Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. ágúst 1996, sbr. greinargerð í bréfi, dags. 1. nóvember 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra frá 15. júlí 1996 vegna hækkunar virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið nóvember–desember 1992, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 29. apríl 1996.

Kærandi er sveitarfélag. Með nefndri endurákvörðun frá 29. apríl 1996 hafnaði skattstjóri innskattsfrádrætti vegna kaupa kæranda á bifreiðinni …, sem skráð væri sem slökkviliðsökutæki í ökutækjaskrá. Vísaði skattstjóri til ákvæða 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 10. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt, til stuðnings ákvörðun sinni.

Af hálfu kæranda er gerð sú krafa í máli þessu að viðurkennt verði að kæranda sé heimilt að telja virðisaukaskatt vegna kaupa á framangreindri bifreið til innskatts í virðisaukaskattsskilum sínum.

Umboðsmaður kæranda gerir þá grein fyrir málavöxtum að kærandi hafi keypt Mercedes Benz bifreið árið 1992 í þeim tilgangi að nýta hana sem fjölnota tækjabíl. Með kaupunum hafi kærandi fyrst og fremst haft í huga að nota bifreiðina vegna slökkviliðs (dælubúnaður, súrefniskútar), björgunarsveita (búningar, björgunartæki), lögreglu, sjúkraliðs (vökvadrifnar klippur), almannavarna og útleigu til annarra sveitarfélaga, t.d. vegna slökkviliðs.

Á liðnum árum hafi starfsmenn kæranda unnið að því að innrétta bílinn og setja í hann ýmsan öryggisbúnað. Rekstur bílsins hafi hafist á árinu 1996 og sé hann rekinn af vélamiðstöð kæranda á sama hátt og aðrar bifreiðar og tæki í eign kæranda. Vélamiðstöðin sé eign kæranda en rekstur hennar sé sjálfstæður og aðskilinn frá rekstri bæjarsjóðs. Vélamiðstöðin selji þjónustu tækjabílsins hverju sinni gegn hæfilegu endurgjaldi, með sama hætti og gildi um aðrar bifreiðar og tæki sem hún reki. Ætlunin sé að virðisaukaskattur leggist á leigugjald bifreiðarinnar.

Kærandi byggir kröfu sína á því að starfsemi kæranda falli undir ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, með síðari breytingum. Sé vélamiðstöð kæranda opinbert þjónustufyrirtæki í skilningi 2. gr. reglugerðarinnar. Markmiðið með rekstri hennar sé að leigja út gegn gjaldi vélar og tæki í eigu bæjarsjóðs. Umrædd starfsemi sé skattskyld samkvæmt 2. og 3. gr. reglugerðarinnar. Rekstur tækjabíls hafi verið falinn vélamiðstöðinni á sömu forsendum og rekstur annarra tækja sveitarfélagsins. Ekki verði séð að lagaheimild sé til að gera mun í skattalegu tilliti á rekstri og útleigu fjölnota tækjabíls og rekstri og útleigu annarra tækja.

II.

Með bréfi, dags. 18. júlí 1997, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, er opinberum aðilum aðeins skylt að innheimta og skila virðisaukaskatti ef:

a) þeir selja vöru eða þjónustu sem skattskyld er samkvæmt virðisaukaskattslögum, þ.e. skattskyld starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma.

b) sala þeirra er í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Starfsemi opinberra aðila telst vera rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum.

Auk þess mega opinberir aðilar einungis telja til innskatts virðisaukaskatt af þeim aðföngum sem eingöngu varða sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu, sbr. 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 10. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt. Þannig getur opinber aðili aðeins talið til innskatts þann virðisaukaskatt sem hann greiðir vegna beins kostnaðar við hina skattskyldu starfsemi.

Í kæru umboðsmanns kæranda kom fram að um er að ræða fjölnota tækjabíl sem ætlunin er að vélamiðstöð kæranda reki og sjái um. Þjónustu bifreiðarinnar á svo að leigja út með virðisaukaskatti. Bifreiðina á að nota til slökkvistarfa, björgunarstarfa, löggæslu, almannavarna auk útleigu til annarra sveitarfélaga.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda á vélamiðstöð kæranda að sjá um rekstur björgunar-/slökkvibifreiðarinnar. Ekki verður talið að útkallsþjónusta þessi sé þjónusta sem sé í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Líklegt má einnig telja að kostnaður við slíka þjónustu sé að jafnaði hærri en tekjur. Ekkert hefur komið fram hver eigi að greiða fyrir notkun bifreiðarinnar og laun starfsmanna hennar t.d. vegna æfinga eða bruna- og björgunarútkalla. Að áliti ríkisskattstjóra getur rekstur bifreiðarinnar aldrei verið að fullu virðisaukaskattsskyldur og verður því að hafna innskatti vegna kaupverðs slökkvibifreiðarinnar …, sbr. 10. gr. reglugerðar nr. 81/1991, um innskatt.

Krafa ríkisskattstjóra er að endurákvörðun skattstjóra verði staðfest með vísan til forsendna hennar og ofanritaðra athugasemda."

Með bréfi, dags. 14. september 1997, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því andmælt að þær reglur sé að finna í reglugerð nr. 248/1990 sem vísað sé til í stafliðum a og b í kröfugerð ríkisskattstjóra. Þá er því andmælt að ákvæði 10. gr. reglugerðarinnar standi í vegi kröfu kæranda. Þá sé sú hugsun ekki tæk, sem fram komi í kröfugerð ríkisskattstjóra, að sanna verði hverju sinni þegar keypt séu tæki eða vélar til reksturs hjá vélamiðstöð sveitarfélags, að rekstur þeirra muni í öllum tilvikum borga sig, enda eigi það ekki stoð í lögum um virðisaukaskatt eða reglugerðum.

III.

1.

Kærandi er sveitarfélag og skráður á grunnskrá virðisaukaskatts vegna rekstrar vélamiðstöðvar (áhaldahúss), sbr. reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts sem til féll á árinu 1992 við kaup á bifreiðinni …. Kveðst kærandi hafa keypt bifreiðina fyrir vélamiðstöð, sbr. m.a. bréf kæranda til skattstjóra, dags. 25. ágúst 1995, og gert ráð fyrir að notkun hennar yrði seld út á sama hátt og annarra véla og tækja vélamiðstöðvarinnar. Það er að athuga við þessa frásögn kæranda að bifreiðin er ekki færð sem fjárfesting vegna vélamiðstöðvar í ársreikningi kæranda fyrir árið 1992. Verður helst ráðið að andvirði bifreiðarinnar hafi verið talið framlag kæranda til Brunavarna …, en ætla verður að þar sé um að ræða byggðasamlag með þátttöku kæranda og fleiri sveitarfélaga. Ekkert er að þessu atriði vikið af hálfu skattstjóra eða ríkisskattstjóra og þykir rétt, svo sem málið liggur fyrir, að leggja úrskurð á ágreiningsefnið á þeim grundvelli sem lagður er af hálfu málsaðila.

2.

Reglugerð nr. 248/1990 er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt fyrstnefnda lagaákvæðinu er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota.

Meginregla laga um virðisaukaskatt er að sveitarfélög og aðrir opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. sveitarfélaga. Segir m.a. í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989 að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra, þ.e. utan endurgreiðslna innskatts í tengslum við uppgjör virðisaukaskatts, að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitarfélaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um skattlagningu eigin þjónustu, í þessu ljósi.

Í I. kafla reglugerðar nr. 248/1990 er að finna ákvæði um skyldu opinberra aðila, m.a. sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana, til að greiða virðisaukaskatt í ríkissjóð af starfsemi sinni. Reglugerðin fellir aðila þessa í þrjá flokka sem um er fjallað í 2., 3. og 4. gr. reglugerðarinnar. Þýðingu hefur með tilliti til skattskyldu og heimildar til frádráttar virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum í hvaða flokk starfsemi kæranda verður felld.

Í málinu liggja fyrir ársreikningar kæranda fyrir árið 1992 þar sem gerð er grein fyrir starfsemi áhaldahúss og vélamiðstöðvar sem þátta í starfsemi kæranda. Af samtals tekjufærðri fjárhæð vegna áhaldahúss og vélamiðstöðvar, sem er 20.837.414 kr., nemur sala á þjónustu og vörum til annarra 1.456.938 kr. Að þessu virtu og þar sem ekki verður séð að starfsemi vélamiðstöðvar (áhaldahúss) sé með öðrum hætti en slíkra deilda sveitarfélaga almennt, þykir bera að líta svo á að um skattskyldu vélamiðstöðvar fari eftir 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt því ákvæði skulu fyrirtæki ríkis og sveitarfélaga, stofnanir þeirra eða þjónustudeildir, sem hafa það að meginmarkmiði að framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota, greiða virðisaukaskatt af starfsemi sinni að því leyti sem hún er rekin í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Í 2. málsl. greinarinnar er tekið fram að við innheimtu á útskatti skuli skattverð miðað við almennt gangverð í sams konar viðskiptum og við skil á skatti í ríkissjóð skuli innskattur af aðföngum dreginn frá útskatti samkvæmt almennum reglum.

Það leiðir af framangreindu að skylda kæranda til að standa skil á virðisaukaskatti vegna starfsemi umræddrar þjónustudeildar takmarkast við þá þætti í starfseminni sem taldir verða vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki. Samkvæmt 6. gr. reglugerðar nr. 248/1990, svo sem hún hljóðaði fyrir breytingu með reglugerð nr. 601/1995, telst starfsemi vera í samkeppni við atvinnufyrirtæki í þessum skilningi þegar viðkomandi vara eða þjónusta er almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum og skiptir þá ekki máli hvort eða hve mikið ríkisstofnun eða sveitarfélag selur af slíkum vörum eða þjónustu til annarra.

Sú þjónusta, sem kærandi kveðst ætla að veita með bifreiðinni …, þ.e. einkum ýmis konar almannavarnir og öryggismál, sbr. 6. tölul. 6. mgr. 6. gr. sveitarstjórnarlaga nr. 8/1986, er ekki almennt í boði hjá atvinnufyrirtækjum hér á landi. Notkun bifreiðarinnar í þessu skyni verður því ekki talin skattskyld eftir ákvæðum 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Samkvæmt þessu og með vísan til 4. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er kröfu kæranda hafnað.