Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. október 1996, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra frá 18. september 1996 til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að hnekkt verði þeirri breytingu skattstjóra á skattframtali kæranda árið 1995 að heimila ekki frestun tekjufærslu eftir ákvæðum 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Krafan er byggð á því aðallega að breyting skattstjóra verði felld úr gildi þar sem réttrar málsmeðferðar hafi ekki verið gætt. Sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um allt málið, þ.e. sent kæranda fyrirspurn, endurákvarðað opinber gjöld hans og loks úrskurðað í málinu. Kveður umboðsmaður slíkt hljóta að fara gegn ákvæðum 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til vara er þess krafist að krafan verði tekin til greina af efnislegum ástæðum og vísar umboðsmaður kæranda til rökstuðnings sem fram kom í kæru til skattstjóra, dags. 23. júlí 1996.

Með bréfi, dags. 25. apríl 1997, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Kærandi telur að ómerkja beri úrskurð skattstjóra vegna sérstaks vanhæfis þar sem sami starfsmaður skattstjóra hafi fjallað um málið á öllum stigum þess. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 103. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar er kveðið svo á um að maður megi eigi taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar virt er lögmælt hlutverk skattstjóra, þ. á m. að um meðferð máls fyrir sama stjórnvaldi er að ræða, og atvika þessa máls sérstaklega, verður ekki séð að nein ákvæði síðastnefndrar greinar laga nr. 91/1991, sbr. einkum g-lið greinarinnar, leiði til þess að telja beri að um vanhæfi hafi verið að ræða við meðferð máls kæranda.

Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 23. júlí 1996, að þar sem skattstjóri hafi samþykkt umsókn kæranda um tilhögun tekjuuppgjörs í samræmi við 61. gr. laga nr. 75/1981 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1994 feli endurákvörðun hans frá 24. júní 1996 í sér íþyngjandi afturköllun á þegar veittri heimild sem ekki fái staðist. Afturköllunin hafi verið byggð á almennum upplýsingum í atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar um hlutfall launa og launatengdra gjalda en ekki tekið mið af sérstökum forsendum í atvinnurekstri kæranda sem heimildarákvæði 61. gr. laga nr. 75/1981 geri ráð fyrir að byggt sé á. Að því er þessa málsástæðu varðar tók skattstjóri fram í kæruúrskurði sínum, dags. 18. september 1996, að við álagningu opinberra gjalda taki skattstjóri ekki endanlega afstöðu til réttmætis einstakra gjalda- eða frádráttarliða. Þegar í ljós komi við síðari endurskoðun skattframtals að einstakir liðir séu ekki í samræmi við lög og reglugerðir hafi skattstjóri heimild í 96. gr. laga nr. 75/1981 til endurákvörðunar og hafi skattstjóri nýtt sér heimild þessa. Því hafi skattstjóri ekki afturkallað veitta heimild, enda hafi kærandi aldrei fengið jákvæðan úrskurð skattstjóra um tekjuuppgjör samkvæmt 61. gr. laga nr. 75/1981. Í skattskilum kæranda gjaldárið 1994 var ekki byggt á 61. gr. laga nr. 75/1981. Því verður að skilja kröfugerð kæranda að því er þetta varðar að þar sem skattstjóri hafi byggt á tekjuuppgjörsaðferð kæranda samkvæmt 61. gr. laga nr. 75/1981 í skattskilum gjaldárið 1995 við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1995 hafi skattstjóra verið óheimil sú endurákvörðun sem hann framkvæmdi hinn 24. júní 1996 í framhaldi af bréfi sínu, dags. 21. febrúar 1996, enda hafi verið um óheimila afturköllun að ræða. Með tilliti til ákvæða 96. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki talið að hendur skattstjóra hafi verið bundnar með tilliti til hinnar umdeildu breytingar á tekjufærslu kæranda á grundvelli reglna um afturköllun, sbr. 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður breyting skattstjóra því ekki ómerkt af þessum sökum.

Víkur þá að efnishlið málsins. Kærandi hefur með höndum rekstur einkafirmans X. Í skattframtölum sínum hefur kærandi talið þessa starfsemi sína til atvinnugreinar nr. 845 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá febrúar 1970. Hefur sú flokkun nú verið leyst af hólmi með Íslenskri atvinnugreinaflokkun – ÍSAT 95 sem birt hefur verið í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, og tók gildi 1. janúar 1995. Skattstjóri hefur byggt hina kærðu breytingu á því að vinnuþáttur í slíkri starfsemi sem kærandi hefur með höndum nái almennt ekki því hlutfalli sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Sú sérstaka heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu, sem á reynir í máli þessu, er svohljóðandi:

„Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%."

Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 1. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var það í upphafi samhljóða ákvæðinu eins og það er nú að því undanskildu að ríkisskattstjóra var falið að veita þær heimildir til tekjuuppgjörs sem ákvæðið hefur að geyma. Með 30. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru heimildir þessar færðar í hendur skattstjóra. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar breytingar á ákvæði þessu.

Í athugasemdum með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir svo um það nýmæli sem fólst í 1. málsl. greinarinnar: „Greinin er nýmæli. 1. málsl. er þess efnis að heimilt sé að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu er laun."

Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða." Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti."

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu, að uppfylltu skilyrði um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Lög nr. 75/1981 gera ekki undantekningu frá meginreglunni um aðrar tekjur en tekjur af seldri þjónustu sem teljast B-tekjur samkvæmt 7. gr. laganna. Svo dæmi sé tekið er ekki heimilt að miða tekjufærslu launatekna við greidd laun einvörðungu. Við beitingu ákvæðis 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 reynir því á skýringu á hugtakinu þjónusta auk þess sem taka þarf afstöðu til þess hvernig framkvæma skal skilyrði ákvæðisins um vinnuþátt.

Að því er skýringu á hugtakinu þjónusta snertir þá er það hvorki í lagagreininni né athugasemdum með henni skilgreint sérstaklega. Það hugtak hefur þó ekki fastmótaða merkingu í íslenskri löggjöf. Að því virtu, sem að framan greinir, og með sérstöku tilliti til þess að um undantekningu frá meginreglu er að ræða, verður að telja að skýra beri orðið þjónusta í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að það taki frekast til slíkrar starfsemi í þrengri merkingu þess orðs og aldrei rýmra en orðið gefur beint tilefni til.

Skattstjóri hefur út af fyrir sig talið að starfsemi kæranda teldist þjónusta í skilningi 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi tilgreinir starfsemi sína sem útgáfuþjónustu og er starfsemin skráð sem þjónusta undir 8. atvinnuvegaflokki (division) í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands frá 1970, nánar tiltekið í atvinnugreinanúmeri 845 sem tekur yfir auglýsingaskrifstofur, tískuteiknun o.fl. Ekki hefur verið talið að kærandi ræki að neinu leyti iðnað, enda hefur honum ekki verið gert að greiða iðnlánasjóðs- og iðnaðarmálagjöld. Að þessu virtu og þar sem ekki hefur verið vefengt að um þjónustu sé að ræða verður við það miðað að starfsemin geti fallið undir þjónustu í skilningi 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981.

Samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 skal vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu vera almennt yfir 70%. Eftir þessu orðalagi þykir bera að miða við það sem almennt gerist í viðkomandi atvinnugrein og hefur verið byggt á þeim skilningi í úrskurðarframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar. Samræmis- og jafnræðissjónarmið hníga og að þessum skilningi svo og samkeppnisástæður, sbr. samkeppnislög nr. 8/1993. Út af fyrir sig hefur skattstjóri miðað við það sem almennt gerist, sbr. endurákvörðun hans, dags. 24. júní 1996, og kæruúrskurð, dags. 18. september 1996, en eingöngu byggt á upplýsingum úr atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar í þeim efnum. Ekki þykir einhlítt að byggja á þeim gögnum. Þegar litið er til rekstrarreiknings kæranda fyrir árið 1994, sbr. og rekstrarreikning fyrir árið 1995, þar sem m.a. kemur fram verulegur gjaldfærður framleiðslu- og prentkostnaður, og með hliðsjón af forsendum skattstjóra í kæruúrskurði hans, dags. 18. september 1996, þykir ekki verða á því byggt að slíkur rekstur sem kærandi stundar, eins og honum er háttað, uppfylli almennt umrætt skilyrði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Þá verður ekki séð að kærandi hafi í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1994, sbr. skattskil hans fyrir rekstrarárið 1995, er liggja fyrir í málinu, hagað tekjuuppgjörsaðferð sinni í samræmi við raunverulega stöðu innborgana, sbr. áskilnað 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt þessu þykir bera að hafna kröfu kæranda.