Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að samkvæmt sundurliðunum yfir rekstur fiskiskipa 1994 með ársreikningi kæranda fyrir árið 1994 var tilgreindur gjaldaliður vegna b/v X að fjárhæð 4.015.280 kr. undir heitinu „Landhelgisgæslan". Með bréfi, dags. 9. febrúar 1996, boðaði skattstjóri kæranda höfnun á þessari gjaldfærslu. Tók skattstjóri fram í bréfinu að gjaldfærsla samkvæmt fylgiskjali nr. 1652 væri sekt og málskostnaður sem A hefði verið gert að greiða vegna dómsmáls sem höfðað hefði verið á hendur honum af hálfu ákæruvaldsins. Meginhluti fjárhæðarinnar væri vegna upptöku á afla og veiðarfærum b/v X. Í 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kæmi fram að fjársektir, þar með talin verðmæti upptækra eigna, teldust ekki rekstrarkostnaður.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu breytingu mótmælt í bréfi, dags. 22. febrúar 1996. Taldi umboðsmaðurinn að tilvísun skattstjóra til 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við. Telja yrði að með orðalagi þessa ákvæðis væri átt við það að ef eign, sem eignfærð hefði verið í bókum félags, væri gerð upptæk, mætti ekki afskrifa eignina skattalega. Jafnframt væri átt við þau tilvik þegar peningagreiðsla væri gerð upptæk sem svaraði til verðmætis eignar, en það tíðkaðist að gera peningagreiðslu upptæka í stað sjávarafla sem aflað hefði verið með refsiverðum hætti. Þegar slík peningagreiðsla væri gerð upptæk væri óheimilt að gjaldfæra hana skattalega samkvæmt 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Þetta ákvæði tæki hins vegar ekki til þess þegar skattaðili kaupi eignir í stað eigna sem gerðar hefðu verið upptækar. Í því sambandi gæti ekki skipt máli hvort keyptar væru aftur þær eignir sem gerðar hefðu verið upptækar eða hvort nýjar eignir væru keyptar í þeirra stað. Umrædd veiðarfæri hefði gjaldandi þegar gjaldfært þegar til upptöku þeirra kom. Þau hefðu því ekki verið gjaldfærð aftur við upptökuna, enda kæmi 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 í veg fyrir gjaldfærslu eigna sem gerðar hefðu verið upptækar. Ákvæðið kæmi hins vegar engan veginn í veg fyrir gjaldfærslu eigna sem keyptar væru í stað eigna sem gerðar hefðu verið upptækar. Til slíkrar takmörkunar þyrfti skýra lagaheimild, enda fæli 52. gr. tekjuskattsslaga í sér undantekningu frá þeirri meginreglu 31. gr. laganna að rekstrarkostnað mætti gjaldfæra.

Með bréfi, dags. 26. mars 1996, felldi skattstjóri fyrrgreindan gjaldalið 4.015.280 kr. niður og lækkaði fjárhæð yfirfæranlegs taps til næsta árs samsvarandi. Skattstjóri féllst hvorki á kröfu umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 22. febrúar 1996, né það viðhorf að 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 ætti ekki við. Umrædd veiðarfæri væru samkvæmt dóminum metin á 1.100.000 kr. og hlytu því að teljast eign, þ.e. þau væru einhvers virði. Það fjárhagslega tjón sem kæranda væri ætlað að verða fyrir samkvæmt dóminum vegna upptöku veiðarfæra væri því 1.100.000 kr. Ekki væri unnt að fallast á að það skipti máli hvort sú eign, sem gerð væri upptæk, hefði verið afskrifuð eða ekki, enda væri þá um að ræða mismunun, þ.e. það færi að skipta máli hvort dómþoli væri búinn að gjaldfæra umrædd verðmæti eða ekki. Einnig færi tekjuskattsprósenta að skipta máli. Auk þess lægi ekki ljóst fyrir hvort í raun hefði verið heimilt að gjaldfæra umrædda eign að fullu áður en til upptöku hennar kom. Þá væri og rétt að benda á að fjárhæð sú sem starfsmaður kæranda hefði verið dæmdur til að greiða skiptist samkvæmt greiðslukvittun frá Sýslumanninum í … annars vegar í sekt 4.003.280 kr. og hins vegar í málskostnað 12.000 kr. Þá væri ekki á það fallist að unnt væri að líta svo á að um væri að ræða hefðbundin viðskipti sem aðilar tækju þátt í af fúsum og frjálsum vilja þegar veiðarfæri útgerðar væru gerð upptæk, heldur væri verið að sekta aðila um þá fjárhæð sem næmi andvirði veiðarfæranna en ekki um einhverja aðra fjárhæð.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 24. apríl 1996, og var þess krafist að viðurkennd væri heimild kæranda til að gjaldfæra kaup á veiðarfærum á árinu 1994 og að endurákvörðun skattstjóra, dags. 26. mars 1996, yrði felld úr gildi að því er varðar niðurfellingu á þessari gjaldfærslu. Vísað var til rökfærslu og skýringa í bréfi til skattstjóra, dags. 22. febrúar 1996. Með kæruúrskurði, dags. 29. maí 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda með vísan til þess að í kæru kæmi ekkert nýtt fram af hálfu kæranda sem gæfi tilefni til endurskoðunar á fyrri ákvörðun.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 3. júní 1996. Er þess krafist að viðurkennd verði heimild kæranda til að gjaldfæra kaup á veiðarfærum á árinu 1994 og að kæruúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi að því er varðar niðurfellingu á þeirri gjaldfærslu. Vísað er til málsástæðna og raka sem fram koma í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 22. febrúar 1996, og kæru til skattstjóra, dags. 24. apríl 1996. Ítrekað er að óeðlilegt sé ef það skiptir máli hvort keyptar séu aftur þær eignir, sem gerðar hafi verið upptækar, eða hvort nýjar eignir séu keyptar í þeirra stað. Sömu reglur varðandi gjaldfærslu hljóti að gilda í báðum tilvikum.

III.

Með bréfi, dags. 2. maí 1997, krefst ríkisskattstjóri þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

IV.

Með dómi Héraðsdóms … var A, skipstjóri á fiskiskipi kæranda, X, dæmdur til refsingar samkvæmt 1. tölul. 1. mgr., sbr. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 81/1976, um veiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands, fyrir brot á tilgreindum ákvæðum laganna og var refsingin ákveðin 200.000 kr. sekt til Landhelgissjóðs Íslands. Þá var með dómi þessum á grundvelli 3. mgr. 17. gr. nefndra laga afli og veiðarfæri X úr veiðiferð 10. maí 1994 gerð upptæk til Landhelgissjóðs Íslands, þ.m.t. dragstrengir. Í dóminum var aflinn tilgreindur og tekið fram að veiðarfærin væru metin á 1.100.000 kr. Þá var ákærði dæmdur til að greiða sakarkostnað. Í ákvörðun Fangelsismálastofnunar ríkisins, dags. 21. nóvember 1994, um fullnustu á sekt og úrskurði um sakarkostnað vegna þessa dóms var sekt til Landhelgissjóðs Íslands tilgreind 200.000 kr., sakarkostnaður 12.000 kr., matsverð afla b/v X 2.703.280 kr. og matsverð veiðarfæra skipsins 1.100.000 kr. eða samtals 4.015.280 kr. Tekið var fram að heimilt væri að fullnusta dóminn hinn 30. ágúst 1994.

Í 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er tekið fram að til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laganna eða til frádráttar skattskyldum tekjum á einn eða annan hátt sé ekki heimilt að telja „Fjársektir eða önnur viðurlög, hverju nafni sem nefnast, vegna refsiverðs verknaðar skattaðila sjálfs, þar með talið verðmæti upptækra eigna eða greiðslur í þess stað. Enn fremur kostnað, hverju nafni sem nefnist, við öflun ólöglegs upptæks hagnaðar eða tengdan saknæmum brotum."

Í málinu er ekki ágreiningur um niðurfellingu á gjaldfærslu greiðslna vegna fyrrgreinds dóms að öðru leyti en lýtur að verðmæti veiðarfæra 1.100.000 kr. að matsverði samkvæmt dóminum. Skilja verður kröfugerð kæranda svo að hann telji óeðlilegt að gerður sé munur á gjaldfærslu í þeim tilvikum annars vegar þegar eign er gerð upptæk og ný keypt í hennar stað og gjaldfærð og hins vegar þegar hin upptæka eign er keypt svo sem kærandi telur að staðið hafi á í því tilviki sem hér um ræðir.

Samkvæmt 1. málsl. 3. mgr. 17. gr. laga nr. 81/1976, um veiðar í fiskveiðilandhelgi Íslands, skulu brot þau, sem tilgreind eru í 1. mgr. greinarinnar, varða upptöku á veiðarfærum, þar með töldum dragstrengjum, svo og öllum afla innanborðs. Í dómsorði í fyrrgreindum dómi Héraðsdóms frá 20. maí 1994 segir svo: „Afli og veiðarfæri að meðtöldum dragstrengjum b/v X í veiðiferð 10. maí s.l. eru gerð upptæk til Landhelgissjóðs Íslands. Veiðarfærin voru metin á kr. 1.100.000". Þrátt fyrir hljóðan dómsins verður ekki annað séð en framkvæmd upptöku veiðarfæranna hafi verið með þeim hætti að kærandi hafi leyst þau til sín með greiðslu fyrrnefnds matsverðs. Telur kærandi að þessar aðstæður beri að virða með sama hætti og um kaup á nýjum veiðarfærum væri að ræða, í stað þeirra sem hefðu verið gerð upptæk. Hvað sem þessu líður verður ekki hjá því komist í samræmi við skýlaust orðalag 2. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 að telja að umrætt matsverð veiðarfæranna, sem kærandi innti af hendi, beri að skoða sem greiðslu í stað verðmætis upptækrar eignar. Verður því að hafna kröfu kæranda.