Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. ágúst 1995, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 31. júlí 1995, vegna opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1992, 1993 og 1994, sbr. endurákvörðun, dags. 10. apríl 1995. Kærandi hefur með höndum sjálfstæða starfsemi vegna útleigu fasteigna en með skattframtölum hans gjaldárin 1992, 1993 og 1994 fylgdu ársreikningar vegna útleigu á eignarhluta hans í fasteigninni A í sveitarfélaginu X og íbúðar að B í sveitarfélaginu Y. Í kærunni er gerð sú krafa að kæruúrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi og að aðeins verði tekið tillit til þeirra breytinga skattstjóra sem kærandi hafi þegar fallist á. Krafa um ógildingu kæruúrskurðar skattstjóra er á því byggð að skattstjóra hafi verið óheimilt samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 að endurákvarða opinber gjöld kæranda rekstrarárin 1991 og 1992. Jafnframt bendir hann á að skattstjóri hafi ekki fært fram rök fyrir breytingum á ýmsum gjaldaliðum og áætlað tölur án rökstuðnings. Til vara er þess krafist að framtöl kæranda umrædd gjaldár verði lögð óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda að teknu tilliti til þeirra breytinga skattstjóra sem kærandi hefur þegar fallist á.

Málavextir eru ítarlega reifaðir í gögnum málsins og vísast til þeirra að því leyti sem ekki verður rakið hér. Hinar kærðu breytingar skattstjóra eru sem hér greinir:

1. Námskeiðskostnaður: Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan námskeiðskostnað að fjárhæð 34.558 kr. rekstrarárið 1991 og 336.963 kr. rekstrarárið 1992. Um er að ræða kostnað vegna enskunámskeiðs sem kærandi og eiginkona hans tóku þátt í við enskuskóla …. Taldi skattstjóri að um væri að ræða persónulegan kostnað sem ekki væri frádráttarbær í rekstri kæranda. Af hálfu kæranda er þess krafist að kostnaður þessi verði að fullu viðurkenndur sem frádráttarbær í rekstri kæranda. Er á það bent að sú þekking sem aflað hafi verið með umræddu námskeiði nýttist í rekstri fyrirtækja. Enska sé nú viðurkennd sem helsta tungumál í alþjóðaviðskiptum og sé kærandi því betur í stakk búinn til að kanna frekari möguleika á rekstri og stofna til kynna við erlenda aðila. Þá bendir kærandi á að flestir leiðbeiningabæklingar um vörur, m.a. viðhaldsefni, séu á ensku.

2. Framlag í lífeyrissjóð: Skattstjóri felldi niður gjaldfært framlag atvinnurekstrar í lífeyrissjóð rekstrarárin 1992 og 1993 að fjárhæð 57.600 kr. hvort ár. Taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 sem staðfest hefði verið í fjölmörgum úrskurðum ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar. Af hálfu kæranda hefur niðurfellingu þessa kostnaðar verið mótmælt og þess krafist að hann fái óbreyttur að standa. Er á það bent að umræddar gjaldfærslur hafi verið vegna 6% mótframlags atvinnurekstrar í lífeyrissjóð en 4% framlag kæranda sem einstaklings hafi ekki verið gjaldfært í rekstri.

3. Viðskiptakostnaður: Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan viðskiptakostnað að fjárhæð 36.743 kr. rekstrarárið 1993. Um er að ræða fjóra reikninga frá veitingahúsum, eða 14.820 kr. vegna árshátíðar á …, 13.249 kr. vegna aðalfundar á …, 4.030 kr. vegna máltíða á … og 4.644 kr. vegna máltíða á …. Taldi skattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á tengsl umrædds kostnaðar við tekjuöflun sína. Ekki hefði komið skýrt fram hverjir nutu risnunnar og ekki verið gerð nægileg grein fyrir tilefni hennar. Taldi skattstjóri að gjaldfærður kostnaður vegna árshátíðar fengi ekki staðist þar sem enginn starfsmaður hefði verið á launaskrá í rekstrinum samkvæmt ársreikningi kæranda 1993 og þá væri ekki fallist á að einkarekstur kæranda skapaði þörf á aðalfundi … með þátttöku eiginkonu. Af hálfu kæranda hefur niðurfellingu þessa gjaldaliðar verið mótmælt og þess krafist að hann fái óbreyttur að standa. Upplýst hefur verið að umræddur kostnaður sé vegna funda með viðskiptavinum kæranda og á það bent að í framlögðum gögnum komi fram nöfn smiða og annarra verktaka, sem tekið hafi að sér viðhald á fasteign kæranda, þó skammstöfuð hafi verið. Er á það bent að um sé að ræða óverulegar fjárhæðir og eðlilegan kostnað í rekstri kæranda sem velti rúmlega fimm milljónum króna á ári.

4. Sími og burðargjöld: Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna síma og burðargjalda í rekstrarreikningi 1993 úr 93.951 kr. í áætlaða fjárhæð 20.000 kr. Um er að ræða gjaldfærslu á umframskrefum vegna heimasíma kæranda á tímabilinu frá nóvember 1992 til október 1993 að fjárhæð 87.711 kr. og burðargjöldum að fjárhæð 6.240 kr. Skattstjóri taldi að kærandi hefði ekki gefið skýringar á því hvernig öll umframskref vegna einkasíma hans hefðu verið vegna rekstrar hans. Benti skattstjóri á að sú skylda hvíldi á gjaldendum sem notuðu einkaeigur sínar í þágu rekstrar, að sýna með rökstuddum hætti fram á þann viðbótarkostnað sem þeir teldu að stöfuðu af notkun þeirra í þágu rekstrar. Þar sem skipting á kostnaði milli einkanota og rekstrar lægi ekki fyrir væri ekki hjá því komist að áætla hlutdeild rekstrar í símakostnaði. Af hálfu kæranda er þess krafist að gjaldaliður þessi verði að fullu tekinn til greina. Er á það bent að eðlilegt sé að útleigu fasteigna fylgi símakostnaður eins og í öllum öðrum rekstri. Kærandi þurfi að hafa samband við leigjendur og verktaka m.a. vegna innheimtu og viðhalds. Heildarsímakostnaður kæranda hafi numið 189.099,20 kr. á árinu 1993 og hafi kærandi því einungis gjaldfært um 46% af þeim kostnaði og sé sá kostnaður vel innan þeirra marka sem yfirskattanefnd hafi heimilað gjaldfærslu á.

5. Bifreiðakostnaður: Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan bifreiðakostnað kæranda úr 185.028 kr. í 60.000 kr. rekstrarárið 1991, úr 424.865 kr. í 200.000 kr. rekstrarárið 1992 og úr 473.639 kr. í 220.000 kr. rekstrarárið 1993. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt framlögðum bifreiðaskýrslum, RSK 4.03, hefði akstur kæranda í þágu rekstrar verið tilgreindur 3.500 kílómetrar á árinu 1991, 12.500 kílómetrar á árinu 1992 og 14.500 kílómetrar á árinu 1993. Þá vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt greinargerð kæranda hefði vinnuframlag hans verið 50% frá því hann hóf rekstur á árinu 1991 og á árinu 1992 utan þess að einn mánuð hefði hlutfallið verið 70% og 80% í tvo mánuði. Benti skattstjóri á að miðað við rekstrartímabil ársins 1991 hefði daglegur akstur kæranda verið 63 kílómetrar miðað við 55 vinnudaga. Á árinu 1992 hefði akstur verið 56 kílómetrar og 66 kílómetrar á árinu 1993, miðað við 220 vinnudaga hvort ár. Með tilliti til takmarkaðs vinnuframlags kæranda, eðli starfsemi hans og skýringa kæranda þætti tilgreindur akstur með ólíkindum mikill. Skýringar kæranda á umræddum akstri hefðu verið mjög almenns eðlis og þá hefði hann ekki lagt fram greinargerð yfir akstur í þágu rekstrar svo sem skattstjóri hefði skorað á hann að gera. Loks benti skattstjóri á að ekki yrði fallist á að rekstur kæranda útheimti akstur alla daga ársins, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að svo hefði verið. Kvaðst skattstjóri hafa haft hliðsjón af fjölda virkra vinnudaga á ári hverju og tekið mið af því að menn tækju að öllu jöfnu einhver frí, t.d. vegna veikinda, orlofs, stórhátíða og námskeiða.

Af hálfu kæranda hefur lækkun gjaldfærðs bifreiðakostnaðar verið mótmælt og þess krafist að hann verði að fullu tekinn til greina. Er á það bent að annar bíll sé á heimili kæranda til einkanota, en eðlilegt sé að rekstur kæranda beri kostnað af einum bíl. Varðandi akstur í þágu rekstrar er vísað til greinargerðar kæranda um viðhaldskostnað fasteigna og þá gríðarlega miklu vinnu sem kærandi hafi þurft að inna af hendi til að drífa verkið áfram. Til þess hafi kærandi þurft að vera í stöðugu sambandi við ýmsa menn og efnissala sem að verkinu komu og megi öllum vera ljóst að slíkt hafi ekki verið mögulegt án þess að hafa farartæki. Þá hafi kærandi farið ótal ferðir til að sækja efni og vörur til framkvæmdanna og farið með drasl á sorphauga. Þá er á það bent að aðalvinnustaður kæranda sé skrifstofa hans og því hljóti allur akstur til leigjenda, verktaka og efnissala að færast á rekstur kæranda. Er því mótmælt að kærandi hafi ekki gefið fullnægjandi skýringar á akstri sínum í þágu rekstrar, en kærandi hafi útfyllt eyðublöð RSK 4.03 öll umrædd ár í samræmi við uppsetningu þeirra. Þá er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að miða akstur kæranda við 220 vinnudaga á ári á þeirri forsendu að kærandi hafi tekjur af starfsemi sinni alla daga ársins. Hafi skattstjóri því breytt staðreyndum kæranda í óhag því kærandi þurfi að sinna rekstri sínum alla daga ársins.

6. Húsaleiga: Skattstjóri lækkaði gjaldfærða húsaleigu rekstrarárið 1992 úr 136.276 kr. og rekstrarárið 1993 úr 150.000 kr. í 30.000 kr. hvort ár. Gjaldaliður þessi er vegna skrifstofuaðstöðu á heimili kæranda. Taldi skattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að atvinnurekstur hans útheimti þann kostnað sem kærandi hefði fært til gjalda í rekstri sínum. Ekki væri heimilt að beita þeirri reiknireglu að gjaldfæra sem kostnað fjárhæð sem tæki mið af kostnaði við að leigja hjá óskyldum aðila heldur væri einungis heimilt að gjaldfæra þann viðbótarkostnað sem kærandi yrði fyrir og stafaði af rekstri hans. Af hálfu kæranda er þess krafist að kostnaður þessi fái óbreyttur að standa. Er á það bent að kærandi hafi í sparnaðarskyni ákveðið að halda skrifstofu á heimili sínu í stað þess að leigja húsnæði út í bæ. Ef kærandi hefði aðstöðu annars staðar þyrfti hann að greiða húsaleigu, rafmagn, hita og annan kostnað sem tengist því að leigja húsnæði. Gjaldfærð húsaleiga kæranda svaraði til 11.356 kr. húsaleigu á mánuði rekstrarárið 1992 og 12.500 kr. á mánuði rekstrarárið 1993 og geti það ekki talist verulegur kostnaður og ljóst að hann yrði töluvert hærri ef kærandi leigði skrifstofuaðstöðu annars staðar. Gjaldfærður húsaleigukostnaður hafi verið ákveðinn einu sinni á ári án þess að kærandi hafi reiknað nákvæmlega út kostnað á fermetra. Kæranda sé ekki skylt að halda bókhald um rekstrarkostnað íbúðarhúsnæðis, en rekstri slíks húsnæðis fylgdi óhjákvæmilega kostnaður svo sem skattar, vátryggingar, viðhald, rafmagn, hiti o.fl. Sé því ekki óeðlilegt að skrifstofurekstur kæranda taki einhvern þátt í þeim kostnaði. Fjárhæð leigunnar geti verið umdeilanleg, en horfa verði til þess að ekki sé um verulega fjárhæð að ræða og varla hægt að refsa kæranda fyrir það að vilja spara. Af hálfu kæranda er áætlun skattstjóra á gjaldfærðri húsaleigu mótmælt og bent á að sú áætlun svari til 2.500 kr. á mánuði, en ekki hafi komið fram hvernig skattstjóri reiknaði þann kostnað út. Þá er á það bent að kostnaður við leigu á skrifstofuaðstöðu annars staðar sé ekki undir 240.000 kr. til 300.000 kr. á ári og sé því ljóst að gjaldfærður húsnæðiskostnaður kæranda sé ekki óhóflegur.

7. Gjaldfærður sölukostnaður: Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan sölukostnað vegna fasteignarinnar C í sveitarfélaginu Y, að fjárhæð 159.339 kr. í rekstrarreikningi 1993. Taldi skattstjóri að ekki væri um að ræða rekstrarkostnað í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981. Umrædd eign væri íbúðarhúsnæði og tilheyrði útleiga þess ekki atvinnurekstri kæranda, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981. Tók skattstjóri fram að við útreikning á söluhagnaði reiknaðist söluverð samkvæmt 19. gr. sömu laga, þ.e. heildarandvirði hinnar seldu eignar að frádregnum beinum kostnaði við söluna, en um söluhagnað færi eftir 16. gr. sömu laga. Engum söluhagnaði væri hins vegar til að dreifa vegna sölu á umræddri eign og væri sölukostnaður því ekki frádráttarbær. Í kæruúrskurði tók skattstjóri fram að kærandi hefði í kæru fallist á að rekstur íbúðanna við C og B skyldi gerður upp sérstaklega og að síðarnefnda íbúðin skyldi eignfærð á skattframtali. Niðurfellingu á gjaldfærðum sölukostnaði kæranda hefur verið mótmælt af hálfu kæranda og er þess krafist að hann fái óbreyttur að standa. Er bent á að umræddur kostnaður sé greiðsla til fasteignasölu vegna sölu á íbúð kæranda að C í sveitarfélaginu Y. Ljóst sé að hér sé um að ræða kostnað sem tilheyrði kostnaði kæranda eins og hver annar kostnaður sem til fellur við rekstur fasteigna. Í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda til þess að skattstjóri hafi krafist þess að gerður yrði sérstakur rekstrarreikningur vegna útleigu íbúðanna að C og B þrátt fyrir að atvinnurekstur kæranda sé útleiga fasteigna. Kærandi hafi fallist á þessa beiðni skattstjóra, en fallist ekki á að umræddur kostnaður verði felldur niður.

8. Viðhald fasteignar að A: Í ársreikningi kæranda árið 1991 gjaldfærði hann sem viðhaldskostnað fasteigna sinna 1.053.730 kr., 2.139.153 kr. í ársreikningi 1992 og 2.680.548 kr. í ársreikningi 1993. Þá færði kærandi undir gjaldaliðinn „áhöld og tæki" 132.466 kr. rekstrarárið 1992, sem hann taldi að færa ætti undir viðhaldskostnað. Í máli þessu er einungis uppi ágreiningur um gjaldfærðan viðhaldskostnað vegna A í sveitarfélaginu X. Þá sætir ekki ágreiningi sú ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærðan viðhaldskostnað vegna A um 516.414 kr. vegna kaupa á ljósaskilti sem skattstjóri taldi að ætti að færa til eignar og fyrna. Nemur því gjaldfærður viðhaldskostnaður vegna A, sem ágreiningur er um, 999.147 kr. árið 1991, 2.023.837 kr. auk fyrrnefndra 132.466 kr., eða samtals 2.156.303 kr. árið 1992, og 2.083.408 kr. árið 1993. Í endurákvörðun sinni lækkaði skattstjóri gjaldfærðan viðhaldskostnað vegna A um áætlaðar fjárhæðir umrædd ár, eða um 950.000 kr. árið 1991, 2.000.000 kr. árið 1992 og 1.900.000 kr. árið 1993 og færði umræddar fjárhæðir til eignar sem endurbætur og fyrndi um 2%, sbr. 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981. Hins vegar féll skattstjóri frá hækkun á eignarskattsstofni kæranda vegna þessara breytinga. Í kæruúrskurði féllst skattstjóri á að lækka áætlun sína um 120.000 kr. vegna ársins 1992 og 160.000 kr. vegna ársins 1993, þar sem ætla mætti þrátt fyrir skamman eignarhaldstíma kæranda að í framkvæmdum kæranda hefði falist eitthvert viðhald. Af framangreindum breytingum skattstjóra leiddi að gjaldfærður kostnaður vegna viðhalds A lækkaði úr 999.147 kr. í 49.147 kr. rekstrarárið 1991, úr 2.156.303 kr. í 276.303 kr. rekstrarárið 1992 og úr 2.083.408 kr. í 343.408 kr. rekstrarárið 1993. Forsendur skattstjóra fyrir framangreindum breytingum sínum voru þær að ljóst væri að fasteignin A hefði þarfnast verulegra lagfæringa er kærandi keypti eignina á síðari hluta árs 1991. Skýra yrði 25. gr. reglugerðar nr. 245/1963 með þeim hætti að lagfæringar sem kærandi hefði látið framkvæma á eigninni féllu að miklu leyti utan við það sem telja mætti eðlilegt viðhald. Ekki væri hægt að fallast á að húsnæðið hefði verið í svipuðu ástandi eftir framkvæmdirnar eins og það var þegar kærandi keypti eignina og væri því ekki um að ræða viðhald í skilningi framangreinds reglugerðarákvæðis. Taldi skattstjóri að kærandi hefði aðeins gert almenna grein fyrir framkvæmdunum og ekki gert greinarmun á viðhaldi annars vegar og endurbótum hins vegar. Augljóst mætti vera að framkvæmdir kæranda féllu að miklu leyti utan þess sem telja mætti til eðlilegs viðhalds, enda væri um að ræða stórfelldar endurbætur á fasteigninni strax eftir að kærandi eignaðist hana. Benti skattstjóri á að samkvæmt meginreglu skattaréttar yrði það viðhald sem teldist frádráttarbært hjá seljanda ekki frádráttarbært hjá kaupanda, enda yrði að telja líklegt að við mat á kaupverði eignarinnar hefði verið tekið tillit til lélegs ásigkomulags hennar og hún verið seld á lægra verði en ella. Vegna athugasemda kæranda um að fyrningarhlutfall ætlaðra endurbóta á fasteigninni væri of lágt, að teknu tilliti til endingar þeirra hluta sem verið væri að skipta um, svo sem rúður, málningu, lagnir, gólfefni, salerni o.fl., vísaði skattstjóri til þess að venjubundnir fylgihlutir fasteigna heyrðu undir sama fyrningarhlutfall og fasteign þrátt fyrir að endingartími þeirra væri ef til vill misjafn.

Af hálfu kæranda hefur þeirri ákvörðun skattstjóra að færa viðhaldskostnað vegna A sem endurbætur og eignfæra þær og fyrna um 2% á ári verið mótmælt. Er þess krafist að viðhaldskostnaður vegna fasteignarinnar fái að standa óbreyttur á rekstrarreikningum umrædd ár. Upplýst hefur verið að kærandi hafi unnið sem framkvæmdastjóri … hf., en félagið hafi átt nokkrar fasteignir sem leigðar voru út. Í október 1991 hafi félagið selt hluthöfum fasteignirnar, þar sem talið var vonlaust að selja þær öðrum, enda gífurlegt framboð af slíku atvinnuhúsnæði á markaðinum. Kærandi hafi keypt 53% af fasteigninni A sem reist var á árunum 1964 til 1968. Viðhald eignarinnar hafi verið sáralítið og eignin í lélegu ástandi við sölu og hafi kæranda verið ljóst við kaup hans á eignarhlutanum að hann þyrfti að leggja verulega fjármuni í viðhald á húsinu. Þess vegna hafi hann undanfarin ár unnið að því að koma eignarhluta sínum í viðunandi horf, en það hafi verið eina vonin til þess að hægt væri að nýta eignina til tekjuöflunar. Því sé um að ræða hreint viðhald, en engar stækkanir hafi verið gerðar á húsnæðinu heldur aðeins reynt að gera eignina þannig úr garði að hægt væri að bjóða hana kinnroðalaust til leigu. Viðhaldið hafi því verið nauðsynlegt til að hægt væri að hafa leigutekjur af eigninni. Af hálfu kæranda hefur verið upplýst að viðhald vegna eignarhluta kæranda í A hafi m.a. verið vegna þess að skipt hafi verið um trégrind á hliðum hússins, alla glugga, hurðir og rúður á báðum hæðum í norðanverðu húsinu. Jafnframt hafi gömlum asbestplötum í ytra byrði trégrindarinnar verið hent, en sannað hafi verið að þær séu heilsuspillandi, og settar stenexplötur í þeirra stað. Þá hafi gólf verið brotin upp og vatns- og skólpleiðslur lagðar á ný þar sem breytt hafi verið um staðsetningar á salernum. Stigi milli hæða hafi reynst ólöglegur þar sem hæð á tröppum hafi verið misjöfn og þurft að leggja í tröppurnar alveg upp á nýtt svo þær stæðust byggingakröfur. Endurnýja hafi þurft leiðslur í lofti og í stokka, veggir hafi verið reistir og aðrir rifnir niður eða færðir til. Mikil vinna hafi verið vegna múr- og málningavinnu, dúklagninga og rafmagnsvinnu, blikksmíði vegna stokka, pípulagnir, trévinnu o.fl. Benti umboðsmaður kæranda á að viðhaldsframkvæmdum kæranda hafi verið þannig háttað að einn hlutur hafi komið í stað annars, t.d. gluggi í stað glugga, en engar stækkanir eða endurbætur hafi falist í framkvæmdum þessum. Geti því ekkert af umræddum framkvæmdum fallið undir endurbætur í þeim skilningi að afskrifa eigi þær á næstu 50 árum.

9. Skipting kaupverðs fasteignar að A á milli húss og lóðar: Skattstjóri lækkaði gjaldfærða fyrningu um 62.131 kr. í rekstrarreikningi 1991, um 62.858 kr. rekstrarárið 1992 og um 64.813 kr. rekstrarárið 1993. Forsenda skattstjóra fyrir framangreindri breytingu var sú að ekki væri heimilt að fyrna lóðir, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981. Vísaði skattstjóri til 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 en samkvæmt þeim ákvæðum skyldi skipta kaupverði eignarhluta kæranda í A á milli húss og lóðar á grundvelli fasteignamats 1. desember 1990 en kaupdagur fasteignarinnar hefði verið 1. október 1991. Samkvæmt fasteignamati 1. desember 1990 hefði fasteignamat húss verið 20.775.832 kr. og lóðar 3.475.168 kr. og ákvarðaðist hluti húss því 85,67% af kaupverði og lóðar 14,33%. Í kæruúrskurði féllst skattstjóri á að taka tillit til afgjaldskvaðarverðmætis leigulóðar og í samræmi við það ákvarðaði skattstjóri hlut húss 87,19% og lóðar 12,81%. Vegna andmæla kæranda tók skattstjóri fram að ljóst væri samkvæmt skattframtali seljenda eignarhlutans gjaldárið 1980 að eignarhlutinn hefði verið endurmetinn í hendi seljanda á árinu 1979 á grundvelli fasteignamats hússins þann 1. desember 1979 en ekki á grundvelli upphaflegs stofnverðs hans og ættu ákvæði 3. mgr. fyrrgreindrar 25. gr. því ekki við í tilviki kæranda.

Umboðsmaður kæranda hefur mótmælt þeirri ákvörðun skattstjóra að skipta kaupverði hússins milli húss og lóðar og telur að lagaheimild hafi skort fyrir þeirri ákvörðun. Er af hálfu kæranda gerð sú krafa að kaupverði eignarinnar verði ekki skipt á milli húss og lóðar. Bendir umboðsmaður kæranda á að fasteignin hafi verið endurmetin í höndum seljanda á árinu 1979 á grundvelli ákvæðis til bráðabirgða IV í lögum nr. 40/1978, sbr. lög nr. 75/1981, og hafi stofnverðið verið ákveðið sem fasteignamat húss án þess að fasteignamat lóðar væri þar með. Sé því ekki til staðar lagaheimild fyrir skiptingunni, sbr. einnig 12. gr. laga nr. 75/1981.

10. Álag: Skattstjóri bætti við 25% álagi á hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981. Undir rekstri málsins féllst skattstjóri á að fella niður álag á aðra liði en leiddu af breytingum hans vegna niðurfellingar hans á námskeiðskostnaði gjaldárin 1992 og 1993, framlagi atvinnurekstrar í lífeyrissjóð gjaldárin 1993 og 1994 og viðskiptakostnaði gjaldárið 1994. Af hálfu kæranda hefur beitingu álags verið mótmælt og þess krafist að álag verði að fullu fellt niður. Er á það bent að kærandi hafi fært bókhald sitt samviskusamlega, skattframtöl hans hafi ekki verið ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg og hafi hann góðfúslega veitt skattstjóra allar þær upplýsingar sem hann hafi beðið um. Einungis hafi verið deilt um meðferð kostnaðar í rekstrarreikningi sem skattstjóri hafi fallist á að hluta.

II.

Með bréfi, dags. 9. febrúar 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Kröfugerð ríkisskattstjóra er tölusett í sömu töluröð og fram kemur í kæru.

Kærandi dregur í efa heimild skattstjóra til að gera breytingar á skattframtölum sínum fyrir gjaldárin 1991 og 1992 út frá 97. gr. l. nr. 75/1981.

Á rekstrarreikningi 1991 er fylgdi skattframtali 1992 var ekki að finna gjaldaliðinn reiknuð laun. Á rekstrarreikningi 1992 er fylgdi skattframtali 1993 var meðal annarra liða gjaldfærður liðurinn „námskeið" kr. 336.963. Það kemur fram í hinum kærða úrskurði að endurákvörðun skattstjóra var byggð á mati hans á tilteknum gögnum og skýringum sem hann krafði kæranda sérstaklega um. Telur ríkisskattstjóri því að skattstjóra hafi verið heimil hin kærða endurákvörðun á grundvelli 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981. En telja verður að 2. mgr. ákvæðisins eigi að öðru jöfnu einungis við í þeim tilfellum að upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á komi beinlínis fram í skattframtali eða fylgigögnum þess. Svo var ekki í tilfelli kæranda.

1. Gjaldfærður námskeiðskostnaður í ársreikningi 1991 og 1992.

Skv. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. l. nr. 75/1981 er það skilyrði þess að kostnaður teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður að kostnaðurinn sé til öflunar tekna í rekstri. Ekki verður séð hvernig kostnaður við enskunámskeið í Englandi sé til öflunar tekna kæranda. Þá hefur kærandi ekki sýnt fram á að svo sé. Telur ríkisskattstjóri því að staðfesta beri úrskurð skattstjóra hvað þennan lið varðar.

2. Framlag atvinnurekstrar í lífeyrissjóð árin 1992 og 1993.

Það liggur ótvírætt fyrir í skattframkvæmd hérlendis að eigið iðgjald atvinnurekanda í lífeyrissjóð telst ekki til rekstrarútgjalda. Héraðsdómur Reykjavíkur komst að gagnstæðri niðurstöðu í dómi sínum frá 17. október 1995. Fjármálaráðherra hefur nú áfrýjað málinu til Hæstaréttar. Það er afstaða ríkisskattstjóra að fyrri skattframkvæmd skuli standa og telur því ríkisskattstjóri að staðfesta eigi úrskurð skattstjóra varðandi þennan lið.

3. Viðskiptakostnaður í ársreikningi 1993.

Skv. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. l. nr. 75/1981 er það skilyrði þess að kostnaður teljist frádráttarbær rekstrarkostnaður að kostnaðurinn sé til öflunar tekna í rekstri. Kærandi hefur ekki sýnt fram á að gjaldfærður viðskiptakostnaður sé til öflunar tekna í rekstri sem hann hefur þó haft nægilegt tilefni til. Ekki skiptir nokkru máli í þessu sambandi hvort um óverulega fjárhæð eða um verulega fjárhæð er að ræða. Kostnaðurinn verður að vera til öflunar tekna í rekstri til þess að hann geti talist frádráttarbær. Ríkisskattstjóri gerir því þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan lið.

4. Sími og burðargjöld árið 1993.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan lið með vísan til forsendna hans.

5. Gjaldfærður bifreiðakostnaður 1991, 1992 og 1993.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan lið með vísan til forsendna hans.

6. Húsaleiga árin 1992 og 1993.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan lið með vísan til forsendna hans.

7. Sölukostnaður í ársreikningi 1993.

Ríkisskattstjóri telur að kostnaður vegna sölu leiguíbúðar geti ekki talist vera rekstrarkostnaður þeirrar íbúðar því ekki er um að ræða kostnað sem lagt er í til öflunar tekna í skilningi 1. tl. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 75/1981.

8. Viðhald húseigna í rekstrarreikningi 1991, 1992 og 1993.

Viðhald á húsnæði í merkingu skattalaga eru þær framkvæmdir sem nauðsynlegar eru til þess að halda húsnæði í því sem næst upphaflega horfi þess. Upphaflegt horf þess er ástand þess á þeim tímapunkti þegar viðkomandi rekstraraðili keypti það. Aðrar framkvæmdir teljast vera endurbætur. Þegar kærandi kaupir húsnæðið að A var það í slæmu ásigkomulagi. Þ.e.a.s. upphaflegt horf þess var slæmt. Allar þær framkvæmdir sem kærandi lét framkvæma á húsnæðinu umfram það að halda húsnæðinu í þessu upphaflega horfi teljast því vera endurbætur. Ekki viðhald. Þá verður einnig að telja að allar tilfæringar með það að færa veggi til að fá leigjendur séu vissulega tilfæringar til þess að viðhalda leiguhæfni húsnæðisins. En ekki viðhald húsnæðisins sem slíks, heldur endurbætur.

Ríkisskattstjóri telur því að staðfesta eigi úrskurð skattstjóra um þennan lið með vísan til forsendna hans.

9. Skipting kaupverðs A.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan lið með vísan til forsendna hans.

10. Beiting 25% álags.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan lið með vísan til forsendna hans."

III.

Um formhlið málsins:

Víkur fyrst að þeirri kröfu kæranda er snýr að 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en kærandi telur að vegna ákvæðis þessa hafi skattstjóra verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld hans vegna rekstraráranna 1991 og 1992. Krafan varðar því lækkun skattstjóra á gjaldfærðum fyrningum fasteignarinnar A gjaldárin 1992 og 1993, svo og breytingar á ýmsum gjaldaliðum í ársreikningum kæranda sem fylgdu skattframtölum hans þessi ár.

Samkvæmt nefndu lagaákvæði er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Skýra ber þetta ákvæði með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands 14. febrúar 1996 (H 1996:470). Samkvæmt síðarnefndu lagaákvæði getur skattstjóri leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði framtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi.

Kemur þá til skoðunar með hvaða hætti hin umdeildu atriði komu fram í skattframtölum kæranda, og fylgigögnum þeirra, gjaldárin 1992 og 1993 og hvort skattstjóri hefði getað byggt einhliða á þeim gögnum.

Kærandi keypti fasteignina A í sveitarfélaginu X á árinu 1991. Á fyrningarskýrslu vegna þess árs, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 1992, færði kærandi fyrningargrunn eignarinnar með 24.251.000 kr. og almenna fyrningu 485.200 kr. Framtalinu fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna þar sem fram kom kaupverð eignarinnar 24.251.000 kr.

Með bréfi, dags. 16. desember 1994, boðaði skattstjóri kæranda m.a. þá breytingu á skattframtölum hans árin 1992 og 1993 að skipta kaupverði A á milli lóðar annars vegar og húss hins vegar í sama hlutfalli og fasteignamat var 1. desember 1990 og fella niður gjaldfærða fyrningu sem svaraði til fyrningar lóðar, enda taldi skattstjóri að heimild til fyrningar hennar væri ekki fyrir hendi.

Svo sem framtalsgögn kæranda voru úr garði gerð að því er þetta atriði varðar verður að telja að í þeim hafi verið að finna fullnægjandi upplýsingar til þess að skattstjóra hefði verið unnt að neyta leiðréttingarheimildar sinnar samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, vegna hinnar umdeildu breytingar. Er hér og til þess litið að ekki verður séð að skattstjóri hafi í raun talið þörf á nánari upplýsingum frá kæranda eða öðrum aðilum til þess að leggja þann grunn að breytingunni sem gert var í nefndu bréfi skattstjóra frá 16. desember 1994.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að telja að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 hafi staðið í vegi fyrir endurákvörðun skattstjóra að því er tók til lækkunar fyrningarstofns og gjaldfærðra fyrninga gjaldárin 1992 og 1993. Þær breytingar skattstjóra eru því felldar úr gildi.

Sjónarmið kæranda varðandi tímamörk skattstjóra til endurákvörðunar þykja hins vegar ekki eiga við rök að styðjast hvað varðar aðrar breytingar skattstjóra sem um ræðir í máli þessu, enda verður að telja að við þeim hefði skattstjóri ekki getað haggað án þess að hafa áður beðið kæranda um frekari upplýsingar og gefið honum kost á að koma að skýringum sínum, andmælum og eftir atvikum nánari gögnum áður en til breytingar kom.

Hvað varðar kröfu kæranda um að endurákvörðun skattstjóra verði felld úr gildi á þeirri forsendu að skattstjóri hafi ekki rökstutt áætlanir sínar er á það bent að ekki verður séð að áætlanir skattstjóra á frádráttarbærum kostnaði, sem gerðar eru á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, hafi skort nægan rökstuðning eða verið ómálefnalegar. Er því kröfu kæranda um að endurákvörðunin verði felld úr gildi hafnað.

Um efnishlið málsins:

Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við … og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum." Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Samkvæmt 1. mgr. 96. gr. nefndra laga var skattstjóra heimilt að krefja kæranda um gögn og skýringar varðandi gjaldfærðan kostnað á rekstrarreikningum áranna 1992, 1993 og 1994 og samkvæmt sama lagaákvæði er skattstjóra heimilað að áætla tekjur skattaðila ef honum bregst sönnun fyrir frádráttarbærum kostnaði. Rétt er að taka fram að almennur kostnaður vegna heimilisreksturs og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær kostnaður.

Um 1. kærulið: Umræddur kostnaður er vegna námsferðar kæranda og eiginkonu hans til Englands þar sem þau sóttu enskunámskeið. Þegar það er virt að um almennt tungumálanám er að ræða verður ekki talið að kostnaðurinn geti talist frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Úrskurður skattstjóra er því staðfestur varðandi þennan kærulið.

Um 2. kærulið: Með dómi Hæstaréttar, sem upp var kveðinn 19. desember 1996 (H 1996:4248), var fallist á að framlag sjálfstætt starfandi atvinnurekenda til lífeyrissjóðs af eigin vinnu vegna þess hluta, sem almennt greiðist af vinnuveitanda, teljist til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, þannig að draga megi það frá atvinnurekstrartekjum áður en skattstofn er ákveðinn. Þar sem ágreiningur í máli þessu varðar 6% framlag rekstrar vegna lífeyrisiðgjalda kæranda er fallist á kröfu kæranda vegna þessa kæruliðar með vísan til framangreinds dóms Hæstaréttar.

Um 3. kærulið: Af skýringum kæranda verður ráðið að reikningar vegna máltíða á … og … hafi annars vegna verið vegna viðskipta hans við tiltekið fyrirtæki og hins vegar vegna funda með tveim smiðum. Með vísan til þeirra skýringa kæranda er fallist á gjaldfærslu umræddra reikninga, samtals að fjárhæð 8.674 kr. Hins vegar verður ekki á það fallist að kæranda hafi verið heimilt að gjaldfæra reikninga frá … vegna árshátíðar og … vegna aðalfundar, enda eru hvorki starfsmenn á launaskrá né er aðalfundi til að dreifa í rekstri kæranda. Er því um að ræða persónulegan kostnað kæranda, en ekki útgjöld vegna öflunar tekna í rekstri hans, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Gjaldfærður kostnaður kæranda samkvæmt þessum kærulið verður því 8.674 kr.

Um 4. kærulið: Skattstjóri vefengdi ekki kostnað kæranda vegna burðargjalda að fjárhæð 6.240 kr. og féllst á að heimasími kæranda hefði að hluta verið notaður í tengslum við rekstur hans. Taldi skattstjóri frádrátt vegna þessa gjaldaliðar hæfilega áætlaðan 20.000 kr. þar sem kærandi hefði einungis gefið mjög almennar skýringar á notkun símans í þágu rekstrar. Samkvæmt framlögðum ljósritum af fjórum fylgiskjölum vegna símareikninga nam símakostnaður kæranda á árinu 1993 114.212,55 kr., þar af nam kostnaður vegna umframskrefa 87.710,45 kr. Ekki verður ráðið af skýringum kæranda á hverju hann byggir að telja að símakostnaður hans hafi numið 189.099,20 kr. Af framlögðum reikningum kæranda verður ráðið að hann hafi fært allan kostnað vegna umframskrefa heimasíma síns til gjalda í rekstri sínum, en það þykir vart fá staðist að heimilishaldi fylgi ekki útgjöld vegna umframskrefa. Með því að kærandi hefur aðeins skýrt notkun símans í þágu rekstrar með mjög almennum orðum verður ekki hjá því komist að áætla hlutdeild rekstrar hans í símakostnaði. Eftir atvikum þykir mega fallast á hækkun þessa gjaldaliðar um 30.000 kr.

Um 5. kærulið: Samkvæmt framlögðum rekstraryfirlitum fólksbifreiða (RSK 4.03) nam heildarakstur kæranda á árinu 1991 4.500 kílómetrum, þar af 1.000 kílómetrum í eigin þágu, á árinu 1992 nam heildarakstur 15.000 kílómetrum, þar af 2.500 kílómetrum í eigin þágu, og á árinu 1993 nam heildarakstur 18.000 kílómetrum, þar af 3.500 kílómetrum í eigin þágu. Af rekstraryfirlitunum verður ekki ráðið hver var staða kílómetramælis bifreiðar kæranda í ársbyrjun og árslok framangreindra ára. Kærandi þykir ekki hafa sýnt fram á að akstur í þágu sjálfstæðrar starfsemi hans hafi verið eins mikill og fram kemur á framangreindum yfirlitum og verður að telja að kæranda hafi borið að gera mun skilmerkilegri grein fyrir akstrinum með tölulegum og efnislegum skýringum, svo sem skattstjóri skoraði á kæranda að gera í bréfi, dags. 14. október 1994. Þá hefur kærandi ekki gert neina grein fyrir því hvernig hann hefur ákvarðað skiptingu á akstri milli sjálfstæðrar starfsemi sinnar og aksturs í einkaþágu. Af skýringu kæranda verður ráðið að hann hafi að mestu notað bifreið sína í þágu starfsemi sinnar og haft aðra bifreið til aksturs í einkaþágu. Samkvæmt bifreiðaskrá Bifreiðaskoðunar Íslands átti kærandi eina bifreið á umræddum árum, utan eins og hálfs mánaðar tímabils sumarið 1993 er hann átti tvær bifreiðar, og var eiginkona hans skráður eigandi annarrar bifreiðar. Það þykir ekki fá staðist að um og yfir 80% af heildarakstri kæranda á eigin bifreið hafi verið í þágu starfsemi hans og þykir verða að draga í efa þá skýringu hans að hin bifreið heimilisins hafi nær ávallt verið honum tiltæk til aksturs í einkaþágu. Að framangreindu virtu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að honum beri meiri frádráttur í þágu sjálfstæðrar starfsemi sinnar en skattstjóri hefur þegar ákvarðað. Kröfu kæranda samkvæmt þessum kærulið er því hafnað.

Um 6. kærulið: Fram hefur komið í málinu að kærandi hefur skrifstofuaðstöðu á heimili sínu vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Skattstjóri skoraði ekki skýrlega á kæranda að gera grein fyrir vinnuaðstöðu á heimilinu og hefur ekkert komið fram um það hvort hann hafi tekið sérgreindan hluta íbúðarhúsnæðis síns fyrir vinnuaðstöðu. Fram hefur komið í málinu að sú fjárhæð sem kærandi færði til gjalda vegna húsaleigu hafi verið ákveðin einu sinni á ári án þess að kærandi hafi reiknað nákvæmlega út kostnað á fermetra. Fallast ber á það með skattstjóra að frádráttur vegna húsnæðiskostnaðar verði ekki byggður á kostnaði vegna leigu á húsnæði utan heimilis. Er kæranda einungis heimill til frádráttar sá kostnaður sem hann raunverulega varð að bera vegna þess að starfsemin var inni á heimili hans. Kærandi hefur ekki gert neina tilraun til að leiða fram þann kostnað, en af því sem fram hefur komið virðist ljóst að kostnaður kæranda vegna vinnuaðstöðu verður ekki skilinn frá persónulegum kostnaði hans vegna heimilishalds, enda krafa kæranda ekki við það miðuð. Þegar framangreint er virt þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að hann hafi borið kostnað vegna starfsaðstöðu umfram það sem skattstjóri hefur þegar fallist á. Kröfu kæranda vegna þessa kæruliðar er því hafnað.

Um 7. kærulið: Samkvæmt rekstrarreikningi vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda er um að ræða útleigu á fasteign kæranda að A í sveitarfélaginu X og íbúð að B í sveitarfélaginu Y. Skattstjóri færði útleigu á íbúðum kæranda að B og C á sérstakt rekstraryfirlit og sætir sú ákvörðun skattstjóra ekki ágreiningi í máli þessu. Umrædda íbúð kæranda að C í sveitarfélaginu Y færði kærandi á persónuleg framtöl sín árin 1992, 1993 og 1994 og tilheyrði hún því ekki sjálfstæðri starfsemi kæranda vegna útleigu fasteigna. Þegar af þeirri ástæðu verður ekki á það fallist að um hafi verið að ræða kostnað kæranda vegna öflunar tekna í skilningi 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Kröfu kæranda vegna þessa kæruliðar er því hafnað.

Um 8. kærulið: Svo sem fram hefur komið lækkaði skattstjóri gjaldfærðan kostnað vegna viðhalds A úr 999.147 kr. í 49.147 kr. rekstrarárið 1991, úr 2.156.303 kr. í 276.303 kr. rekstrarárið 1992 og úr 2.083.408 kr. í 343.408 kr. rekstrarárið 1993. Skattstjóri byggði breytingu á þessum gjaldalið á því að aðallega hefði verið um að ræða endurbætur á húsnæðinu en féllst á að um einhvern viðhaldskostnað hefði verið að ræða, þrátt fyrir skamman eignarhaldstíma kæranda á eigninni. Kærandi keypti tvær hæðir í fasteigninni A í október 1991 og hófst hann þegar í stað handa við lagfæringar á eigninni en ágreiningur snýst um það hvort um var að ræða endurbætur eða viðhald. Við úrlausn máls þessa og við mat á því hvað telja beri viðhaldskostnað þykir bera að líta til skilgreiningar í 25. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem nú hefur verið leyst af hólmi með 4. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í 2. málsl. 1. mgr. 25. gr. reglugerðar nr. 245/1963 segir svo um viðhaldsfrádrátt: „Viðhald telst það, sem gera þarf til þess að halda eignunum eða einstökum hlutum þeirra í svipuðu ástandi og þær voru í, þegar aðili eignaðist þær, hvort heldur þær voru þá gamlar eða nýjar." Þessi regla hefur lengi verið talin gilda í skattskilum, sbr. H 1943:150. Tekið er fram í 2. mgr. 25. gr. reglugerðarinnar að þótt eign gangi úr sér fyrir aldurs sakir, þ.e. fyrnist, þá skuli hún samt talin í svipuðu ástandi að því er viðhald varðar. Í 3. mgr. greinarinnar kemur fram að ef aðili lætur endurbæta eign, sem hann hefur keypt, ellegar er orðin úr sér gengin fyrir aldurs sakir, stækka eign, eða breyta henni, þá skuli það ekki talið til viðhalds. Ennfremur kemur fram í 4. mgr. 25. gr. að til viðhalds skuli aftur á móti telja að halda eigninni í svipuðu ástandi og hún varð að stækkun, breytingu eða endurbót lokinni. Sé annars vegar viðhald og hins vegar breytingar, endurbætur og/eða stækkun framkvæmd í einu lagi, verður að meta hvað telja beri til hvors um sig, sbr. 5. mgr. 25. gr. reglugerðarinnar.

Fram hefur komið í málinu að við kaup kæranda á umræddu húsnæði síðla árs 1991 hafi húsnæðið verið í lélegu ástandi, enda hefur kærandi upplýst að viðhaldi þess hafi verið mjög ábótavant. Þegar til þess er litið að kærandi hóf þær framkvæmdir sem um ræðir í máli þessu um sama leyti og hann festi kaup á húsnæðinu verður að telja að þær hafi að mestu leyti verið endurbætur í hendi kæranda í skilningi 25. gr. framangreindrar reglugerðar. Þó þykir ljóst að eitthvað viðhald hefur fallið til á umræddum árum en í málinu liggja eigi fyrir nein gögn sem gera kleift að meta hvorn þátt um sig. Verður þáttur viðhalds í framkvæmdunum því ekki metinn nema að álitum. Svo sem rakið var hér að framan hefur skattstjóri þegar fallist á að kæranda sé heimilt að gjaldfæra viðhaldskostnað að fjárhæð 49.147 kr. rekstrarárið 1991, 276.303 kr. rekstrarárið 1992 og 343.408 kr. rekstrarárið 1993 og þykja ekki efni til að hækka þá áætlun skattstjóra. Þá er staðfest sú ákvörðun skattstjóra að eignfæra endurbætur á fasteign kæranda og fyrna þær um 2%, sbr. 5. tölul. 38. gr. laga nr. 75/1981. Kröfu kæranda vegna þessa kæruliðar er því hafnað.

Um 9. kærulið: Samkvæmt 1. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal við sölu á sérgreindum fasteignum eða mannvirkjum, ásamt lóð, landi eða réttindum tengdum þessum eignum, í heild eða hluta, skipta söluverðinu í sama hlutfalli og hinar seldu eignir eru metnar til fasteignamats á söludegi. Þegar um lóðarréttindi er að ræða skal afgjaldskvaðarverðmæti, sbr. 2. mgr. 1. tölul. 74. gr. dregið frá fasteignamati áður en hlutfallið er reiknað. Skattstjóri skipti kaupverði á eignarhluta kæranda í fasteigninni A í samræmi við framangreint lagaákvæði og tók við þá skiptingu tillit til afgjaldskvaðarverðmætis lóðar í samræmi við lokaákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt 2. mgr. 25. gr. gilda ákvæði þessi einnig um ákvörðun stofnverðs. Þar sem ákvörðun skattstjóra um skiptingu kaupverðs eignarinnar er í samræmi við framangreind ákvæði 1. og 2. mgr. 25. gr. laga nr. 75/1981 ber að staðfesta hana, enda hefur ákvæði 12. gr. laganna enga þýðingu við úrlausn málsins og ákvæði 3. mgr. 25. gr. þeirra tekur ekki til tilviksins. Í samræmi við framanritað ber að staðfesta þá ákvörðun skattstjóra að lækka gjaldfærða fyrningu kæranda gjaldárið 1994 sem nemur fyrningu lóðar, enda eru lóðir ekki fyrnanlegar eignir, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981. Kröfum kæranda samkvæmt þessum kærulið er hafnað.

Um 10. kærulið: Eins og fram hefur komið féll skattstjóri undir rekstri málsins frá beitingu álags samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981 á aðrar breytingar en vegna niðurfellingar á námskeiðskostnaði, framlagi í lífeyrissjóð og viðskiptakostnaði. Með því að í úrskurði þessum hefur verið fallist að hluta á kröfur kæranda varðandi framangreinda gjaldaliði og að virtum atvikum að öðru leyti þykir rétt að fella álag niður að fullu.