Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. febrúar 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 8. janúar 1996, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að álag á hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri ákvað með endurákvörðun sinni, dags. 13. nóvember 1995, verði fellt niður. Þá er þess krafist að álag á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt sömu endurákvörðun skattstjóra verði fellt niður. Til vara er þess krafist að álag á vantalinn virðisaukaskatt verði lækkað úr 20% í 10%.

Aðalkröfu sína byggir kærandi á því að skattstjóri hafi tilkynnt of seint um fyrirhugaða beitingu álags. Með bréfi, dags. 30. júní 1995, hafi skattstjóri boðað kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 1992. Með bréfi, dags. 10. ágúst 1995, hafi kærandi mótmælt ákveðnum atriðum í bréfi skattstjóra. Með bréfi, dags. 17. október 1995, hafi skattstjóri tilkynnt að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna gjaldárið 1992. Jafnframt hafi hann tilkynnt að hann hefði í hyggju að bæta 20% álagi á oftalinn innskatt vegna ársins 1991. Fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra hafi verið mótmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 27. október 1995. Með bréfi, dags. 13. nóvember 1995, hafi skattstjóri tilkynnt um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1992, en hann hefði þá að hluta tekið til greina mótmæli kæranda. Kveður umboðsmaður kæranda að skilja verði málsmeðferðarreglur í skattkerfinu svo, sbr. einkum 96. gr. laga nr. 75/1981, að tilkynna eigi um fyrirhugaða beitingu álags um leið og tilkynnt er um þær breytingar sem fyrirhugaðar eru á skattstofnum og álagsbeitingin byggir á. Það sé ófært að skattstjóri geti ákveðið síðar að hann ætli að bæta álagi á skattstofnana. Skattgreiðendur verði að geta treyst því að ef ekki sé getið um beitingu álags í tilkynningu um fyrirhugaðar breytingar á skattstofnum, þá verði álagi ekki beitt.

Til stuðnings varakröfu um lækkun álags er vísað til þess að með 6. gr. laga nr. 40/1995 hafi 27. gr. virðisaukaskattslaga verið breytt þannig að hámarksálag sé nú 10%. Í 10. gr. laga nr. 40/1995 komi jafnframt fram að lögin öðlist þegar gildi. Verði þetta ekki skilið á annan hátt en svo að álagsbeiting, sem eigi sér stað vegna breytinga á virðisaukaskatti eftir gildistöku laganna, geti að hámarki numið 10%. Þá kveðst kærandi vísa til meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, en þar segi að hafi refsilöggjöf breyst frá því að verknaður var framinn til þess er dómur gengur, skuli dæma eftir nýrri lögunum. Álag á skattstofna teljist til refsikenndra viðurlaga og telji kærandi að meginregla 2. mgr. hegningarlaga eigi því fyllilega við í þessu tilviki.

II.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kærandi krefst niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt og 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ekki hefur kærandi sýnt fram á að honum verði eigi kennt um annmarka þá er voru á framtali hans eða að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að úr þeim ágöllum hafi verið bætt.

Einnig hefur kærandi bent á að í fyrirhugunarbréfi skattstjóra, dags. 30. júní 1995, hafi ekki verið kveðið á um álagsbeitingu. Því sé ekki heimilt að beita álagi síðar. Skattstjóra ber lagaskylda til að leggja álag á oftalinn innskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 5071988, um virðisaukaskatt. Bar skattstjóra því að leggja á álag á umrædda lækkun innskatts. Hins vegar hefur skattstjóri heimild til að fella álag niður sýni gjaldandi fram á málsbætur um að umræddur ágalli sé honum afsakanlegur og utanaðkomandi. Í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, er kveðið á um álagsheimild. Skattstjóri tilkynnti gjaldanda fyrirhugun um lækkun rekstrarkostnaðar og innskatts þann 30. júní 1995. En tilkynnti síðan sérstaklega fyrirhugaða álagsbeitingu með bréfi þann 17. október 1995 og veitti kæranda þá tækifæri til að koma að andmælum sínum vegna þeirrar álagsbeitingar. Endurákvörðun vegna rekstrarkostnaðarins og álagsins átti sér hins vegar stað þann 13. nóvember 1995. Ekki verður því séð að málsmeðferð skattstjóra brjóti gegn 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt.

Vegna varakröfu umboðsmanns kæranda um lækkun álags úr 20% í 10% vegna vanskila virðisaukaskatts má benda á að sú lækkun gildir einungis um virðisaukaskatt sem gjaldféll frá og með 2. mars 1995. Í tilfelli kæranda gerðust réttaratvik til hlítar í gildistíð eldri laga. Auk þess sem ástæður fyrrnefndrar lagabreytingar voru vegna breytinga á verðlagsþróun og verður því ekki séð að vilji löggjafans hafi staðið til að breyta álagi vegna fyrri ára enda var verðbólgan þá önnur en í dag (Alþt. A 1994, bls. 1753).

Samkvæmt framanrituðu og forsendna hins kærða úrskurðar er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra."

III.

Vegna þess sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður ráðið að krafa kæranda um niðurfellingu álags á hækkun skattstofna til álagningar opinberra gjalda sé byggð á ákvæði 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, né að kæran lúti að niðurfellingu álags á hækkun virðisaukaskatts samkvæmt heimild þeirri sem um ræðir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Áður en skattstjóri tók áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1992 og virðisaukaskatt hans vegna ársins 1991 til endurákvörðunar, gaf hann kæranda kost á að tjá sig um fyrirhugaða álagsbeitingu samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. bréf skattstjóra, dags. 17. október 1995. Hið umþrætta álag verður því ekki fellt niður af þeirri ástæðu að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt að þessu leyti. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 26. gr. hefur verið of há. Með a-lið 6. gr. laga nr. 40/1995, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var fjárhæð álags lækkuð úr 2% í 1% af vangreiddri fjárhæð fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga. Hámark álags lækkaði jafnframt úr 20% í 10%. Lög nr. 40/1995 öðluðust gildi við birtingu 9. mars 1995.

Í 3. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er það ákvæði að við útreikning á álagi á áætlaðan virðisaukaskatt teljist gjalddagi sá sami og gjalddagi virðisaukaskattstímabils þess uppgjörstímabils sem áætlað er fyrir. Sama gildir um álag á vangreiddan, ógreiddan eða ofendurgreiddan virðisaukaskatt eldri tímabila. Samkvæmt þessari lagareglu verður að miða við að um ákvörðun álags vegna virðisaukaskattstímabila með gjalddaga fyrir gildistöku laga nr. 40/1995 gildi eldri reglur. Varakröfu kæranda er því hafnað.