Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 18. júní 1996, er kærð endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kærenda gjaldárin 1993, 1994 og 1995, sbr. endurákvörðun, dags. 5. janúar 1996, og kæruúrskurð, dags. 4. júní 1996.

Málavextir eru þeir að með bréfi til C hf., dags. 25. júlí 1995, krafði skattstjóri félagið skýringa á fyrirframgreiddum launum til kæranda A. Í svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 4. ágúst 1995, kom fram að um væri að ræða viðskiptareikning félagsins við kærendur. Hluti af stöðu reikningsins væri frá þeim tíma er A var launþegi hjá félaginu, en eftir að kærandi B hefði tekið við rekstrinum hafi sami reikningur verið notaður sem viðskiptareikningur hennar. Í kjölfar frekari bréfaskipta tilkynnti skattstjóri kærendum með bréfi, dags. 5. desember 1995, að hann hefði í hyggju að endurákvarða opinber gjöld þeirra gjaldárin 1993, 1994 og 1995. Kom fram í bréfi hans að allt hlutafé C hf. væri í eigu kærenda. Á rekstrarárunum 1992, 1993 og 1994 væru yfirfærð verðmæti úr rekstri félagsins til kærenda og færð til inneignar á viðskiptamannareikningi. Kvaðst skattstjóri ekki fá annað séð, í ljósi ákvæða 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en að um arðgreiðslur væri að ræða, en ekki eðlilega og venjulega lánveitingu. Ekki væri byggt á fullgildum lánsskjölum, s.s. skuldabréfi, skuldaviðurkenningum, víxlum eða þess háttar skjölum, heldur eingöngu bókhaldsfærslum, þ.e. millifærslum af ávísanareikningi félagsins yfir á reikning kærenda eða að reikningar vegna einkaneyslu kærenda væru greiddir af félaginu. Af fyrirliggjandi gögnum yrði ekki séð að umrædd lánveiting væri með þeim formerkjum að fyrirhugað væri að hún yrði greidd á venjulegum tíma. Tók skattstjóri fram í því sambandi að skuldar við félagið væri að engu getið í skattframtölum kærenda árin 1993, 1994 og 1995, um væri að ræða verulegar fjárhæðir og að skuldin hefði aukist jafnt og þétt ár frá ári. Með vísan til þessa hefði skattstjóri í hyggju að færa kærendum lánveitingar þessar til tekna sem arðgreiðslur frá félaginu, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Til frádráttar á móti fengnum arði hefði skattstjóri ákveðið að heimila 870 kr. fyrir árin 1993 og 1994 og 580 kr. fyrir árið 1995, sbr. 2. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Hinn 5. janúar 1996 hratt skattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, og tók fram að mótmæli hefðu ekki komið fram. Nam tekjuviðbót skattstjóra 644.033 kr. gjaldárið 1993, 1.455.081 kr. gjaldárið 1994 og 1.654.355 kr. gjaldárið 1995. Við fjárhæðir vantaldra gjaldstofna bætti skattstjóri 25% álagi með vísan til heimildar í 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kærenda mótmælti gerðri breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 15. janúar 1996. Benti umboðsmaðurinn á að af hálfu stjórnar C hf. hefði ekki verið tekin nein ákvörðun um úthlutun arðs á árunum 1992, 1993 og 1994, sbr. ákvæði 1. mgr. 109. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Kvað hann einnig ljóst að félagið uppfyllti ekki skilyrði VIII. kafla sömu laga um arðsúthlutun. Vísaði umboðsmaður til úrskurðarframkvæmdar ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar, þar sem hafnað væri að telja mönnum til tekna sem arðgreiðslur lán frá hlutafélagi, og benti umboðsmaður sérstaklega á úrskurð yfirskattanefndar nr. 866/1993 í því sambandi. Í kæru fór umboðsmaður fram á það að staða skuldar kærenda við C hf. í lok hvers árs yrði færð í reit 86 á skattframtölum þeirra og kæmi því til lækkunar á eignarskattsstofni.

Skattstjóri hafnaði kröfum kærenda með kæruúrskurði, dags. 4. júní 1996, og staðfesti endurákvörðun sína. Kvað skattstjóri það hvíla á kærendum að sýna fram á að umræddar greiðslur væru lán en ekki skattskyldar arðgreiðslur skv. 9. gr. laga nr. 75/1981. Taldi hann ekki um sambærilegt mál að ræða og fjallað væri um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 866/1993, þar sem kærendur hefðu ekki sýnt fram á að um lán hefði verið að ræða. Fyrrnefnd 9. gr. laga nr. 75/1981 væri sjálfstæð lagaregla, óháð formreglum laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og ætti tilvísun til hinna síðarnefndu laga því ekki við í málinu. Yrði því að telja, eins og öllum atvikum væri háttað, að ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 tækju tvímælalaust til umræddra greiðslna C hf. til kærenda, þannig að telja yrði þær skattskyldar tekjur af hlutareign kærenda í félaginu, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga.

II.

Með kæru, dags. 18. júní 1996, hefur umboðsmaður kærenda skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Krefst hann þess að viðbótartekjur samkvæmt úrskurði skattstjóra verði felldar niður og fer auk þess fram á að staða á skuld við C hf. í lok hvers árs verði færð í reit 86 á skattframtali og komi því til lækkunar á eignarskattsstofni. Í kæru ítrekar umboðsmaður fyrri röksemdir sem fram komu í kæru til skattstjóra, dags. 15. janúar 1996. Bendir hann á úrskurði yfirskattanefndar nr. 864/1993 og nr. 866/1993 og telur þau mál sambærileg máli kærenda. Eins og fram komi í úrskurðum þessum setji lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, því ekki skorður að hlutafélög veiti hluthöfum lán, og sé með ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna raunar gert ráð fyrir slíkum lánum. Á verðbreytingarskýrslu með framtali C hf. (RSK 4.02) hafi inneign hjá hluthöfum ætíð verið tekin úr stofni fyrir reiknaðar tekjur. Ársreikningur félagsins hafi einnig verið samþykktur af stjórn félagsins, þ.e. kærendum, og þannig hafi þau viðurkennt skuld sína og greiðsluskyldu við félagið, og hafi sú viðurkenning óvefengjanlegt gildi gagnvart lánardrottnum þess, skattyfirvöldum og öðrum sem við félagið skipta. Að ekki hafi verið getið um skuldina á persónuframtölum kærenda breyti engu þar um, en þar sé mannlegum mistökum um að kenna.

Með bréfi, dags. 9. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra."

Í samræmi við ósk umboðsmanns kærenda var kærendum veitt færi á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 1997. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 26. september 1997, eru fyrri kröfur ítrekaðar en í kröfugerð ríkisskattstjóra kæmu hvorki fram ný rök né frekari gögn.

III.

Á þeim tíma, sem hér um ræðir, var gert ráð fyrir því í lögum um hlutafélög að hlutafélagi væri heimilt, með nánar tilgreindum skilyrðum, að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum hlutafélagsins lán eða setja tryggingu fyrir þá, sbr. 112. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Samkvæmt núgildandi lögum um hlutafélög og einkahlutafélög eru slíkar lántökur hins vegar ekki heimilar, sbr. 104 gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Eigi setja lög um tekjuskatt og eignarskatt því skorður að hlutafélag veiti hluthöfum lán. Í ákvæðum 2. málsl. 4. mgr. 53. gr. laganna er raunar gert ráð fyrir skuldum stjórnarmanna, framkvæmdastjóra og hluthafa við viðkomandi hlutafélag, sbr. einnig athugasemdir með frumvarpi því er varð að lögum nr. 97/1988. Að virtum tilgreiningum í skattskilum C hf. varðandi inneignir hjá kærendum og með tilliti til skýringa og eindreginna staðhæfinga kærenda þykir ekki nægilega öruggt að fara beri með umræddar lántökur sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur) en tekið skal fram að atvik í máli þessu eru ekki með sama hætti og um var fjallað í dómi Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 [sjá ST 1997:22]. Er því fallist á kröfu kærenda.