Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í athugasemdadálki á skattframtali kæranda árið 1996 kom fram að kærandi hefði verið frá vinnu að hluta vegna veikinda síðari hluta ársins 1995 og hefði hún á þeim tíma fengið tryggingabætur 416.729 kr. frá A hf. vegna atvinnurekstrartryggingar auk þess sem hún hefði fengið sjúkradagpeninga frá Tryggingastofnun ríkisins. Með skattframtali kæranda fylgdi rekstrarreikningur vegna ársins 1995 og færði hún þar til tekna ofangreindar tryggingabætur frá A hf.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði með vísan til 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, gert breytingar á skattframtali hennar árið 1996. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði kærandi á árinu 1995 fengið greiddar tryggingabætur frá A hf. að fjárhæð 416.729 kr. sem hún tekjufærði á rekstrarreikning meðfylgjandi skattframtali. Með vísan til 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 teldust greiðslur vegna tryggingabóta ekki tekjur í atvinnurekstri og hefði tilgreind greiðsla verið færð af rekstrarreikningi og tekjufærð á framtal. Samkvæmt rekstrarreikningi ársins 1995, sbr. einnig ofangreinda breytingu, yrði rekstrartap þess árs 1.898.200 kr. Það skyldi athugast að samkvæmt 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 mætti draga frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna er stöfuðu af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eftirstöðvar rekstrartapa frá síðustu fimm árum á undan tekjuári, framreiknaðar samkvæmt 26. gr., enda hafi fullnægjandi grein verið gerð fyrir rekstrartapinu og eftirstöðvum þess á því tekjuári þegar tapið myndaðist.

Með kæru, dags. 22. ágúst 1996, féllst umboðsmaður kæranda eftir atvikum á breytingar skattstjóra en þó einungis þannig að reiknað endurgjald að fjárhæð 1.251.612 kr. yrði lækkað um 416.729 kr. og álagningu breytt á þeim grundvelli. Vísaði umboðsmaður kæranda í þessu sambandi til ákvæða í 59. gr. laga nr. 75/1981, en með athugasemdum í framtali kæranda væri þess getið að vinnuframlag hennar hefði verið skert á árinu 1995 vegna veikinda. Hins vegar hefði láðst að lækka reiknað endurgjald í samræmi við skert vinnuframlag við framtalsgerð. Væri farið fram á að reiknað endurgjald í skattframtali yrði 834.883 kr. í stað 1.251.612 kr. svo og að tilsvarandi breytingar yrðu gerðar á rekstrarreikningi kæranda.

Skattstjóri hafnaði kröfu kæranda með kæruúrskurði uppkveðnum hinn 8. október 1996. Breytingar á framtali vegna fenginna tryggingabóta hefði skattstjóri byggt á 2. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981 en þær gæfu ekki tilefni til að lækka reiknað endurgjald sem kærandi hefði ákvarðað sér í atvinnurekstri sínum, enda virtist ekki, þegar litið væri til ársreikninga kæranda með hliðsjón af rekstri fyrri ára, borin væru saman virðisaukaskil og launagreiðslur, tilefni til að lækka reiknað endurgjald um 416.729 kr. eða um 33% á árinu 1995.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. nóvember 1996, og greinargerð, dags. 27. nóvember 1996. Gerir hann þá kröfu aðallega að álagningu opinberra gjalda verði breytt þannig að tryggingabætur verði færðar af rekstrarreikningi á skattframtal kæranda og að reiknað endurgjald kæranda verði lækkað um sömu fjárhæð, þannig að skattstofn breytist ekki. Til vara gerir hann þá kröfu að tryggingabætur verði ekki færðar af rekstrarreikningi á skattframtal kæranda heldur tekjufærist í rekstri hennar. Rökstyður umboðsmaður kæranda aðalkröfu sína með því að sjúkdómur kæranda hafi valdið því að vinnuframlag hennar hafi verið skert á árinu 1995. Reiknað endurgjald kæranda hafi þó ekki tekið breytingum milli áranna 1994 og 1995 og sé í því sambandi tekið mið af þeim tjónabótum sem hafi fengist greiddar vegna sjúkdómsins. Þannig sé álitið að tekjufærsla tryggingabótanna í rekstrarreikningi komi til mótvægis við óbreytt reiknað endurgjald skattaðila, enda séu bæturnar ákvarðaðar í samræmi við skert vinnuframlag. Séu greiðslur tryggingabótanna hins vegar slitnar úr samhengi við rekstur skattaðila og tekjufærðar á framtali sem persónulegar tekjur, sé þess krafist að vegna skerts vinnuframlags skattaðila verði fallist á að lækka reiknað endurgjald að sama skapi og sé í því sambandi vísað til ákvæða í 59. gr. laga nr. 75/1981. Við samanburð á rekstri fyrri ára á hlutfalli reiknaðs endurgjalds kæranda miðað við sölutekjur komi í ljós að reiknað endurgjald hafi verið 44,3% árið 1993 og 44,9% árið 1994. Sami samanburður fyrir árið 1995 sýni að hlutfallið sé komið í 50,2%. Verði reiknað endurgjald skattaðila hins vegar lækkað um áðurnefnda fjárhæð lækki þetta hlutfall í 33,5%. Varakröfu sína rökstyður umboðsmaður kæranda með því að iðgjaldagreiðslur vegna þessara trygginga hafi verið gjaldfærðar í rekstri í samræmi við 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt og úrskurð ríkisskattanefndar nr. 967/1991. Þyki því rétt að tekjufæra endurgreiðslutekjur vegna trygginganna í rekstrarreikningi til samræmis við gjaldfærslu iðgjalda vegna þeirra, enda sé trygging þessi eingöngu tekin vegna starfa skattaðila við rekstur sinn. Fylgir kærunni vottorð frá lækni kæranda, dags. 1. nóvember 1996, en hann staðfestir að hún hafi að mestu leyti verið óvinnufær frá því í ágúst 1995 vegna veikinda.

Með bréfi, dags. 5. september 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra."

II.

Um skattskyldar tekjur gilda ákvæði 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. A-liður greinarinnar fjallar um laun og starfstengdar tekjur, þar eru í 2. tölul. taldar upp m.a. tryggingabætur. Á þeirri forsendu hefur skattstjóri hafnað að telja tryggingabætur þær sem kærandi fékk til tekna í rekstrarreikningi hennar. Hefur skattstjóra láðst að líta til þess að samkvæmt B-lið umræddrar 7. gr., sem fjallar um tekjur af atvinnurekstri, teljast hvers konar tekjur sem taldar eru upp í greininni til tekna samkvæmt þessum staflið ef þær tengjast atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Fái sjálfstætt starfandi einstaklingur greiddar tryggingabætur vegna trygginga sem teknar hafa verið vegna rekstrar og iðgjöld hafa verið færð sem rekstrarkostnaður, verður eðli málsins samkvæmt að telja að honum beri að færa bæturnar til tekna í rekstri sínum. Verður enda að telja að tryggingabætur í slíkum tilvikum komi í stað rekstrartekna. Að þessu virtu þykja ekki efni til að verða við aðalkröfu kæranda en hins vegar er fallist á varakröfu hennar.