Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 1995, sbr. stofn til tekjuskatts meðal sundurliðana með ársreikningi fyrir árið 1994, færði kærandi, A, sem er hlutafélag, til frádráttar tekjum sínum rekstrartap B hf. vegna rekstrar á árinu 1994 að fjárhæð 591.008 kr. Í dálki skattframtalsins um eignabreytingar var greint frá því að B hf. hefði verið sameinað kæranda hinn 31. desember 1994.

Í framhaldi af bréfaskiptum boðaði skattstjóri kæranda þann 8. mars 1996 niðurfellingu á fyrrgreindum eftirstöðvum rekstrartaps B hf. og endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1995 af þeim sökum. Skattstjóri vísaði til bréfs kæranda, dags. 24. febrúar 1996, þar sem kemur fram að félagið hefði þann 1. mars 1994 keypt öll hlutabréf í B hf. fyrir greiðslur í peningum. Skattstjóri gat þess að í 56. gr. laga nr. 75/1981 kæmi meðal annars fram að væri hlutafélagi slitið þannig að það væri algerlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda hlutafélaginu fengju eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í því félagi, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skuli það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Vegna kaupa kæranda á öllum hlutabréfum í B hf. gegn greiðslu í peningum yrði ekki séð að samruni hlutafélaganna uppfyllti skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981. Þá kvaðst skattstjóri hafa í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda mótmælti hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra í bréfi, dags. 18. mars 1996. Hann andmælti þeirri skoðun skattstjóra að ákvæðum 56. gr. laga nr. 75/1981 væri ekki fullnægt og vísaði í því sambandi m.a. til úrskurða yfirskattanefndar nr. 139/1995 og 689/1994 og úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 395/1991.

Þá mótmælti umboðsmaðurinn fyrirhugaðri beitingu 25% álags með vísan til 106. gr. áðurnefndra laga og framangreindra úrskurða.

Skattstjóri hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd með bréfi, dags. 25. mars 1996. Taldi skattstjóri að ekki væru uppfyllt þau skilyrði fyrir samruna hlutafélaga sem greind væru í 1. málsl. 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 139/1995 og 689/1994, sem umboðsmaður kæranda hefði vísað í, hefði ekki verið fallist á kröfur kæranda um að þeim nýttust töp þeirra félaga sem sameinuð hefðu verið kærendum og slitið. Málavextir í þeim málum hefðu verið áþekkir því máli sem hér væri um fjallað. Í máli sem lauk með úrskurði nr. 395/1991 hefðu hluthafar í því félagi, sem hefði verið slitið, einvörðungu fengið greitt fyrir hlutabréf sín með hlutabréfum í því félagi sem hefði haldið áfram rekstri. Í því tilfelli hefðu því skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981 verið uppfyllt.

Með kæru til skattstjóra, dags. 24. apríl 1996, mótmælti umboðsmaður kæranda breytingu skattstjóra og boðaði að rökstuðningur yrði sendur síðar.

Skattstjóri tók kæruna til meðferðar í kæruúrskurði, dags. 21. ágúst 1996, og vísaði henni frá þar sem rökstuðningur í framhaldi af kæru hefði ekki borist.

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 20. september 1996, og greinargerð lögð fram með bréfi, dags. 18. október 1996. Þess er krafist að hnekkt verði niðurfellingu skattstjóra á tilfærðu rekstrartapi 591.008 kr. frá B hf. á skattframtali kæranda árið 1995. Umboðsmaður kæranda kveður kæranda hafa keypt öll hlutabréf í B hf. með kaupsamningi, dags. 1. mars 1994. Kæranda hefði verið ljóst með hliðsjón af 2. tölul. 115. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, að slíta hefði þurft félaginu eða fjölga hluthöfum innan þriggja mánaða frá því að kærandi keypti hlutabréfin. Af þeirri ástæðu hefði kærandi, strax eftir kaup félagsins á öllum hlutabréfum í B hf., selt 4% hlut í B hf. til D og E, hluthafa í A hf., 2% til hvors aðila. Samtímis hefði verið skipt um stjórn í félaginu.

Umboðsmaður kæranda vísar til tilkynningar til hlutafélagaskrár, dags. 30. desember 1994, þar sem komi fram að heildarhlutafé A hf. í B hf. hefði verið 96% af hlutafé við sameininguna. B hf. hefði því verið „lifandi félag" við sameininguna við A hf. hinn 30. desember 1994. Hlutir D og E í B hf. hefðu hins vegar verið taldir verðlitlir eða verðlausir við sameininguna. Þó hefði verið ákveðið að þeir fengju 0,01 kr. hlut í kæranda hvor til að uppfylla formskilyrði 56. gr. laga 75/1981 um gagngjald. Hefði þessi fjárhæð síðan verið felld niður af bókfærslulegum rökum. Aðalatriðið væri að öllum efnisskilyrðum 56. gr. laga nr. 75/1981 hefði verið fullnægt. Sameining hlutafélaganna hefði því verið í anda 56. gr. laga 75/1981. Öll skilyrði 56. gr. áðurnefndra laga um yfirfærslu taps hefðu því verið fyrir hendi að mati kæranda.

Þá mótmælir umboðsmaður kæranda þeirri ákvörðun skattstjóra að láta kæranda sæta 25% álagi. Skattstjóri hafi ekki rökstutt álagsbeitinguna og lagaskilyrði álagsbeitingar samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 96. gr. sömu laga, séu ekki fyrir hendi.

III.

Með bréfi, dags. 29. nóvember 1996, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu f.h. gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til þeirra röksemda sem fram koma í bréfi hans, dags. 8. mars 1996, og endurákvörðun hans, dags. 25. mars 1996.

IV.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskár, dags. 30. desember 1994, voru B hf. og A hf., kærandi í máli þessu, samkvæmt ákvörðunum á stjórnarfundum í hlutafélögunum 30. desember 1994 sameinuð í eitt félag undir nafninu A hf. og skyldu samþykktir þess félags gilda um hið sameinaða félag. Tekið var fram að A hf. tæki við öllum réttindum og skyldum B hf. frá og með 31. desember 1994. Tilkynning þessi birtist í … tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, sem út kom ….

Skattstjóri hefur byggt hina umdeildu ákvörðun sína á því að samruni sá sem í málinu greinir hafi ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. mars 1996, verður ráðið að skattstjóri hafi talið að ekki væri uppfyllt það skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 að hluthafar í B hf. hefðu eingöngu fengið hlutabréf í kæranda sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í fyrrnefnda hlutafélaginu. Forsenda skattstjóra fyrir ákvörðun sinni virðist miða við að samruni hafi farið fram samkvæmt XV. kafla laga nr. 32/1978, en ekki uppfyllt gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981.

Í máli þessu er ljóst að lögmætur samruni hefur farið fram á grundvelli 131. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, enda hefur samruni verið framkvæmdur á þeim grundvelli og tilkynntur athugasemdalaust til hlutafélagaskrár. Samkvæmt síðastnefndu ákvæði geta stjórnir móður- og dótturfélags tekið ákvörðun um innlausn móðurfélagsins á þeim hluta hlutabréfanna í dótturfélaginu, sem ekki eru í eigu móðurfélagsins, og ákveðið að móðurfélagið taki við öllum eignum og skuldum dótturfélagsins, þegar svo stendur á að móðurfélagið á meira en 9/10 hluta hlutabréfanna í dótturfélaginu og fer með samsvarandi hluta atkvæðanna. Kemur þá til athugunar hvort skilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, geti talist uppfyllt í þessu tilviki, en telja verður að út af fyrir sig geti samruninn fallið undir það lagaákvæði, enda fór í sambandi við samrunann engin slík innlausn fram sem getið er í 131. gr. laga nr. 32/1978, þar sem hluthafar í B hf., þeir D og E, fengu hlut í A hf. við umræddan samruna fyrirtækjanna.

Ákvæði það, sem nú er í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna". Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Í máli þessu liggur fyrir að á árinu 1994 myndaðist samstæða hlutafélaga við nefnd kaup kæranda á hlutabréfum í hinu síðar yfirtekna hlutafélagi, sbr. 2. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í samstæðu þessari var kærandi móðurfélag en B hf. dótturfélag. Framtalsgögn B hf. fyrir rekstrarárið 1994 benda til þess að um sjálfstæðan rekstur félagsins hafi verið að ræða á því ári öllu. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 24. febrúar 1996, kveður kærandi að meginmarkmið með kaupunum á B hf. hefði verið að ná fram rekstrarlegri hagræðingu og efla sölu- og markaðskerfi kæranda utan hefðbundins markaðssvæðis. Einnig hefði þótt fengur í að afla sérþekkingar sem ekki hefði verið fyrir hendi innan vébanda kæranda. Þá hefði B hf. verið stærsti viðskiptaaðili kæranda fyrir kaupin og þar sem ljóst hefði verið að rekstur B hf. gengi erfiðlega hefði verið fyrirséð að viðskiptalegir hagsmunir kæranda kynnu að vera í hættu. Að þessu virtu og með hliðsjón af málsatvikum öllum verður ekki séð að samruninn hafi átt rót sína að rekja til skattalegra hagsmuna kæranda varðandi ónotað rekstrartap B hf. Það styður þessa niðurstöðu að tap B var einungis 591.008 kr., þannig að hagsmunir kæranda við að nýta sér tap B eru óverulegir. Að öllum atvikum virtum verður ekki óyggjandi talið að líta beri á fyrri hluthafa í B hf. sem raunverulega viðsemjendur kæranda þannig að virða beri með tilliti til þeirra hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 hafi verið uppfyllt, og þannig litið á hlutafjárkaupin sem þátt í undirbúningi vegna samruna félaganna, sbr. grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981, um óvenjuleg viðskipti í fjármálum, svo sem það ákvæði hefur verið skýrt með úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur, dags. 9. desember 1996, í málinu nr. Y-26/1995 …, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands 30. janúar 1997 [ST 1997:21]. Eðli málsins samkvæmt verða gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 ekki talin geta orðið Þrándur í Götu kæranda að því er skatthagræði greinarinnar varðar við yfirtöku félagsins sem móðurfélags á dótturfélaginu eins og eignarhlutdeild var háttað, sbr. að framan. Það sem hér hefur verið rakið þykir eiga að leiða til þess að hinum umdeildu breytingum skattstjóra verði hrundið og krafa kæranda tekin til greina.