Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 1996 var að finna yfirlit yfir ónotað rekstrartap. Framreiknað ónotað tap vegna rekstrarársins 1991 og fyrr nam 9.542.762 kr., vegna rekstrarársins 1993 2.025.643 kr. og vegna rekstrarársins 1994 1.212.607 kr. Samtals nam fjárhæð ónotaðs rekstrartaps því 12.781.012 kr. Tap þetta dró kærandi frá hreinum tekjum sínum 12.096.163 kr. í tekjuhlið skattframtalsins að teknu tilliti til vanfærðra gjalda frá fyrra ári 5.988 kr. í frádráttarhlið þannig að fjárhæð ónotaðs yfirfæranlegs rekstrartaps til næsta árs nam 690.837 kr.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að ónotað rekstrartap frá fyrri árum hefði verið lækkað í 1.212.607 kr. á svofelldum forsendum:

„Ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum lækka í kr. 1.212.607, sbr. 7. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum. Rekstrartöp sem mynduðust frá stofnun félagsins til ársins 1993 eru vegna óskyldrar starfsemi, þ.e. reksturs saumastofu, og eru því ekki frádráttarbær tekjum félagsins nú, en þær stafa af útseldri kranavinnu. Sú starfsemi félagsins sem laut að rekstri saumastofu lauk seint á árinu 1993. Á miðju ári 1994 verða breytingar á eignaraðild að félaginu og í framhaldi af því hefst starfsemi, sem felst í því að selja út kranavinnu. Sú breyting á starfsemi félagsins sem að ofan greinir er ekki gerð í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi."

Af hálfu umboðsmanns kæranda var breyting skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 23. ágúst 1996, og þess krafist að fullt tillit yrði tekið til rekstrartaps frá fyrri árum, enda ætti breyting skattstjóra sér ekki lagastoð. Gerð var grein fyrir því að frá 30. júlí 1994 hefði fyrirtækið A hf. (áður B hf.) verið rekið af núverandi eigendum. Þá hefði verið tilkynnt til hlutafélagskrár um breytingar á tilgangi félagsins, heimilisfangi, stjórn og framkvæmdastjóra. Frá þeim tíma hefðu engar breytingar verið gerðar. Í bréfi skattstjóra væri vísað til 7. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Fyrir áramótin 1994/1995 hefðu engin ákvæði verið í lögum sem heimiluðu ekki nýtingu umrædds rekstrartaps kæranda sem myndaðist til ársins 1993. Nægði í því sambandi að vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 1346/1994 og nr. 1349/1994 sem fjölluðu um sambærileg tilvik. Síðustu breytingar á 7. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981 hefðu verið lögteknar með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994 sem tekið hefðu gildi í ársbyrjun 1996 vegna tekna árið 1995. Þær breytingar tækju því ekki til ónotaðs rekstrartaps kæranda frá fyrri árum þar sem engar breytingar hefðu verið gerðar á starfsemi félagsins hjá hlutafélagaskrá frá því í júlí 1994. Ekki yrði séð að fyrrgreind breyting með lögum nr. 147/1994 hefði afturvirk áhrif, enda næði ákvæðið þá til fjölmargra fyrirtækja sem breytt hefðu rekstrarlegum tilgangi sínum frá því að heimilað var að draga tap fyrri ára frá tekjum árið 1979 til ársins 1994 og ættu sum hver ónotuð töp frá fyrri árum. Þar á meðal væru fyrirtæki sem yfirskattanefnd hefði úrskurðað um að mættu nýta rekstrartap, sem myndaðist áður en tilgangi þeirra var breytt, til frádráttar tekjum sem myndast eftir að tilgangi var breytt.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 3. desember 1996, og hafnaði henni. Í kæruúrskurðinum vék skattstjóri að heimild 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til frádráttar eftirstöðva rekstrartaps frá fyrri árum frá tekjum, eins og ákvæðið hljóðaði áður en því var breytt með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á fyrrnefndu lögunum. Tók skattstjóri fram að með síðastnefndri breytingu hefði frádráttarheimild þessi verið þrengd með lögfestingu viðbótar við 7. tölul. 31. gr. svohljóðandi: „Þó er ekki heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefur orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut á, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þyki að umræddar breytingar hafi verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi." Skattstjóri gat þess að breyting þessi hefði komið til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1996 vegna tekna á árinu 1995, sbr. 17. gr. laga nr. 147/1994. Skattstjóri rakti athugasemdir varðandi umrædda breytingu í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 147/1994. Síðan sagði svo í forsendum kæruúrskurðar skattstjóra:

„Fyrra nafn kæranda var B hf. Hið umþrætta tap myndaðist í saumastofurekstri. Á þeim tíma er tapið myndaðist átti enginn núverandi hluthafa eignaraðild að kæranda. Kærandi mun hafa komist í eigu núverandi hluthafa í júlímánuði 1994. Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár dagsettri 11. ágúst 1994 var á hluthafafundi, sem haldinn var 30. júlí 1994, ákveðið að breyta nafni kæranda, heimili, tilgangi og markmiðum. Þann dag voru kæranda settar nýjar samþykktir, ný stjórn var kjörin svo og endurskoðandi og nýr framkvæmdastjóri ráðinn. Samkvæmt greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda 1995 keypti kærandi þann 1. ágúst 1994 bifreið A hf. og þann 1. nóvember 1994 keypti kærandi af sama félagi tvo krana. Eigendur A hf. voru þá og eru enn þeir hinir sömu og keyptu allt hlutafé í kæranda í júlímánuði 1994.

Af málavöxtum má ljóst vera að breytingar þær er urðu á rekstri kæranda á árinu 1994 voru ekki gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi í skilningi ákvæðis 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Verður ekki annað ráðið en breytingarnar hafi beinlínis miðað að því að flytja hluta af rekstri A hf. yfir til kæranda í því skyni að nýta hið umþrætta tap í rekstri alls óskyldum þeim er það myndaðist í. Eins og fram kemur í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 147/1994 var tilgangur breytingar þeirrar á ákvæði 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, sem rakin er hér að framan, sá að leggja skorður á nýtingu rekstrartaps m.a. þegar svo stendur á sem í máli þessu. Ákvæðinu er ætlað að koma í veg fyrir að tap, sem myndaðist fyrir breytingar á rekstri, verði nýtt til frádráttar tekjum sem myndast í breyttum rekstri á árinu 1995 og síðar, sbr. gildistökuákvæði 17. gr. laga nr. 147/1994, óháð því á hvaða ári breytingarnar á rekstrinum áttu sér stað.

Niðurstöður yfirskattanefndar í þeim úrskurðum, sem vísað er til í kæru, helguðust af þeim réttarreglum er í gildi voru á þeim gjaldárum er þau mál vörðuðu, sem var fyrir gildistöku þeirrar breytingar á 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 er gerð var með b-lið 3. gr. laganna nr. 147/1994. Úrskurðirnir hafa því ekki fordæmisgildi í máli því sem hér er til umfjöllunar."

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. desember 1996, og er þess krafist að álagning verði byggð á fyrirliggjandi skattframtali óbreyttu og fullt tillit tekið til ónotaðs taps frá fyrri árum. Í kærunni eru ítrekaðar þær röksemdir sem fram komu í kæru til skattstjóra, dags. 23. ágúst 1996. Því er mótmælt að þær breytingar sem urðu á kæranda á árinu 1994 hafi ekki verið gerðar í venjulegum rekstrartilgangi. Áréttað er að engar breytingar hafi orðið á kæranda frá júlí 1994. Tekur umboðsmaðurinn fram að ekki verði séð „að 3. gr. laga nr. 147/1994 virki aftur fyrir sig hvað þetta varðar, enda er það talið í réttarframkvæmd óheimilt að afnema með afturvirkum hætti skattaívilnun, sem aðila hefur verið heitið samkvæmt lögum".

III.

Með bréfi, dags. 2. maí 1997, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Skattstjóri tilkynnti kæranda um hina umdeildu lækkun ónotaðs rekstrartaps með bréfi sínu, dags. 24. júlí 1996, og fór með breytinguna eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og breytingu þessari var farið verður að telja að skattstjóra hafi borið að fara eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 við framkvæmd hennar ef hann taldi ástæðu til að hagga við skattframtalinu að þessu leyti. Þrátt fyrir þennan annmarka sem var á málsmeðferð skattstjóra þykir allt að einu rétt að taka afstöðu til lögmætis þeirrar breytingar sem skattstjóri gerði.

Skattstjóri byggir lækkun sína á ónotuðu rekstrartapi til frádráttar tekjum á þeirri takmörkun á frádrætti eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum sem sett er í 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og lögfest var með b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á fyrrnefndu lögunum. Telur skattstjóri að þær breytingar, sem urðu á starfsemi kæranda og eignaraðild á árinu 1994, leiði til þess að kærandi falli undir takmarkanir þær sem síðastnefnt ákvæði setur tapsfrádrætti, enda þótt breytingarnar hafi orðið áður en ákvæðið tók gildi. Ber skattstjóri því við að ákvæðinu sé ætlað að koma í veg fyrir að rekstrartap, sem myndast hafi fyrir breytingar í rekstri, verði nýtt til frádráttar tekjum í breyttum rekstri óháð því hvenær breytingarnar urðu. Vísar skattstjóri til gildistökuákvæðis 17. gr. laga nr. 147/1994 þessu til stuðnings.

Óumdeilt er í málinu að verulegar breytingar urðu á kæranda og starfsemi félagsins um mitt ár 1994, m.a. varðandi eignaraðild, stjórn, tilgang o.fl., sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár þar um sem getið er um í … tbl. Lögbirtingablaðsins … 1994. Jafnframt er ekki um það ágreiningur að tap það, sem skattstjóri felldi niður, átti rætur að rekja til starfsemi, þ.e. reksturs saumastofu, sem kærandi hafði með höndum áður en umræddar breytingar komu til.

Ákvæði 2. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 147/1994, kemur fram orðrétt í I. kafla hér að framan. Samkvæmt 17. gr. laga nr. 147/1994 öðluðust ákvæði laganna gildi frá og með 1. janúar 1995 og kom ákvæði b-liðar 3. gr. „til framkvæmda við álagningu 1996 vegna tekna á árinu 1995". Samkvæmt 17. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 147/1994 var gert ráð fyrir því að fyrrgreint nýmæli kæmi til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995. Meirihluti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis lagði til að gildistöku ákvæðisins yrði frestað og kæmi til framkvæmda við álagningu gjaldárið 1996. Í ræðu framsögumanns meirihluta nefndarinnar fyrir breytingartillögum hennar koma fram ástæður fyrir þessari frestun á gildistöku umrædds ákvæðis. Þar segir m.a.:

„Sá skilningur í umfjöllun nefndarinnar kom fram að þessi grein væri íþyngjandi en samkvæmt gildistökuákvæði frv. eins og það stendur gildir þetta vegna tekna og gjalda 1994 og álagningar skatts 1995. Það þykir ekki góð latína að láta íþyngjandi ákvæði virka aftur fyrir sig og því er lagt til í tillögunum að gildistökuákvæðið verði þannig að ákvæði þetta í 3. gr. b taki fyrst gildi við álagningu skatta árið 1996 vegna tekna og gjalda á árinu 1995."

Í 17. gr. laga nr. 147/1994 er ekki sérstaklega tekið fram að nýmæli það sem lögtekið var með b-lið 3. gr. laganna og setur tapsfrádrætti skorður gildi án tillits til þess hvort slíkar breytingar sem lýst er í síðarnefnda ákvæðinu urðu fyrir eða eftir gildistöku þess. Á hitt er að líta að augljóst er að ákvæðið hefði veruleg íþyngjandi afturvirk áhrif ef svo yrði litið á að það setti frádrætti ónotaðs taps skorður án tillits til þess hvenær þær breytingar urðu sem lýst er í ákvæðinu. Að svo vöxnu, sbr. fyrrgreind ummæli framsögumanns meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og þau sjónarmið sem fram koma í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, þykir túlkun skattstjóra ekki fá staðist. Að þessu virtu og þar sem óumdeilt er að umrætt tap uppfylli þau skilyrði, sem sett eru í 1. málsl. 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, er krafa kæranda tekin til greina.