldeyri u.þ.b. 329.885 kr. Ekki hafi komið fram af hálfu kæranda hvernig gjaldfærður ferða- og ráðstefnukostnaður hefði verið ákvarðaður. Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 18. janúar 1993, kemur fram að heildarútgjöld vegna ferðalaga hafi numið 801.033 kr., þ.m.t. 50.184 kr. sem kærandi hafi vantalið við gerð rekstraryfirlits. Af þessum útgjöldum hafi kærandi fengið endurgreiddar frá verkkaupum 383.119 kr. Um þetta segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Eigi verður séð að breyting skattstjóra á þessum gjaldalið hafi komið til framkvæmda við álagningu. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að honum beri gjaldfærsla frekari ferðakostnaðar. Kæruatriði þessu er synjað."

4. Skattstjóri féllst ekki á frádráttarbærni félagsgjalda til Verkfræðingafélags Íslands að fjárhæð 21.000 kr. Um það segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Eigi verður talið að félagsgjöld í Verkfræðingafélagi Íslands geti talist til rekstrarkostnaðar kæranda í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt."

5. Gjaldfærðar tryggingar námu samkvæmt rekstraryfirliti kæranda 170.599 kr. Skattstjóri féllst á frádráttarbærni útgjalda vegna lausafjártryggingar, almennrar slysatryggingar og sjúkra- og slysatryggingar samtals að fjárhæð 79.433 kr., en hafnaði útgjöldum vegna líftryggingar og lífeyrissjóðstillags. Um þetta segir yfirskattanefnd:

„Með því að telja verður að um persónulegan kostnað kæranda sé að ræða ber að staðfesta ákvörðun skattstjóra."

6. Kærandi gjaldfærði 33.000 kr. á rekstraryfirliti sínu vegna húsnæðiskostnaðar, rafmagns og hita. Fram kom að um útgjöld vegna aðstöðu á heimili kæranda var að ræða eða hluta útgjalda vegna hita, rafmagns, fasteignagjalda og viðhalds. Skattstjóri féllst á frádráttarbærni 12% af útgjöldum vegna hita og rafmagns með 9.309 kr. en hafnaði frekari gjaldfærslu. Um þetta sagði í úrskurði yfirskattanefndar:

„Kærandi þykir eigi hafa sýnt fram á að honum beri hærri frádráttur vegna rekstraraðstöðu en skattstjóri hefur fallist á."

7. Gjaldfærður akstur nam samkvæmt rekstraryfirliti kæranda 406.350 kr. Var um að ræða útgjöld vegna 27.000 km aksturs af 34.000 km heildarakstri kæranda, akstur í einkaþágu nam því samkvæmt þessu 7.000 km. Fram kom að þar af væru 1.572 km vegna aksturs á milli heimilis og vinnustaðar. Skattstjóri taldi kæranda ekki hafa sýnt fram á allan tilgreindan akstur í þágu rekstrarins og heimilaði kostnað vegna 10.000 km aksturs til frádráttar rekstrartekjum, þ.e. með 150.500 kr. Um þennan lið segir svo í úrskurði yfirskattanefndar:

„Fallast má á það með ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki gert fullnægjandi grein fyrir akstri í þágu atvinnurekstrar. Með vísan til skýringa kæranda þykir þó mega hækka gjaldalið þennan í 225.750 kr. eða miðað við 15.000 km akstur í þágu atvinnurekstrar."

III.

Sá ágreiningur sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 64/1995 laut eingöngu að því hvort kæranda hefði verið heimill frádráttur tiltekinna útgjalda frá rekstrartekjum sínum. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum". Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Eðli málsins samkvæmt teljast útgjöld til einkaþarfa ekki til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar. Þegar svo háttar til sem í tilviki kæranda að kostnaður fellur til bæði vegna persónulegra þarfa og vegna öflunar tekna í atvinnurekstri, ber undir skattaðila að leggja mat á skiptingu útgjaldanna sem skattyfirvöld verða að taka afstöðu til. Er mikilvægt að gerð sé glögg og sundurliðuð grein fyrir útgjöldunum og tengslum þeirra við tekjuaflandi starfsemi.

Eins og fram er komið féllst skattstjóri ekki á gjaldfærslu allra þeirra útgjalda sem kærandi færði til frádráttar vegna síma, trygginga, húsnæðis og aksturs og felldi alfarið niður frádrátt vegna félagsgjalda. Útgjöld vegna efna og tækja og ferða- og ráðstefnukostnaður voru hins vegar færð til frádráttar rekstrartekjum með þeim fjárhæðum sem kærandi hafði sjálfur tilgreint, þrátt fyrir að skattstjóri hefði tilkynnt breytingar á þeim liðum.

Vegna ferða- og ráðstefnukostnaðar skal tekið fram að samkvæmt hreyfingarlista úr bókhaldi kæranda, sem er meðal gagna málsins, námu slík útgjöld 776.209 kr. en endurgreiðsla nam 383.119 kr. Mismuninn 393.090 kr. færði kærandi til gjalda í rekstri sínum. Við skoðun á hreyfingarlistanum kemur í ljós að þar með talin voru útgjöld vegna jólagjafa að fjárhæð 25.360 kr., en þeim hluta gjaldfærslunnar hafnaði skattstjóri alfarið. Jafnframt er ljóst að gjaldfærslan byggir að verulegu leyti á gögnum vegna kaupa á gjaldeyri, en ráðstöfun þess fjár verður ekki ráðin af fyrirliggjandi gögnum. Kærandi gerði kröfu um hækkun umrædds gjaldaliðar um 50.184 kr. Að virtri niðurstöðu um fjárhæð gjaldfærðs ferða- og ráðstefnukostnaðar verður ekki séð að kærandi hafi verið vanhaldinn að því er þennan gjaldalið snertir og er þá sérstaklega litið til þeirra gagna sem hann lagði fram kröfum sínum til stuðnings.

Óumdeilt er að hinn umdeildi símakostnaður er vegna heimasíma kæranda þ.m.t. vegna kaupa á símtæki, húsnæðiskostnaðurinn er vegna íbúðarhúsnæðis kæranda, um er að ræða líftryggingu vegna kæranda og hluta af rekstrarkostnaði einkabifreiðar hans. Um alla þessa liði gildir það sem fram kemur hér að framan varðandi sönnun kostnaðar og skil á milli persónulegra útgjalda og rekstrarútgjalda. Engin gögn eða skýringar hefur kærandi lagt fram sem ekki lágu fyrir við uppkvaðningu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 64/1995. Að því er varðar húsnæðiskostnað sérstaklega þykja þó efni til að taka fram að almennur kostnaður við rekstur heimilis er ekki frádráttarbær sem rekstrarkostnaður eftir 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 [sjá ST 1997:25]. Í skattframkvæmd hefur hins vegar verið litið svo á að nýti maður, sem hefur með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæðra starfsemi, hluta íbúðarhúsnæðis síns í þágu rekstrarins með þeim hætti að ekki sé jafnframt um að ræða persónuleg afnot af þeim hluta húsnæðisins sé honum heimilt að færa til frádráttar rekstrartekjum kostnað sem beinlínis leiðir af rekstraraðstöðunni. Ekki verður því tekið tillit til kostnaðar sem varðar húsnæðið almennt. Í tilviki kæranda er jafnframt til þess að líta að skattstjóri vefengdi tilgreint hlutfall rekstraraðstöðu kæranda af heildarflatarmáli húss hans og verður ekki séð af gögnum að kærandi hafi út af fyrir sig andmælt því.

Samkvæmt framansögðu þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda sem getur gefið tilefni til að taka málið aftur til efnislegrar meðferðar, hvorki samkvæmt ákvæðum 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né að öðru leyti á grundvelli réttarreglna um endurupptöku máls. Að svo vöxnu er beiðni um endurupptöku umrædds úrskurðar hafnað vegna fyrrgreindra atriða.

Tilefni þykir til að fjalla sérstaklega um beiðni kæranda í bréfi, dags. 26. október 1995, varðandi gjaldfærslu á eigin lífeyrissjóðsframlagi. Í þeim efnum vísar kærandi til nýlegs dóms Héraðsdóms Reykjavíkur. Mun kærandi hafa í huga dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 17. október 1995 í málinu nr. E-5720/1995: Þessi dómur var staðfestur með dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 í málinu nr. 432/1995: [H 1996:4248]. Með héraðsdómi þessum var krafa stefnanda um gjaldfærslu á atvinnurekandaframlagi vegna eigin lífeyristryggingar tekin til greina. Með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar var fallist á þá niðurstöðu héraðsdóms „að atvinnurekandaframlag stefnda í eigin lífeyrissjóð falli undir rekstrarkostnað, sem heimilt sé að gjaldfæra".

Fyrrgreindri dómsúrlausn er þannig farið að hún kveður á um efnislegan frádráttarrétt tilgreinds kostnaðar sem rekstrarkostnaðar frá tekjum við tilteknar aðstæður og hefur að því leyti almennt gildi. Tilvik kæranda er sama eðlis og um var fjallað fyrir dómstólum í fyrrgreindu máli. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skylt sé eða rétt að endurupptaka úrskurð yfirskattanefndar nr. 64/1995 í máli kæranda, vegna þess þáttar málsins sem laut að gjaldfærslu eigin lífeyrissjóðsframlags, á þeim grundvelli að fyrir liggi dómsúrlausn sem hnekkt hafi þeirri úrskurðarframkvæmd sem byggt var á í úrskurði yfirskattanefndar.

Hvorki í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, né annars staðar í skattalöggjöfinni eru sérstök ákvæði um endurupptöku yfirskattanefndar á úrskurðum sínum. Í settum lögum er engum öðrum ákvæðum til að dreifa um þetta en 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem kveður á um rétt aðila máls til að fá mál sitt endurupptekið. Aðili máls getur átt víðtækari rétt í þessum efnum en 24. gr. stjórnsýslulaga tiltekur, m.a. á grundvelli óskráðra reglna. Þá kann að vera fyrir hendi víðtækari heimild stjórnvalds til endurupptöku máls en lögmæltur réttur málsaðila stendur til.

Ljóst er að með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar frá 19. desember 1996 var langvarandi skattframkvæmd varðandi úrlausnarefnið hrundið. Sú skattframkvæmd hlaut staðfestingu í úrskurðarframkvæmd ríkisskattanefndar, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 464/1982, sem birtur er á bls. 217 í úrskurðasafni ríkisskattanefndar vegna úrskurða 1981–1982, útg. 1984, þar sem meirihluti nefndarinnar staðfesti niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðu atvinnurekandaframlagi vegna eigin lífeyristryggingar. Þá er ljóst að frádráttarliður af því tagi, sem tekinn var til greina með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar, varðar reglubundin skattskil fjölda gjaldenda. Jafnframt er viðbúið, vegna umræddrar skattframkvæmdar, að í framtalsgögnum gjaldenda, eins og þau liggja fyrir um langt árabil, sé almennt ekki að finna upplýsingar um slíkan frádrátt. Samkvæmt þessu er einsýnt að almennar leiðréttingar á skattskilum gjaldenda að eigin frumkvæði skattyfirvalda aftur í tímann til samræmis við niðurstöðu í dómi þessum eru mjög torveldar ef ekki óframkvæmanlegar með öllu.

Ljóst er að beiðni kæranda um endurupptöku á úrskurði nr. 64/1995 með tilliti til frádráttar eigin lífeyrissjóðsframlags fellur ekki undir þann rétt málsaðila til endurupptöku sem mælt er fyrir um í 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er, eins og fyrr segir, engum sérstökum ákvæðum til að dreifa í skattalöggjöfinni um rétt aðila til endurupptöku úrskurða yfirskattanefndar. Þá verður ekki talið að neinum óskráðum reglum sé til að dreifa, hvorki um rétt aðila til endurupptöku máls við þær aðstæður, sem hér reynir á, né um heimild yfirskattanefndar til endurupptöku við slíkar aðstæður.

Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. mars 1997, til allra skattstjóra er tekið fram að með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996 „heimilast einstaklingum sem stunda atvinnurekstur að gjaldfæra það framlag sitt til lífeyrissjóðs sem er umfram 4% af reiknuðu endurgjaldi þeirra". Í bréfinu tekur ríkisskattstjóri fram að það sé niðurstaða embættisins „að leiðrétta beri framtöl og reikningsskil þeirra manna sem greitt hafa til lífeyrissjóða". Eru settar viðmiðanir fyrir þessu í bréfinu og jafnframt fylgdu því drög að umsókn skattaðila um leiðréttingu.

Eins og þeim frádráttarlið var háttað, sem hlaut úrlausn með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. desember 1996, hefur dómurinn skýrlega almennt gildi um þetta atriði. Um var að ræða að skattframkvæmd um þetta tiltekna atriði, sem skattaðilar vefengdu að meira eða minna leyti alla tíð með rekstri kærumála, var hnekkt með þessum dómi Hæstaréttar. Að þessu virtu og eins og lagagrundvelli hinnar umkröfðu beiðni um endurupptöku er farið samkvæmt framansögðu og jafnframt að teknu tilliti til þeirrar ákvörðunar sem ríkisskattstjóri hefur tekið með bréfi sínu, dags. 4. mars 1997, þykir rétt að endurupptaka úrskurð yfirskattanefndar nr. 64/1995 og taka kröfu kæranda til greina um gjaldfærslu eigin lífeyrissjóðsframlags, enda verður að telja óyggjandi, miðað við forsendur í umræddum dómi Hæstaréttar, að hinn nýi réttargrundvöllur eigi við um mál kæranda sem varðaði gjaldárið 1992.