Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 5. maí 1995, krafði skattstjóri kæranda um skýringu á 469.892 kr. mismun á tryggingagjaldsstofni samkvæmt launamiðum og sundurliðun launa á launaframtali. Samkvæmt launaframtali kæranda hefðu laun í reit 02 á launamiðum verið 230.379.114 kr., ökutækjastyrkir í reit 16 747.536 kr. og björgunarlaun 429.784 kr. Á framlögðu launaframtali kæranda væri samtala úr sundurliðun 231.126.650 kr. en ekki 231.596.542 kr. og væri því 469.892 kr. mismunur á tryggingagjaldsstofni samkvæmt launamiðum og sundurliðun launa á launaframtali. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. maí 1995, kom fram að greidd björgunarlaun á árinu 1994 hefðu numið 429.784 kr. Væri það álit kæranda að björgunarlaun mynduðu ekki stofn til tryggingagjalds samkvæmt 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og því væri launaframtal kæranda fullnægjandi og rétt útfyllt. Björgunarlaun væru ekki greiðsla á vinnulaunum né heldur þóknun fyrir unnið starf, heldur hefði kærandi greitt sjómönnum á skipi félagsins björgunarlaun sem tryggingafélag greiddi fyrir björgun á skipi.

Með bréfi, dags. 16. maí 1995, tilkynnti skattstjóri að fyrirhugað væri að hækka stofn til tryggingagjalds vegna björgunarlauna og var þess farið á leit við kæranda að gefið yrði upp á hvaða tímabili umrædd greiðsla hefði farið fram. Umboðsmaður kæranda mótmælti fyrirætlan skattstjóra með bréfi, dags. 18. maí 1995, og ítrekaði þá skoðun sína að björgunarlaun væru ekki tryggingagjaldsskyld. Kom fram að ekki væri ágreiningur um að björgunarlaun væru skattskyld samkvæmt 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en björgunarlaun væru óháð vinnuframlagi og væri um að ræða greiðslu sem skiptist á milli útgerðar og áhafnar. Þá upplýsti umboðsmaður kæranda að björgunarlaunin hefðu verið greidd í september 1994.

Skattstjóri tilkynnti kæranda með bréfi, dags. 27. júlí 1995, að gerðar hefðu verið breytingar á launaframtali kæranda í samræmi við það sem skattstjóri hefði áður boðað. Hefði því 469.892 kr. mismunur samkvæmt launamiðum og sundurliðun launa á launaframtali verið færður sem tryggingagjaldsstofn í september. Af hálfu kæranda var ákvörðun skattstjóra kærð með kæru, dags. 25. ágúst 1995. Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 1995, var gerð sú krafa að hækkun skattstjóra á stofni til tryggingagjalds árið 1994 að fjárhæð 469.892 kr. og hækkun tryggingagjalds í samræmi við það yrði felld úr gildi. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda því að gjaldstofn til tryggingagjalds hefði verið hækkaður um 469.892 kr. Samkvæmt launamiðum hefðu greiðslur numið 231.556.434 kr. en heildarfjárhæð á launaframtali kæranda hefði numið 231.126.650 kr. og væri mismunur því 429.784 kr. en skattstjóri hefði hins vegar hækkað stofn tryggingagjalds um 469.892 kr. án þess að nokkur skýring hefði fengist á því hvernig sú fjárhæð væri tilkomin og fengi breyting skattstjóra þegar af þeirri ástæðu ekki staðist. Krafa kæranda um niðurfellingu tryggingagjalds af björgunarlaunum væru á því byggð að kærandi væri ekki greiðandi þessarar þóknunar. Björgunarlaun væru greidd vegna aðstoðar eða björgunar skipa og væru innt af hendi í samræmi við ákvæði 169. gr. siglingalaga nr. 34/1985, þar sem fram kæmi að björgunarlaunum væri skipt í ákveðnum hlutföllum milli útgerðar og áhafnar og væri útgerðarmönnum gert skylt að skipta björgunarlaunum í samræmi við þetta lagaákvæði. Væru björgunarlaunin því ekki greidd af kæranda heldur væri kærandi einungis að koma til skila björgunarlaunum sem áhöfn björgunarskipsins væri áskilið samkvæmt lögunum. Þar sem kærandi væri milligöngumaður um þessar greiðslur hefði hann talið sér skylt að telja þau fram á launamiða en ljóst væri að ekki væri um að ræða þóknun fyrir störf í hans þágu og ef einhverjum bæri skylda til að greiða tryggingagjald þá bæri tryggingafélaginu að inna þá greiðslu af hendi. Þá benti umboðsmaður kæranda á að fjárhæð björgunarlauna væri ekki nema að litlu leyti miðuð við vinnuframlag heldur færi hún að mestu eftir því verðmæti sem bjargað væri. Væru björgunarlaun í eðli sínu ólík þeim starfstengdu greiðslum sem taldar væru upp í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og öðrum þeim greiðslum sem talin væru upp í því ákvæði. Teldi kærandi að björgunarlaun flokkuðust undir tilfallandi tekjur, þ.e. tekjur sem aðila hlotnuðust einstaka sinnum og oft ekki nema einu sinni á lífsleiðinni. Björgunarlaun og aðrar slíkar greiðslur væri ekki hægt að flokka með vinnulaunum og öðrum starfstengdum greiðslum heldur teldust þær með tekjum sem taldar væru upp í 4. tölul. 7. gr. áðurnefndra laga og féllu því ekki undir gjaldstofn til tryggingagjalds, sbr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald.

Með kæruúrskurði, dags. 8. janúar 1996, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína. Benti skattstjóri á að kærandi hefði verið krafinn skýringa á 469.892 kr. mismun á innsendum launamiðum og launaframtali. Hluti af þessum mismun hefði verið vegna björgunarlauna, sem ágreiningur stæði um, en að öðru leyti væri mismunurinn óútskýrður. Vísaði skattstjóri til 169. gr. siglingalaga nr. 34/1985 en þar kæmi fram að greiða skyldi útgerð þau útgjöld sem féllu til við björgun, þ.m.t. laun skipstjóra og skipshafnar og væri ljóst að tryggingagjald væri meðal þeirra útgjalda sem tryggingafélaginu væri skylt að greiða útgerðinni, sbr. 1. mgr. 169. gr. Samkvæmt 2. mgr. sömu greinar væri skipting björgunarlauna þannig að útgerð fengi 60% en áhöfn 40% og væri allur kostnaður greiddur af björgunarlaunum áður en til skiptingar samkvæmt 2. mgr. kæmi. Væri þessi skipting ekki langt frá því sem almennt gerðist um skiptingu verðmætis þess afla sem fiskað væri fyrir. Mætti því ætla að með björgunarlaunum væri útgerð ætlað að mæta kostnaði eins og tryggingagjaldi af björgunarlaunum. Væri samkvæmt beinu orðalagi 1. mgr. og ályktunum sem draga mætti af 2. mgr. hafnað að tryggingafélagi bæri skylda til að greiða tryggingagjald en ekki útgerð. Þá féllst skattstjóri ekki á að björgunarlaun féllu undir 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 heldur 1. tölul. sömu greinar en enginn þeirra liða sem þar væru upptaldir ættu við í tilviki kæranda.

II.

Umboðsmaður kæranda skaut máli þessu til yfirskattanefndar með kæru, dags. 6. febrúar 1996. Í greinargerð, dags. 28. maí 1996, eru gerðar þær kröfur að hækkun skattstjóra á gjaldstofni til tryggingagjalds árið 1994 að fjárhæð 429.784 kr. verði felld niður svo og sú hækkun tryggingagjalds sem af því leiddi. Í kærunni er áréttað að björgunarlaun teljist ekki tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og myndi því ekki stofn til álagningar tryggingagjalds samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Leiði af eðli björgunarlauna eins og þau eru skilgreind í siglingalögum að um sé að ræða tilfallandi tekjur sem ekki eru bundnar við vinnuframlag nema að óverulegu leyti. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að áhöfn þess skips sem björgunarlaun þiggur sé á launum hjá viðkomandi útgerð þegar björgun fer fram og af þeim launum greiði útgerðin tryggingagjald lögum samkvæmt. Loks bendir umboðsmaður kæranda á að samkvæmt ákvæðum 169. gr. siglingalaga skuli af óskiptu greiða laun skipstjóra og skipshafnar og annan beinan kostnað er af björguninni leiðir. Ef gengið yrði út frá túlkun skattstjóra ætti að ákvarða laun áhafnarinnar og reikna af því tryggingagjald og draga þá fjárhæð frá óskiptum björgunarlaunum. Í 2. mgr. 169. gr. nefndra laga komi hins vegar fram að það sem eftir er af björgunarlaununum skuli síðan skipta í ákveðnum hlutföllum milli áhafnar og útgerðar og sé ekki gert ráð fyrir neinum kostnaðarfrádrætti í því sambandi. Af þeirri túlkun skattstjóra að útgerð yrði sjálf að bera það tryggingagjald sem á hana yrði lagt vegna greiðslu á þessum hlut til áhafnar og jafnframt hlýtur þá einnig að vera gerð krafa um að útgerðin greiði tryggingagjald af þeim hluta björgunarlaunanna sem fellur í hennar hlut. Þá leiddi af túlkun skattstjóra að fella yrði niður laun áhafnar frá útgerðinni á móti þeirri greiðslu og þá jafnframt tryggingagjald af þeim launum. Í þessu tilfelli hafi það ekki verið gert og hafi áhöfnin verið á launum hjá útgerðinni á meðan á björgun stóð. Ekki sé um að ræða greiðslu til áhafnar fyrir vinnu við björgunarstörf heldur einungis greiðslu sem grundvölluð er á 2. mgr. 169. gr. áðurgreindra laga en ljóst sé að þær greiðslur falli ekki undir tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 30. ágúst 1996, gert þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

III.

Samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, er stofn til tryggingagjalds allar tegundir launa eða þóknana fyrir starf, hverju nafni sem nefnist, sem skattskyld eru samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Nánar er kveðið á um gjaldstofninn í 7. og 8. gr. laganna, en ekki er þar um tæmandi talningu að ræða. Í 9. gr. eru tilgreindar undanþágur frá gjaldstofni til tryggingagjalds. Björgunarlauna er ekki getið sérstaklega í þessum ákvæðum.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 telst til skattskyldra tekna endurgjald fyrir fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Í ákvæðinu eru í dæmaskyni tilgreind ýmis konar laun. Björgunarlauna er þar ekki sérstaklega getið.

Í 164. gr. siglingalaga nr. 34/1985 er mælt fyrir um rétt útgerðarmanns og sjómanna til björgunarlauna vegna björgunar skipa sem lent hafa í sjávarháska. Í 169. gr. sömu laga er kveðið á um það hvernig björgunarlaun skuli skiptast milli útgerðar og áhafnar þess skips sem að björgun stendur. Í greininni er gert ráð fyrir að útgerðarmaður annist skiptingu björgunarlaunanna og að björgunarmönnum beri að beina kröfum sínum þar að lútandi að honum. Réttur áhafnar til björgunarlauna stendur í beinum tengslum við vinnusamband áhafnar og útgerðar og skal skipting þeirra milli skipverja, að skipstjóra frátöldum, miðast við föst laun hvers og eins eða hlutaskiptareglur, eftir því sem við á. Þó getur skipting björgunarlauna milli skipverja tekið mið af framgöngu þeirra við björgunarstörfin, sbr. 3. mgr. lagagreinarinnar.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir nærtækast að líta á björgunarlaun áhafnar sem þátt í launakjörum skipverja fyrir vinnuframlag í þágu útgerðarmanns er teljist til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Tekið skal fram að samkvæmt eldri skattalögum var og litið svo á að björgunarlaun teldust til endurgjalds fyrir vinnu, sbr. m.a. 3. tölul. A-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem björgunarlaun sjómanna eru flokkuð með launatekjum. Verður ekki ráðið að stefnt hafi verið að breytingu á þessu með núgildandi skattalögum. Það leiðir af framansögðu að telja ber björgunarlaun falla undir gjaldstofn tryggingagjalds, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 113/1990. Til styrktar þessari niðurstöðu er jafnframt að í gildistíð laga nr. 14/1965, um launaskatt, þóttu efni til að taka sérstaklega fram í 4. tölul. 10. gr. reglugerðar nr. 119/1965, um launaskatt, 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 145/1982, um launaskatt, og 7. tölul. 1. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 151/1986, um launaskatt, að björgunarlaun væru undanþegin launaskatti, en meginreglur um stofn til launaskatts voru með hliðstæðum hætti og nú gildir um stofn til tryggingagjalds. Hliðstæðrar undanþágu nýtur ekki samkvæmt lögum um tryggingagjald, svo sem áður greinir.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í málinu, að ef komist verður að þeirri niðurstöðu að tryggingagjald beri að greiða af björgunarlaunum, beri tryggingafélaginu að greiða gjaldið þar sem tryggingafélagið sé hinn raunverulegi greiðandi björgunarlaunanna. Í 4. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, er mælt fyrir um hverjir eru gjaldskyldir samkvæmt lögunum. Í 1. mgr. greinarinnar kemur fram að gjaldskyldur aðili er hver sá sem innir af hendi eða reiknar greiðslu sem myndar gjaldstofn til greiðslu tryggingagjalds, sbr. III. kafla laganna. Í 2. mgr. er kveðið á um að gjaldskylda taki til allra launagreiðenda og í 3. mgr. er kveðið á um að ef milligöngumaður annast launagreiðslur skuli hann gegna skyldum gjaldskylds aðila varðandi skil á greiðslum samkvæmt lögunum. Ekki er fallist á það með kæranda að tryggingafélag sem greiddi björgunarlaunin teljist gjaldskyldur aðili í skilningi laga um tryggingagjald. Af ákvæðum siglingalaga um björgunarlaun verður dregin sú ályktun að með greiðslu björgunarlauna sé lögskiptum útgerðarmanns og tryggingafélags lokið. Samkvæmt lögunum sér útgerðarmaður um að skipta björgunarlaununum í samræmi við ákvæði 169. gr. laganna en eins og fram hefur komið hér að framan ber áhöfn að beina kröfu um breytingu á ákvörðun björgunarlauna til áhafnar til útgerðarmanns en ekki tryggingafélags.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið hér að framan og með vísan til 4. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, verður eigi annað talið en að ótvíræð skylda hvíli á kæranda að standa skil á tryggingagjaldi af björgunarlaunum. Er því úrskurður skattstjóra staðfestur.