Úrskurður yfirskattanefndar

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1996, sem barst skattstjóra í framtalsfresti það ár, fylgdi landbúnaðarskýrsla vegna sauðfjárbús sem kærandi rak í félagi við A að jöfnu. Í framhaldi af bréfi sínu, dags. 17. maí 1996, og að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 26. maí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 22. júlí 1996, að hann hefði annars vegar hækkað tekjufærslu í landbúnaðarskýrslu vegna heimtekins búfjár og hins vegar lækkað gjaldfærðan bifreiðakostnað í skýrslunni. Með kæruúrskurði, dags. 14. október 1996, að fram kominni kæru kæranda, dags. 23. ágúst 1996, ákvað skattstjóri að breytingar þessar skyldu óbreyttar standa. Eru breytingar þessar ágreiningsefni málsins og verður hér á eftir nánar um þær fjallað hvora fyrir sig.

1. Mat á heimanotum. Í heimanotadálk í tekjuhlið landbúnaðarskýrslu sinnar færði kærandi dilka að matsverði 40.325 kr. og ær og hrúta að matsverði 19.295 kr. Samkvæmt afurðamiða voru heimteknir dilkar, 17 að tölu, samtals 279,5 kg og heimtekið fullorðið fé, níu að tölu, samtals 227,7 kg. Í bréfi kæranda, dags. 26. maí 1996, í tilefni af fyrirspurn í bréfi skattstjóra, dags. 17. maí 1996, varðandi útreikning á heimanotum, var vísað til þess að samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra bæri að telja heimanotaðar búsafurðir til tekna á sama verði og fyrir þær fengist á hverjum stað og tíma. Þeirri reglu hefði verið fylgt við framtalsgerð og búsafurðir reiknaðar á innleggsverði hvers verðflokks. Raunar hefði greiðslumarki fyrir þessar afurðir ekki verið til að dreifa og þær því ella farið í útflutning sem væntanlega gæfi um 60% af verði dilkanna en ekkert fyrir fullorðið fé.

Með bréfi sínu, dags. 22. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda að tekjur vegna heimtekins búfjár hefðu verið hækkaðar samkvæmt viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um 51.483 kr. Frálagsverð dilka væri 79.917 kr. og vegna fullorðins fjár 51.012 kr. Þetta verð væri lægra en kærandi hefði fengið fyrir innlagt fé samkvæmt afurðamiða. Í kæru, dags. 23. ágúst 1996, mótmælti kærandi tekjuhækkun skattstjóra á heimanotum búfjár. Tók hann fram að við samanburð á andvirði innleggsafurða samkvæmt afurðamiða og heimtekins kjöts yrði að gæta þess að í tekjum af innlögðum afurðum væri bæði andvirði gæru og sláturs af fénu og einnig andvirði sláturs og gæru af heimteknu búfé. Þar af leiddi að einungis kjötið fælist í heimteknum afurðum. Við heimtöku kjöts 1995 hefði þess verið gætt að taka verðlægri flokka bæði í dilkakjöti og kjöti af fullorðnu fé. Þetta yki enn á mismun á verðmæti innlagðs og heimtekins kjöts, en í dilkakjöti væri verðmunur allt að 30%. Einnig væri rétt að taka fram að bóndinn fengi ekki það verð sem skráð væri á afurðamiða því að fyrirfram ákveðin verðskerðing 5% 1995 kæmi á allt innlagt kjöt, en sú fjárhæð kæmi aldrei í hendur bóndans. Með kæruúrskurði, dags. 14. október 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um lækkun á tekjufærðu matsverði heimtekinna afurða. Skattstjóri tók fram að hann hefði byggt hækkun sína á verði heimtekinna búfjárafurða á mati ríkisskattstjóra og afurðamiða frá X. Vísaði skattstjóri til upplýsinga á afurðamiða um magn og tegund heimtekinna afurða. Samkvæmt upplýsingum X væri tilgreint magn í kílóum þyngd heimtekins kjöts. Við útreikning á heimanotum hefði verið notað mat ríkisskattstjóra á lakara kjöti dilka 4.701 kr. og 3.465 kr. á fullorðið fé. Reiknað verð á heimteknum dilkum væri 285,93 kr. á kg og 136,96 kr. á kg af fullorðnu fé sem væri mun lægra en útsöluverð til neytenda. Auk þess drægist frá frádráttur vegna slátrunar heimtekins fjár 41.750 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 1996, krefst kærandi þess að heimtekið kjöt haustið 1995 verði í landbúnaðarskýrslu fyrir það ár metið til tekna með 69.143 kr. Í kærunni er vísað til leiðbeininga ríkisskattstjóra um mat á heimanotuðum búsafurðum þar sem meginreglan sé markaðsverð á hverjum stað og tíma. Markaðsverð, sem framleiðendur hafi getað fengið hæst haustið 1995, sé skráð í verðlagsgrundvelli sauðfjárafurða. Það verð hefði sá sláturleyfishafi borgað, sem kærandi hefði haft viðskipti við, að frádregnu 5% verðskerðingargjaldi. Í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra virtist eðlilegt að nota það verð. Heimtekna kjötið skiptist í þrjá verðflokka og reiknaðist svo á fullu verði samkvæmt verðlagsgrundvelli: Í 3. verðflokki 177,3 kg á 182,82 kr. eða samtals 32.414 kr., í 6. verðflokki 102,2 kg á 158,87 kr. eða samtals 16.236 kr. og í 8. verðflokki 227,7 kg á 90,00 kr. eða samtals 20.493 kr. Samkvæmt þessu næmi verðmæti heimtekins kjöts alls 69.143 kr.

2. Rekstrarkostnaður bifreiðar. Í landbúnaðarskýrslu kæranda fyrir rekstrarárið 1995, er fylgdi skattframtali hans árið 1996, var gjaldfærður bifreiðakostnaður að fjárhæð 285.585 kr. Samkvæmt rekstraryfirliti bifreiðar í landbúnaðarskýrslunni nam heildarakstur bifreiðar af gerðinni Toyota Hilux árgerð 1982 3.106 km og var þessi akstur allur talinn vera í þágu búrekstrarins. Í bréfi sínu, dags. 17. maí 1996, benti skattstjóri á að akstur í eigin þágu vantaði í rekstraryfirlit bifreiðar og kostnaður pr. ekinn kílómetra 91,94 kr. þætti ótrúverðugur. Krafði skattstjóri kæranda skýringa á notkun bifreiðar við búreksturinn í ljósi þess að bústofn væri aðeins 59 ær. Í svarbréfi kæranda, dags. 26. maí 1996, kom fram að bifreiðin væri eingöngu notuð við búreksturinn. Gerð var grein fyrir notkun bifreiðarinnar í þágu búskaparins og vegalengdum í því sambandi, þ. á m. vísað til nákvæmrar greiningar á akstri fyrir tveimur árum. Tekið var fram að kostnaður pr. ekinn kílómetra væri hár vegna fastra liða, þ.e. tryggingaiðgjalda og fastrar afskriftar. Með bréfi sínu, dags. 22. júlí 1996, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan bifreiðakostnað á landbúnaðarskýrslu um 147.675 kr. vegna áætlaðra einkanota af bifreiðinni 1.606 km. Í þágu búrekstrar væri viðurkenndur 1.500 km akstur eða kostnaður að fjárhæð 137.910 kr.

Í kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996, var lækkun skattstjóra á gjaldfærðum bifreiðakostnaði í landbúnaðarskýrslu mótmælt og áréttað að bifreiðin væri eingöngu notuð við búreksturinn. Tekið var fram að kærandi og sameigandi hans að búinu ættu báðir bifreiðar sem notaðar væru í einkaþágu. Með kæruúrskurði, dags. 14. október 1996, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Vísaði hann til bústofnseignar og að umrædd bifreið hefði samkvæmt fyrri framtölum verið notuð bæði í þágu búrekstrar og einkanota. Fullyrðingar um að engin einkanot hefðu verið af bifreiðinni væru ekki trúverðugar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 1996, krefst kærandi þess að 80% af rekstrarkostnaði bifreiðarinnar verði leyfð til frádráttar í landbúnaðarskýrslu. Tekið er fram að á árinu 1995 hafi bifreiðin eingöngu verið notuð við búreksturinn þótt svo hefði ekki ávallt verið á liðnum árum. Gerð er grein fyrir akstri í þarfir búrekstrarins og bifreiðakostnaði. Tekur kærandi fram að akstur vegna búrekstrar sé einkum vegna fjarlægðar frá fjárhúsum. Vegalengdin sé 3 km og fara þurfi tvær ferðir á dag frá byrjun nóvember til maíloka meðan fé sé hýst. Það séu um 12 km á dag í 210 daga.

II.

Með bréfi, dags. 16. maí 1997, gerir ríkisskattstjóri svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í kæru til yfirskattanefndar hefur kærandi byggt á því varðandi heimtekið sauðfé að raunverulegt verð til hans hafi verið mun lægra en það skattmatsverð sem skattstjóri miðar við. Heimtekna kjötið segir hann hafa skipst í þrjá verðflokka. Þessar forsendur kæranda eru ekki studdar neinum gögnum og því telur ríkisskattstjóri ekki hægt að fallast á útreikninga hans. Aftur á móti getur ríkisskattstjóri fallist á þau rök kæranda sem fram komu í bréfi hans til skattstjóra, þótt þetta komi ekki fram á afurðamiða, að einungis kjöt væri tekið heim og því væri skattmatið of hátt sem næmi slátri. Tekjur kæranda og meðeiganda hans eiga því að lækka sem nemur kr. 26 x 189, þ.e. kr. 4.914.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi lækkun hans á gjaldfærðum bifreiðakostnaði. Kærandi telur að bifreiðin hafi eingöngu verið notuð við búreksturinn á árinu 1995 en í kæru til skattstjóra kom fram að bæði kærandi og meðeigandi hans ættu bifreiðar sem þeir notuðu til einkanota. Vegna þessa atriðis vill ríkisskattstjóri benda á að kærandi var ekki skráður eigandi bifreiðar í notkun á tímabilinu frá 12. júlí til 29. desember, þ.e. í u.þ.b. hálft ár og því ljóst að á þeim tíma eru verulegar líkur fyrir einkanotum bifreiðarinnar. Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá var meðeigandi kæranda ekki skráður eigandi annarrar bifreiðar á þessu ári fyrr en í nóvember og því verulegar líkur á að um einkanot hafi verið að ræða fram að þeim tíma."

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. maí 1997, var kæranda sent ljósrit af framangreindri kröfugerð ríkisskattstjóra og gefinn kostur á að koma að athugasemdum. Athugasemdir hafa ekki borist frá kæranda.

III.

Um 1. kærulið:

Í 2. tölul. B-liðar 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er tekið fram að heimanotaðar búsafurðir (búfjárafurðir, jarðargróða, hlunnindaafrakstur svo og heimilisiðnað) skuli telja til tekna með sama verði og fæst fyrir tilsvarandi afurðir sem seldar eru á hverjum stað og tíma. Verði ekki við markaðsverð miðað, t.d. í þeim hreppum, þar sem mjólkursala er lítil eða engin, skuli skattstjóri meta verðmæti þeirra til tekna með hliðsjón af notagildi. Sé svo ástatt að söluverð frá framleiðanda er hærra en útsöluverð til neytenda vegna niðurgreiðslu á afurðaverði skuli þó þær heimanotuðu afurðir, sem svo er ástatt um, taldar til tekna miðað við útsöluverð til neytenda.

Samkvæmt almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), sem sett er á grundvelli 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. auglýsingu um skattmat þetta nr. 26, 4. janúar 1996, er birt var í B-deild Stjórnartíðinda, er svofelld regla sett um mat á heimanotuðum búsafurðum í lið 2.1.0.:

„Heimanotaðar búsafurðir (búfjárafurðir, garðávextir, gróðurhúsaafurðir, hlunnindaafrakstur), svo og heimilisiðnað, skal telja til tekna með sama verði og fæst fyrir tilsvarandi afurðir sem seldar eru á hverjum stað og tíma. Verði ekki við markaðsverð miðað, t.d. í þeim hreppum þar sem mjólkursala er lítil eða engin, skal skattstjóri meta verðmæti þeirra til tekna með hliðsjón af notagildi.

Sé söluverð frá framleiðanda hærra en útsöluverð til neytenda vegna niðurgreiðslu á afurðaverði skulu þó þær heimanotuðu afurðir sem svo er ástatt um taldar til tekna á útsöluverði til neytenda."

Nánari reglur eru settar í lið 2.1.0. í framangreindu skattmati um mat á heimanotuðum búsafurðum. Að því er varðar matsverð heimanotaðs kjöts er eftirfarandi tekið fram: „Matsverð heimanotaðs kjöts af sauðfé sem telja skal til tekna er ákvarðað með hliðsjón af heildarsöluverði þessara afurða." Þá er tekið fram að með hliðsjón af þeim reglum, sem greinir í lið 2.1.0. í skattmatinu, hafi matsverð verið ákveðið á búsafurðum til heimanotkunar sem tilgreindar eru í liðum 2.1.1., 2.1.2., 2.1.3. og 2.1.4. í skattmatinu. Í lið 2.1.2. er að finna matsverð á búfé til frálags, þ. á m. sauðfé, að slátri meðtöldu.

Skattstjóri byggði ákvörðun sína um hækkun á tekjufærslu vegna heimanotaðra búfjárafurða á því matsverði ríkisskattstjóra sem fram kemur í lið 2.1.2. í fyrrgreindu skattmati. Samkvæmt því telur skattstjóri í bréfi sínu, dags. 22. júlí 1996, að tekjufærsla vegna 17 dilka eigi að nema samtals 79.917 kr. og tekjufærsla vegna fullorðins fjár (níu ær og hrútar) 51.012 kr. eða samtals 130.929 kr. Við þetta verður að gera þá athugasemd að samkvæmt kæruúrskurði skattstjóra kveðst hann miða við 3.465 kr. í tilviki fullorðins fjár, þ.e. mylkar ær og hrútar samkvæmt skattmati. Samkvæmt því hefði tekjufærsla skattstjóra vegna fullorðins fjár átt að nema 31.185 kr. og tekjufærsla vegna heimanota alls 111.102 kr. Skattstjóri virðist af misgáningi hafa reiknað fullorðið fé á 5.668 kr. sem er matsverð á geldám samkvæmt skattmatinu. Samkvæmt gögnum málsins hefur skattstjóri hins vegar í raun miðað við rétta fjárhæð að þessu leyti við ákvörðun hækkunar hreinna tekna af búrekstri. Þá hefur skattstjóri ekki tekið tillit til skýringa kæranda í kæru, dags. 23. ágúst 1996, varðandi slátur og ekki gætt að því að í því matsverði sem hann byggði á er slátur meðtalið, sbr. og kröfugerð ríkisskattstjóra þar sem vikið er að þessu.

Kærandi hefur vísað til þess að ákvörðun fjárhæðar tekjufærðra heimanota beri að byggja á markaðsverði samkvæmt fyrrgreindri reglu í skattmati ríkisskattstjóra. Kveður hann sláturleyfishafa þann, er hann eigi viðskipti við, hafa greitt skráð verð í verðlagsgrundvelli sauðfjárafurða. Það hafi verið hæsta verð sem framleiðendur hafi getað fengið haustið 1995. Kærandi hefur haldið því fram að hann hafi tekið verðminna kjötið til heimanota og eru ekki efni til að draga þá staðhæfingu í efa. Hann hefur í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 1996, skipt heimteknu kjöti eftir magni í verðflokka og reiknað tekjufærslu heimanota á þeim grundvelli samtals 69.143 kr.

Samkvæmt fyrrgreindu reglugerðarákvæði og skattmatsreglum er það meginregla að heimanot búsafurða skal telja til tekna á almennu markaðsverði. Samkvæmt þessu og þegar litið er til þess grundvallar sem skattmatsreglurnar byggja á, svo og að teknu tilliti til þess sem ráðið verður um kostnað kæranda við framleiðslu umræddra afurða verður ekki séð að skattmatsreglur ríkisskattstjóra, sem eru í samræmi við fyrrgreind ákvæði 2. tölul. B-liðar 17. gr. reglugerðar nr. 245/1963, og skattmat, sem ákvarðað er á grundvelli reglnanna, leiði til ofmats á heimanotuðum búsafurðum til tekna í tilviki kæranda, enda verður ekki séð, eins og verðlagningu búfjárafurða er háttað, að viðmiðun við annað verð en söluverð frá framleiðanda breyti þessari ályktun. Samkvæmt þessu þykja ekki efni til annars en að byggja hina umdeildu tekjufærslu á skattmatsverði ríkisskattstjóra, þó með lækkun um 4.914 kr. með tilliti til sláturs, sbr. kröfugerð ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu verða tekjufærð heimanot 106.188 kr.

Um 2. kærulið:

Kærandi hefur fallist á það í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 1996, að um hafi verið að ræða einkanot af umræddri bifreið. Stendur því ágreiningurinn í raun um það hversu mikil einkanot hafi verið af bifreiðinni en enginn ágreiningur er um kostnaðarliði. Skattstjóri miðaði við að ríflega helmingur aksturs bifreiðarinnar hefði verið í einkaþágu, en kærandi vill miða við fimmtung í þessum efnum sem þýðir lækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar um 57.117 kr. frá því sem upphaflega var gjaldfært. Með vísan til skýringa kæranda sérstaklega á aðstæðum og akstursþörfum við gegningar þykir mega taka kröfu hans til greina um þetta kæruatriði.

…